Не все что безвозмездно - дарение (А.Н. Шугалей, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.)

Не все что безвозмездно - дарение

Подпунктом 11 п. 1 ст. 251 в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена незаметная, но весьма актуальная льгота, действующая в случаях безвозмездного получения имущества субъектом группы взаимосвязанных (взаимозависимых) лиц. Законодатель исходя из принципа "налог не может уплачиваться дважды" предусмотрел, что лица, входящие в одну группу лиц (здесь их можно назвать взаимозависимыми лицами) при взаимной доле участия свыше 50%, могут безвозмездно передавать имущество (без права его отчуждения получателем в течение года) и денежные средства между собой без налоговых последствий (уплаты получателем налога на прибыль). Однако на практике указанная норма не применяется по вполне, казалось бы, обоснованным причинам: это запрещается Гражданским кодексом Российской Федерации (императивной нормой п. 4 ст. 575). Но если взглянуть на этот запрет с другой стороны и повнимательнее, то станет ясно, что данный запрет на рассматриваемый случай не распространяется.

В качестве общего принципа налоговых отношений НК РФ предусматривается, что в налоговых отношениях могут использоваться гражданско-правовые понятия и правила, если Кодекс прямо не исключает этого.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

В комментируемой норме ст. 251 НК РФ речь идет о финансовых отношениях между лицами, одно из которых находится в юридической связи - зависимости от другого.

Термин "взаимозависимые лица" - это термин налогового законодательства, однако схожие понятия имеются в корпоративном и антимонопольном законодательстве ("аффилированные лица", "группа лиц", "дочерние и зависимые общества"). Вполне применим этот термин и к холдинговым компаниям, объединяющим контрольные пакеты акций других акционерных (дочерних) обществ (см. Указ Президента РФ от 16 ноября 1992 г. N 1392 "О мерах по реализации промышленной политики при приватизации государственных предприятий").

Финансовые и иные отношения между материнской и дочерней организациями основываются на существующих между ними обязательственных правоотношениях, т.е. материнская компания, по причине участия в уставном капитале дочерней организации имеет предусмотренные законом права и обязанности, связанные с таким участием. Однако какими-либо правомочиями собственника на имущество дочернего общества материнская компания не обладает. Например, лицо, владеющее акциями акционерного общества, не имеет каких-либо прав на имущество данного общества, не отвечает по его обязательствам, но в силу закона вправе участвовать в управлении этим обществом, получать дивиденды, реализовывать иные права и нести обязанности. Акционер (акционеры) также не вправе напрямую (непосредственно) распоряжаться имуществом акционерного общества, вступать в договорные отношения, распоряжаться денежными средствами. Акционеры участвуют в избрании органов управления и контроля общества (общее собрание, совет директоров и др.) и действуют в основном через эти органы. Данные вопросы регулируются Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и другими нормативными актами корпоративного законодательства.

В гражданском законодательстве даны определения дочерних и зависимых обществ и устанавливаются общие случаи ответственности одной организации по долгам другой перед третьими лицами.

Согласно ст. 105 ГК РФ общество "признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество в силу преобладающего участия в его уставном капитале: имеет возможность определять решения", принимаемые дочерним обществом.

Общество признается зависимым, если другое (участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества (ст. 106 ГК РФ и ст. 6 Закона об акционерных обществах).

Российским законодательством о хозяйственных обществах предусматривается, что при наличии доли свыше 50% участия одной российской организации в уставном капитале другой возможно влияние акционеров (участников обществ с ограниченной ответственностью) через органы управления не только на общие вопросы создания органов управления и контроля, но и на вопросы хозяйственной деятельности, в том числе распределения имущества и финансовых средств. В связи с этим возникает вопрос о способах и формах такого распределения имущества между организацией-акционером и обществом, акциями которого владеет данная организация.

Выплата дивидендов является основной формой распределения доходов общества между акционерами; данные выплаты производятся на основании решения органа управления - общего собрания по итогам отчетных периодов (квартал, полугодие, девять месяцев, финансовый год); при выплате дивидендов удерживается налог по ставке 6%.

Вместе с тем взаимоотношения между акционером и обществом, доля участия в уставном капитале которого превышает 20%, характеризуются высокой степенью участия и соответственно такого же влияния материнской организации на дочернюю.

Согласно ст. 20 НК РФ "взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого".

В процессе хозяйственной деятельности может возникнуть потребность в более оперативном (по сравнению с выплатой дивидендов или увеличением уставного капитала) перераспределении имущества между такими взаимозависимыми организациями. Например, уполномоченный орган организации в целях перераспределения средств, оптимизации имущественных комплексов принимает решение о передаче части имущества или денежных средств от дочерней организации материнской.

В этих случаях распределение финансовых средств между взаимозависимыми организациями (в данном случае речь пойдет о еще большей степени участия в уставном капитале - свыше 50%) может иметь форму безвозмездной передачи денежных средств с применением льготы о неначислении налога на доходы у получателя этих средств.

Основанием для такого перераспределения средств является подп. 11 п. 1 ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ:

"1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

11) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам".

При реализации на практике подобного перераспределения имущества на безвозмездной основе возникает некоторое сходство данной операции с договором дарения. И некоторые налоговые юристы делают совсем прямолинейные выводы: ввиду того что речь идет о безвозмездной передаче имущества, то имеет место дарение (см.: Александров А.Д., Орехов С.А. Постатейный комментарий к главе 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций".- М.: НИИ Налогообложения РАЭН, 2002.- С. 64). Соответственно при комментировании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ делается вывод, что предусмотренную данным подпунктом льготу трудно реализовать на практике, так как безвозмездность предполагает наличие договора дарения, а ГК РФ содержит императивное требование: в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещается (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Игнорирование этого запрета формально может повлечь за собой признание заключенной сделки недействительной.

Однако признак безвозмездности, присутствующий при проведении рассматриваемой финансовой операции между "взаимозависимыми лицами", не является определяющим, здесь не следует автоматически применять правила договора дарения.

В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. Как видно, описательная часть договора определяет действия в гражданско-правовом обороте самостоятельных и независимых сторон сделки: даритель и одаряемый; первый обязуется передать вещь в дар, второй - принять или отказаться от передачи дара. Стороны данного договора находятся в равном положении и независимы друг от друга.

В случае проведения безвозмездных операций между взаимозависимыми лицами эта сделка не является сделкой равноправных и независимых сторон гражданско-правовых отношений. Однако независимость и равенство сторон являются основополагающими принципами гражданского законодательства.

Согласно ст. 1 ГК РФ гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты.

ГК РФ регулируются отношения в сфере предпринимательской деятельности, и в этой части данный Кодекс основан на принципе, согласно которому предпринимательская деятельность - это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

При совершении гражданско-правовых сделок между лицами, находящимися в зависимости от других лиц, можно говорить об осуществлении такими лицами предпринимательской деятельности, но при этом исходить из положения, что субъектом подобной предпринимательской деятельности является группа взаимозависимых лиц.

Если же рассматривать каждую организацию отдельно, вне зависимости от других лиц, то между ними не возникают гражданско-правовые отношения, как между равными и независимыми субъектами. Такой же подход содержится и в НК РФ, которым предусматривается льгота при безвозмездной передаче имущества между взаимосвязанными лицами. В противном случае был бы нарушен принцип однократности налогообложения и в налоговую базу включалось бы все имущество, полученное указанными лицами безвозмездно.

А.Н. Шугалей,

юрист, ЗАО "Гарант-М"

"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.