Понятие расхода для целей налогообложения (О.А. Старостина, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.)

Понятие расхода для целей налогообложения

На протяжении десятилетнего периода действия Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налогоплательщики привыкли к тому, что перечень затрат, которые относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) и соответственно уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, являлся закрытым. Поэтому все расходы, понесенные при осуществлении хозяйственной деятельности, старались учесть (насколько это было возможно) таким образом, чтобы они попали в узкие рамки Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552. В случае возникновения разногласий с фискальными органами по классификации тех либо иных затрат налогоплательщикам зачастую приходилось отстаивать свою точку зрения в арбитражном суде.

Позиция законодателя, которая нашла отражение в нормах главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, вступившей в силу 1 января 2002 г., существенно отличается от ранее принятой. Перечень затрат более не является закрытым; расходы, которые не могут быть учтены при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, прямо указаны в ст. 270 НК РФ, налогоплательщику предоставляется значительная свобода для собственного усмотрения. Вместе с тем практика применения положений Кодекса порождает большое количество вопросов. В настоящей статьей рассмотрим основные проблемы, связанные с определением понятия "расходы" для целей налогообложения, и критериями, установленными законодателем для включения понесенных налогоплательщиком затрат в состав расходов.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль для российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ "под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме". Однако ни определения, ни какие-либо критерии содержания экономической оправданности затрат Кодексом не предусмотрены. В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, используемый в Кодексе термин "обоснованные расходы" трактуется как "затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота".

Однако содержание вводимого МНС России принципа рациональности в названном документе не раскрыто. Авторы Методических рекомендаций с целью устранения нечеткости использованной законодателем формулировки правовой нормы не только вводят новый для законодательства о налогах и сборах термин, но и не предпринимают мер, направленных на ясное и непротиворечивое раскрытие его содержания.

В связи с приведенной формулировкой возникает и вопрос о том, что имели в виду авторы Методических рекомендаций, указывая на обоснованные расходы как на расходы, "обусловленные обычаями делового оборота". Понятие "обычай делового оборота" в налоговом законодательстве не определен, а следовательно, в силу ст. 11 НК РФ это понятие должно применяться в том значении, в каком оно используется в гражданском законодательстве. Согласно ст. 5 Гражданского кодекса Российской Федерации обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Применению не подлежат обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору.

Таким образом, установить обусловленность расходов налогоплательщика обычаями делового оборота в том смысле, который придается этому понятию в гражданском законодательстве, представляется весьма затруднительным. Первостепенное значение для регулирования гражданских правоотношений имеют правовые нормы и воля сторон договора. Только в случае отсутствия таковых подлежат применению обычаи делового оборота. При определении критериев расходов логичнее было бы указать на соответствие размера произведенных расходов уровню рыночных цен, применяемых в аналогичной ситуации. Таким образом, авторы Методических рекомендаций не только не разъясняют понятие "расходы", содержащееся в ст. 252 НК РФ, но еще больше запутывают налогоплательщика.

Вместе с тем в ряде случаев позиция налоговых органов достаточно четко прослеживается в Методических рекомендациях. Допуская возможность включения в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, тех либо иных затрат, понесенных налогоплательщиком, МНС России указывает прежде всего на их экономическую оправданность. Например, в п. 6 раздела 5.4 Методических рекомендаций говорится, что расходы, связанные с набором персонала, не учитываются для целей налогообложения, если организация фактически не набрала работников, в том числе в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала. "Подобные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения (подпункт 8 пункт 1 статьи 264 НК РФ)".

Как следует из приведенной формулировки, фактически позиция налоговых органов заключается не в том, что под экономической оправданностью расходов понимается их направленность на получение дохода, а в том, что такая оправданность должна быть обусловлена получением дохода как результата произведенных расходов и является непременным условием для включения таковых в налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако не следует забывать, что целью создания любой коммерческой организации является получение прибыли, и вместе с тем предпринимательская деятельность - это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Таким образом, осуществление расходов с целью получения дохода и его фактическое получение далеко не всегда совпадают: изменение конъюнктуры рынка, недобросовестность контрагентов и иные факторы, не зависящие от воли налогоплательщика, могут повлечь за собой не тот финансовый результат, на который рассчитывал налогоплательщик при осуществлении затрат.

