Исключение из стоимости основных средств сумм налогов (В.Г. Архипов, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.)

Исключение из стоимости основных средств сумм налогов

Порядок формирования первоначальной стоимости объекта основных средств (ОС) в целях налогообложения отличается от порядка формирования первоначальной стоимости объекта ОС в бухгалтерском учете. Это различие касается, прежде всего, порядка учета сумм налогов при формировании стоимости амортизируемого имущества.

Нормами НК РФ по-разному регулируется вопрос о включении в первоначальную стоимость объекта ОС сумм налогов, начисленных в соответствии с законодательством. В некоторых случаях суммы налогов участвуют в формировании первоначальной стоимости объекта ОС, а в некоторых - нет (причем таких случаев большинство). Порядок учета сумм налогов при формировании первоначальной стоимости объекта ОС зависит от порядка приобретения (создания) амортизируемого имущества, а также от вида налога. Рассмотрим каждый из этих случаев более подробно.

1. Суммы налогов не включаются в первоначальную стоимость
объекта ОС

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объекта ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Из этого можно сделать вывод, что не все расходы по сооружению и изготовлению объекта ОС могут формировать его стоимость в целях налогообложения. Пунктом 1 ст. 257 НК РФ из первоначальной стоимости объекта ОС прямо исключаются суммы налогов, которые согласно Кодексу либо подлежат вычету, либо должны учитываться в составе расходов.

К числу налогов, подлежащих вычету, относится НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), приобретенным для совершения операций, облагаемых данным налогом (ст. 170 НК РФ). Законодательством предусматривается также возможность вычета акцизов в случае приобретения подакцизных товаров для дальнейшего производства других подакцизных товаров (ст. 199 НК РФ). Однако при строительстве объектов ОС хозяйственным способом такие условия для вычета акциза практически отсутствуют. Значит, к числу налогов, подлежащих вычету при строительстве объектов ОС хозяйственным способом, относятся только суммы НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), приобретенным для совершения операций, облагаемых данным налогом.

Включение сумм налогов в состав расходов предусмотрено подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Согласно ст. 270 НК РФ из числа расходов, учитываемых при налогообложении, исключаются лишь суммы налога и суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, а также налоги, предъявляемые налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), следовательно, все остальные налоги (т.е. ЕСН*(1), налог на имущество, таможенные пошлины и др.), не перечисленные в ст. 270 НК РФ, должны учитываться в составе расходов и не могут в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ формировать первоначальную стоимость объекта ОС. Исключение в данном случае составляют НДС и акцизы, которые если не подлежат вычету, учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), а значит, могут формировать стоимость основных средств. Однако определенные категории налогоплательщиков суммы уплаченного поставщикам НДС могут включать в состав расходов. Пунктом 5 ст. 170 НК РФ такая возможность предусмотрена для банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

Аналогичной точки зрения придерживаются налоговые органы. Согласно разделу 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/379, "расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются".

Кроме того, что особый порядок учета сумм налогов (в частности, ЕСН) предусмотрен подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ прямо запрещается включать данные расходы в стоимость объекта ОС, поскольку они включаются в состав прочих расходов.

Таким образом, можно сделать вывод, что при создании объектов ОС хозяйственным способом суммы налогов (за исключением НДС и акцизов, включаемых в стоимость товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления деятельности, не подлежащей обложению данными налогами) не могут формировать их стоимость в целях налогообложения, а подлежат включению в состав прочих расходов.

2. Суммы налогов включаются в первоначальную стоимость объекта ОС

Как уже говорилось, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ запрещается включать суммы налогов в первоначальную стоимость объекта ОС в тех случаях, когда в соответствии с НК РФ такие налоги подлежат вычету либо учитываются в составе расходов. В связи с этим был сделан вывод, что большинство налогов подлежит включению в состав прочих расходов в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Необходимо иметь в виду, что абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ запрещается включать в первоначальную стоимость объекта ОС только суммы налогов, но не сборов (сборы за таможенное оформление, государственная пошлина и т.п.). В то же время подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет включать в состав прочих расходов суммы не только налогов, но и сборов. Представляется, что вопрос о включении сумм сборов в первоначальную стоимость объекта ОС либо в состав прочих расходов налогоплательщик вправе решать самостоятельно, руководствуясь п. 4 ст. 252 НК РФ. Согласно данной норме если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Через включение в первоначальную стоимость объекта ОС затраты попадают в другую группу расходов - в амортизационные отчисления, поэтому п. 4 ст. 252 НК РФ в данной ситуации применим. Однако включение сумм сборов в состав прочих расходов, а не в первоначальную стоимость объекта ОС чревато возникновением споров с налоговыми органами.

