Доходы и убытки прошлых лет (В.Г. Архипов, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.)

Доходы и убытки прошлых лет

В соответствии с главой 25 НК РФ, как было предусмотрено и прежним законодательством о налоге на прибыль, доходы и убытки прошлых лет, выявленные в текущем налоговом периоде, признаются соответственно внереализационными доходами и расходами. Однако в прежнем законодательстве по налогу на прибыль не определялся момент признания таких доходов и расходов. В связи с этим при определении данного момента до 1 января 2002 г. необходимо было руководствоваться положениями общей части НК РФ, а именно ст. 54 НК РФ, которой регулируется, в частности, порядок перерасчета налоговых обязательств при обнаружении налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

С вступлением в силу главы 25 НК РФ регулирование в данной области изменилось.

Доходы прошлых лет

Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, признаются внереализационным доходом согласно подп. 10 ст. 250 НК РФ.

Новеллой является определение НК РФ даты получения данных доходов. Согласно подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ этой датой считается дата выявления дохода (получения и(или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

Напомним, что ранее ни в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций", ни в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552) не определялась дата получения таких доходов. Поэтому для целей налогообложения следовало руководствоваться ст. 54 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств проводится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В нынешней редакции главы 25 НК РФ не ставится в качестве условия для признания в текущем налоговом периоде выявленных доходов прошлых лет возможность либо невозможность определения момента совершения ошибки. В главе 25 НК РФ по отношению к доходам прошлых лет термин "ошибка" вообще не используется.

Однако позиция налоговых органов по этому вопросу отличается от нормы, содержащейся в главе 25 НК РФ. В соответствии с п. 5 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/379:

":если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки с учетом положений статьи 54 НК РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию".

Эта точка зрения МНС России основана на том, что любой выявленный доход, относящийся к предшествующим периодам, является ошибкой налогоплательщика, для исправления которой необходимо использовать нормы общей части НК РФ. В связи с этим в Методических рекомендациях практически полностью приводится порядок исправления ошибок, содержащийся в ст. 54 НК РФ.

Представляется, что правило ст. 54 НК РФ должно распространяться не на все выявленные доходы. Действие норм этой статьи распространяется на тот доход, который мог быть отражен в предыдущий налоговый период, но в силу допущенной ошибки не был учтен в налоговой декларации. Сказанное подтверждается и положением абз. 1 п. 1 ст. 54 НК РФ, которым устанавливается, что налоговая база за соответствующий период исчисляется "на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных".

Таким образом, неотражение дохода ввиду отсутствия необходимых документов не является ошибкой налогоплательщика, к которой применяются правила ст. 54 НК РФ, поскольку этот доход и не мог быть отражен в периоде его возникновения.

Специальный порядок признания такого дохода для целей налогообложения установлен подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ, а значит, нормы Методических рекомендаций в этой части не соответствуют НК РФ (ст. 6 НК РФ).

В любом случае, даже если признать обоснованной позицию МНС России (о том, что нормы ст. 54 НК РФ распространяются на любой доход, выявленный после окончания налогового периода), рассматриваемые нормы Методических рекомендаций не будут противоречить Кодексу, поскольку вне зависимости от определения природы выявленного дохода положения главы 25 НК РФ являются специальными нормами по отношению к ст. 54 НК РФ, а значит, обладают высшей юридической силой. Приоритет специальных норм над общей был подтвержден Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 5 октября 2000 г. N 199-О.

Следовательно, в случаях когда выявление дохода связано с поздним получением или обнаружением документов, подтверждающих его возникновение, такой доход должен признаваться в момент его выявления по правилам подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Если же документы, подтверждающие наличие дохода, были получены налогоплательщиком своевременно, а позднее обнаружение дохода связано с выявлением совершенной ранее ошибки, то, по нашему мнению, подлежит применению ст. 54 НК РФ.

Убытки прошлых лет

Убытки прошлых лет признаются внереализационными расходами в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В отличие от доходов прошлых лет в отношении убытков в НК РФ специально не оговаривается, в какой момент они должны признаваться в качестве расходов (в ст. 272 и 273 НК РФ данный случай не рассматривается).

Однако есть основания утверждать, что данные убытки (по крайней мере, часть из них) должны признаваться расходами в периоде их выявления. Подобный вывод следует из п. 2 ст. 265 НК РФ. Согласно этой статье убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде, признаются убытками, полученными в текущем периоде. Причем в отличие от доходов прошлых периодов для определения последствий выявления этого убытка НК РФ не устанавливаются причины, которые повлекли за собой неотражение указанных сумм в предшествующих периодах.

В связи с этим возможны следующие варианты отражения выявленного убытка.

1. Вся сумма выявленного убытка вне зависимости от оснований, по которым она не была учтена ранее, принимается для целей налогообложения в периоде обнаружения убытка.

Этот вариант основан на том, что любой выявленный убыток признается убытком в периоде его выявления. То есть действие подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ равным образом распространяется как на убытки, по которым можно определить период совершения ошибки (искажения), так и на убытки, по которым период совершения ошибки (искажения) определить не представляется возможным.

Следовательно, в силу специального характера ст. 265 НК РФ по отношению к ст. 54 НК РФ вся сумма выявленного убытка должна учитываться для целей налогообложения в текущем налоговом периоде.

2. Убыток, возникший в результате ошибки, произошедшей в предшествующие отчетные (налоговые) периоды, но выявленный в текущем периоде, относится к тому периоду, в котором он возник. В то же время убыток, выявить который ранее не представлялось возможным, учитывается для целей налогообложения в текущем периоде.

Данный вариант основан на том, что законодатель, использовав в НК РФ понятие "выявление убытка прошлых лет", не раскрыл его содержания. Если толковать этот термин исходя из его значения, применяемого для доходов, относящихся к предшествующим периодам, то "выявление" означает получение документов, необходимых для отражения такого убытка. Значит, при неотражении убытка ранее, в результате допущенной ошибки, налогоплательщик на основании ст. 54 НК РФ должен внести изменения в налоговые декларации по правилам, предусмотренным этой статьей.

Во всех остальных случаях, когда неучет убытка явился не следствием ошибки, убыток прошлых лет учитывается для целей налогообложения в текущем периоде.

Рассматриваемый вариант обоснован и тем, что предполагает единый порядок налогообложения доходов и расходов в случае выявления операций, относящихся к прошлым периодам, которые не были учтены или были учтены неверно. На основе системного толкования главы 25 НК РФ можно сделать вывод, что законодатель установил единые принципы для признания доходов и расходов, что обеспечивает налогообложение фактического результата экономической деятельности налогоплательщика и в итоге соблюдение принципа справедливого налогообложения, закрепленного частью первой НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

В.Г. Архипов,

юрисконсульт, аудиторско-консультационная компания "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.