В результате хозяйственной деятельности налогоплательщик может получить как прибыль (при превышении доходов над расходами), так и убыток (в случае превышения произведенных расходов над полученными доходами) (ст. 315 НК РФ). Причем налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) в порядке, установленном ст. 283 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных Кодексом для убытков, полученных от определенных видов деятельности (деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ), от операций с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ) и с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ)).

Таким образом, убыток, полученный в результате хозяйственной деятельности налогоплательщика, не является основанием для признания расходов, понесенных налогоплательщиком, экономически неоправданными. И соответственно отсутствие положительного результата от произведенных расходов не является безусловным основанием для отказа от включения данных затрат в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Кроме того, следует учитывать, что нормы налогового законодательства не содержат положений, которыми устанавливалась бы обязанность для налогоплательщика прослеживать непосредственную и временную связь между доходами и расходами. Доход может быть получен налогоплательщиком как в том налоговом периоде, в котором произведены расходы, так и в будущем. Причем зачастую связь между расходами и доходом налогоплательщика является опосредованной.

Согласно положениям НК РФ все расходы налогоплательщика делятся на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы классифицируются в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 252 НК РФ).

С одной стороны, критерии, установленные законодателем, для включения расходов в налоговую базу по налогу на прибыль, являются едиными для всех видов расходов. С другой стороны, критерий экономической оправданности не может быть применен к целому ряду внереализационных расходов, например, к судебным расходам и сборам, размер которых устанавливается законом, к размеру убытков, которые для целей налогообложения приравниваются к внереализационным расходам. В пункте 1 ст. 265 НК РФ для характеристики внереализационных расходов используется другое понятие - "обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией". "Обоснованность" затрат налогоплательщика может быть раскрыта через их необходимость для осуществления хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В ситуации, когда возникают сомнения в обоснованности расходов (например, когда расходы по операции превышают доходы от нее), необходимо иметь финансово-экономическое обоснование в любой форме, демонстрирующее цель проводимой операции. Эта цель должна укладываться в рамки уставной цели коммерческой организации, т.е. цели извлечения прибыли как результата деятельности в целом.

Таким образом, "экономическая оправданность расходов" - оценочное понятие. Окончательный подход к правильному пониманию сущности экономической оправданности затрат будет выработан в ходе формирования судебной практики. По нашему мнению, данное понятие может быть раскрыто посредством использования двух критериев:

1) направленность затрат на получение доходов;

2) соответствие затрат налогоплательщика размеру обычно производимых расходов по аналогичным операциям.

В статье 41 НК РФ, согласно которой экономической выгодой в денежной или натуральной форме признается доход налогоплательщика, приводятся основания для признания экономической оправданности тех затрат организации, которые направлены на получение дохода. Кроме того, первый критерий прямо указан в п. 1 ст. 252 НК РФ. Помимо названного критерия для толкования понятия экономической оправданности затрат может быть использован критерий соответствия размера затрат, произведенных налогоплательщиком, размеру затрат по аналогичным операциям, осуществленным налогоплательщиком за последнее время.

Примерный перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, содержится в ст. 270 НК РФ. Указанный перечень не является исчерпывающим; в случае несоответствия расходов, осуществленных налогоплательщиком, условиям, определенным п. 1 ст. 252 НК РФ, эти расходы не могут быть учтены для целей налогообложения. Во избежание разногласий с налоговыми органами при включении расходов в налоговую базу по налогу на прибыль налогоплательщик может использовать бюджет, составленный на год и утвержденный учредителями, технико-экономическое обоснование произведенных расходов.

О.А. Старостина,

юрисконсульт, аудиторско-консультационная компания "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.