В ряде случаев Кодексом прямо предусматривается возможность включения некоторых видов налогов в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), что позволяет учитывать данные налоги при формировании первоначальной стоимости объекта ОС. Это прежде всего касается НДС и акцизов. Так, п. 2 ст. 170 НК РФ установлены случаи, когда суммы НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), включаются в стоимость данных товаров (работ, услуг):

1) приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 24 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

4) приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

В перечисленных случаях суммы НДС могут формировать первоначальную стоимость основных средств, так как данная возможность предусматривается самим НК РФ.

В отношении акцизов возможность включения их в стоимость приобретаемых товаров (следовательно, и основных средств) установлена п. 2 ст. 199 НК РФ. Согласно данной норме "суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи.

Суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи.

Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) (за исключением нефтепродуктов), относятся собственником давальческого сырья (материалов) (за исключением нефтепродуктов) на стоимость подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, произведенного из указанного сырья (материалов) (за исключением нефтепродуктов), за исключением случаев передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства подакцизных товаров".

Однако предъявленные покупателю суммы акциза (либо уплаченные им при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации) не могут учитываться в стоимости приобретаемых подакцизных товаров, если покупатель использует данные товары как сырье для производства других подакцизных товаров (п. 3 ст. 199 НК РФ).

Необходимо отметить, что в ряде случаев возможно включение в первоначальную стоимость основных средств не только сумм НДС и акцизов, но также и сумм ЕСН.

Как отмечалось, из абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ следует, что не должны включаться в первоначальную стоимость объекта ОС суммы налогов, которые согласно Кодексу либо подлежат вычету, либо должны учитываться в составе расходов. Поэтому в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы ЕСН не могут формировать первоначальную стоимость объекта, а должны включаться в состав прочих расходов.

Данное положение относится к тем случаям, когда налогоплательщик приобретает объект ОС либо создает (изготавливает) его хозяйственным способом. В то же время есть основания утверждать, что в тех случаях, когда налогоплательщик использует в качестве основных средств продукцию собственного производства (т.е. товары, производимые им для продажи), суммы ЕСН могут формировать первоначальную стоимость таких основных средств. Указанный вывод можно сделать исходя из анализа последнего абзаца п. 1 ст. 257 НК РФ, а также п. 2 ст. 319 и ст. 318 НК РФ.

Согласно последнему абзацу п. 1 ст. 257 НК РФ при использовании налогоплательщиком объектов ОС собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная на основании п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Из пункта 2 ст. 319 НК РФ следует, что в основе оценки готовой продукции лежат данные о сумме прямых расходов (затрат), осуществленных налогоплательщиком. Поскольку суммы ЕСН, начисленные на расходы по оплате труда работников, участвующих в производстве товаров (используемых в дальнейшем в качестве основных средств), являются прямыми расходами в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 318 НК РФ, можно сделать вывод, что данные суммы должны включаться в стоимость объекта ОС собственного производства на основании положений последнего абзаца п. 1 ст. 257 и п. 2 ст. 319 НК РФ.

Таким образом, положения абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, не позволяющие включать в первоначальную стоимость объекта ОС суммы налогов, подлежащих вычету, либо учитываемых в составе расходов, не должны применяться по отношению к суммам ЕСН, начисленным на расходы по оплате труда работников, участвующих в производстве товаров (используемых в дальнейшем в качестве основных средств), поскольку законодатель предусмотрел включение данных сумм в состав первоначальной стоимости в качестве прямых расходов.

Аналогичный вывод можно сделать исходя из анализа Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ. Согласно разделу 5.3 Методических рекомендаций "первоначальная стоимость объекта основных средств собственного производства определяется на базе прямых расходов (здесь и далее выделено автором.- В.А.) как стоимость готовой продукции, определяемой в соответствии со статьей 319 НК РФ (например, при использовании в организации на производственные цели автомобиля собственного производства, изготовленного налогоплательщиком). При изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозспособом формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации".

Получается, что применительно к порядку формирования первоначальной стоимости объекта ОС МНС России также выделяет два случая:

1) налогоплательщик использует в качестве объекта ОС продукцию собственного производства. В этом случае ЕСН, начисленный на расходы по оплате труда работников, участвующих в производстве товаров (используемых в дальнейшем в качестве основных средств), включается в первоначальную стоимость объекта;

2) налогоплательщик изготавливает (сооружает) объект ОС хозяйственным способом. В этом случае ЕСН, начисленный на расходы по оплате труда работников, участвующих в сооружении и изготовлении основного средства, наряду с иными налогами (за исключением налогов, указанных в разделе 1 настоящей статьи) исключается из стоимости объекта.

В.Г. Архипов,

юрисконсульт, аудиторско-консультационная компания "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В данном случае имеется в виду ЕСН, начисленный на расходы по оплате труда персонала, участвующего в сооружении и изготовлении объекта ОС.