Представительство в налоговых целях (С.Н. Шеленков, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.)

Представительство в налоговых целях

Ответ на вопрос о том, в какой момент представительство компании, созданной и действующей по законодательству иностранного государства, будет признаваться в Российской Федерации в качестве постоянного представительства для целей налогообложения, зависит от надлежащего уяснения не только норм налогового законодательства Российской Федерации (например, ст. 306 НК РФ), но и положений соответствующих международных актов, которые в силу ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, ст. 7 НК РФ подлежат непосредственному применению.

Как следует из большинства международно-правовых актов (например, п. 1 ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения от 9 апреля 1996 г., п. 1 ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26 ноября 1996 г., п. 1 ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 16 декабря 1998 г.) термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность компания, создавшая такое представительство.

Иными словами, представительство иностранной компании приобретает статус постоянного представительства, если иностранная компания проводит через такое представительство определенные операции, направленные на получение дохода, т.е. ведет предпринимательскую деятельность.

Согласно п. 2 ст. 3 Конвенций, заключенных Россией с Итальянской Республикой, Королевством Испании и Французской Республикой, при применении положений Конвенций любой термин, не определенный в них, имеет значение, придаваемое ему законодательством конкретного Договаривающегося государства в отношении налогов, к которым применяются указанные Конвенции.

Таким образом, понятие предпринимательской деятельности, осуществление которой позволяет признать представительство иностранной компании, созданное в России, постоянным представительством для целей налогообложения, с учетом п. 2 ст. 3 названных Конвенций определяется по правилам российского законодательства, в котором под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (абз. 3 п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Тем самым, если деятельность представительства иностранной компании не предполагает извлечение для компании дохода (прибыли) на территории Российской Федерации, оснований для изменения статуса представительства компании на постоянное представительство в налоговых целях по смыслу и содержанию международных актов не имеется.

Случаи ведения определенной деятельности (ведение подготовительной или вспомогательной деятельности для учредившей представительство компании), указанные в международных актах как не приводящие к образованию постоянного представительства, не являются исключительными примерами отсутствия постоянного представительства иностранной компании, поскольку основной критерий, выполнение которого предопределяет образование постоянного представительства, заключается в ведении представительством иностранной компании предпринимательской деятельности в России.

Аналогичный вывод может быть сделан при анализе положений ст. 306 НК РФ, в соответствии с п. 2 которой под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Таким образом, именно критерий осуществления регулярной предпринимательской деятельности через представительство иностранной компании предопределяет преобразование представительства в постоянное представительство, что подтверждается п. 3 ст. 306 НК РФ, согласно которому момент создания и прекращения постоянного представительства неразрывно связан с ведением регулярной предпринимательской деятельности через представительство иностранной компании.

Российский законодатель, указывая, что деятельность вспомогательного или подготовительного характера не ведет к образованию постоянного представительства, не обусловливает факт создания или отсутствия постоянного представительства исключительно критерием ведения вспомогательной или подготовительной деятельности, приводя в ст. 306 НК РФ иные случаи, не приводящие к появлению постоянного представительства у иностранной компании (п. 7-9 ст. 306 НК РФ). Единственным требованием российского законодателя, предусмотренным ст. 306 НК РФ, является отсутствие ведения предпринимательской деятельности, предполагающей получение регулярного дохода.

Таким образом, по нашему мнению, в том случае, если действия представительства иностранной компании не направлены на получение регулярного дохода от ведения предпринимательской деятельности (в частности, когда представительство производит расходы на оплату рекламы продукции иностранной компании, проводит выставки, маркетинговые исследования, направленные на выявление потенциальных возможностей увеличения объема продаж продукции иностранной компании, командирует сотрудников представительства для целей сервисного обслуживания продукции иностранной компании), оснований для изменения статуса представительства иностранной компании на постоянное представительство в налоговых целях с точки зрения международных норм и положений российского законодательства не имеется.

С целью избежания риска возникновения спора с налоговыми органами Российской Федерации относительно статуса представительства иностранной компании представительству не следует проводить каких-либо действий, которые направлены на получение иностранной компанией дохода, к числу которых, например, может быть отнесено подписание представительством договоров с целью продажи производимых иностранной компанией товаров.

С.Н. Шеленков,

АКГ "Интерэкспертиза"

"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.