Налоговая амнистия (И.Н. Соловьев, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.)

Налоговая амнистия

Слово "амнистия" произошло от греческого amnestia - забвение, прощение. Правовой институт амнистии весьма давний и имеет глубокие исторические корни. Амнистия в различных ее формах вот уже много сотен лет применяется государством по отношению к лицам, совершившим, в основном, уголовные преступления. И только сравнительно недавно с развитием общественных отношений в сфере экономики появились новые виды амнистии: налоговая, финансовая, экономическая, амнистия капиталов и т.д.

На сегодняшний день амнистию в налоговой сфере можно разделить на непосредственно налоговую амнистию, амнистию капиталов (или, как ее называют, экономическую либо финансовую амнистию), реструктуризацию налоговой задолженности и амнистию лиц, совершивших налоговые преступления, как составную часть амнистии лиц, совершивших уголовные преступления.

Обратимся к историческому опыту проведения налоговой амнистии, причем налоговой амнистии именно по сути, а не по названию. К сожалению, многие специалисты и представители СМИ часто называют налоговой амнистией все, что связано с легализацией капиталов, возвратом их из-за границы, процессами реструктуризации, а иногда и амнистией лиц, совершивших уголовные преступления.

Президент РФ 27 октября 1993 г. издал Указ N 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году". В Указе был определен срок амнистии - до 30 ноября 1993 г., т.е. практически один месяц. Основной идеей предполагавшейся амнистии было декларирование размера сокрытых от налогообложения сумм и добровольное внесение их юридическими и физическими лицами в бюджет.

Такие налогоплательщики освобождались от предусмотренных налоговым законодательством санкций, которые в соответствии со ст. 13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" были весьма ощутимыми. Те же хозяйствующие субъекты, которые не воспользовались данной возможностью, наказывались штрафом уже в тройном размере.

"За период проведения амнистии в налоговые органы обратились 44,5 тыс. юридических и 2 тыс. физических лиц. В результате чего в государственный бюджет внесено 350 млрд рублей ранее неуплаченных налогов. В то же время налоговыми органами проверено около 500 тыс. юридических лиц, из них 17 тыс., объявивших о своих неуплаченных налогах, выявлено и переведено в бюджет (с учетом финансовых санкций) 4,5 трлн рублей"*(1).

С точки зрения большинства специалистов, ввиду того что на декларирование было отведено лишь чуть более месяца, проведенная амнистия не дала ожидаемых результатов. Однако в истории было немало примеров, когда амнистия проводилась в течение даже 20 дней и давала существенные результаты. Здесь дело, скорее всего, в том, насколько общество готово к проведению налоговой амнистии. Российская налоговая система в 1993 г. была еще очень молодой. Система контроля за правильным и своевременным внесением налогов в бюджет находилась еще в стадии формирования. Имело место массовое уклонение предпринимателей от уплаты налогов, предпринимательская деятельность велась без отражения операций в бухгалтерском учете, расчеты производились неучтенными денежными средствами. Система профилактики налоговых правонарушений и преступлений отсутствовала вовсе, уклонение от уплаты налогов не осуждалось, осуществление незаконных финансово-хозяйственных операций рассматривалось как нечто само собой разумеющееся. Вполне понятно, что предложение государства не стало для налогоплательщиков таким, "от которого невозможно отказаться".

Отметим, что налоговая амнистия не означает списания налоговой задолженности перед государством. Под налоговой амнистией обычно понимают предложение со стороны государства определенным категориям неплательщиков погасить их просроченную задолженность по налогам в обмен на отмену наказания, которое могло бы быть наложено за неуплату.

Можно дать следующее определение понятия "налоговая амнистия". Налоговая амнистия - устанавливаемое государством в целях профилактики налоговых правонарушений и преступлений временное освобождение лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений, от привлечения к налоговой ответственности при условии полного или частичного декларирования сокрытых сумм налогов и добровольного внесения их в бюджет.

Налоговая амнистия может быть общегосударственной и местной, может проводиться в отношении различных категорий налогоплательщиков (как лиц определенных профессий, так и компаний и предпринимателей, работающих в определенных отраслях финансово-хозяйственной деятельности). Налоговая амнистия может проводиться и в отношении конкретных видов налогов.

Разные программы проведения амнистии предполагают и разные формы прощения. Это может быть вся сумма налоговой недоимки или ее часть, власти могут потребовать уплатить всю сумму сокрытых налогов сразу, а могут предоставить рассрочку. Различаются и процентные начисления на сокрытые суммы: в отдельных случаях процентов может не быть вообще, иногда применяется минимальная процентная ставка и т.д. Однако непременным условием налоговой амнистии является именно уплата налоговых долгов государству.

Рассмотрим зарубежный опыт проведения налоговой амнистии, который может во многом помочь при рассмотрении вопроса о целесообразности проведения налоговой амнистии в нашей стране.

Украина

Летом 2001 г. Государственная налоговая администрация Украины (ГНАУ) утвердила процедуру налогового компромисса. Налоговый компромисс - это решение налогового органа об удовлетворении части жалобы предпринимателя об уменьшении налоговых платежей под встречное обязательство налогоплательщика уплатить оставшуюся сумму в добровольном порядке.

Налогоплательщик, не согласный с суммами налогов и штрафов, доначисленных при налоговой проверке, подает апелляцию в вышестоящий орган налоговой инспекции. Там апелляция рассматривается и принимается решение, сколько должен заплатить предприниматель, таким образом налоговая инспекция, избежав процесса в арбитражном суде, сможет сэкономить достаточно времени и сил.

Сами служащие ГНАУ считают, что институт налогового компромисса сродни доарбитражному урегулированию спора, когда стороны путем взаимных уступок приходят к согласию.

Однако многие юристы подчеркивали, что налоговый компромисс искажает саму сущность права, которым предусматривается государственное принуждение к уплате налогов в сроки и в размерах, оговоренных в законах, а не по усмотрению чиновника.

Из приказа ГНАУ, которым регулируется процедура налогового компромисса, не следует, какие именно доказательства и факты будут использовать налоговые органы при принятии решения о допуске плательщика к этой процедуре.

Действие этого приказа не распространяется на случаи, когда налоговая милиция успела возбудить против налогоплательщика уголовное дело или когда сам налогоплательщик подал на ГНАУ в арбитраж или в суд общей юрисдикции. Предприниматель может попытаться договориться с фискальной службой только в том случае, когда он возражает против суммы налогов, насчитанной ему при применении "непрямых" методов, а также когда у него не имеется достаточно активов для погашения всех обязательств перед бюджетом.

Процедура компромисса не применяется также, если на протяжении последнего неполного и предыдущего полного финансового года до момента рассмотрения апелляции плательщик не осуществлял операций по продаже имущества и не принимал на себя никаких обязательств с целью уклонения от уплаты налогов. А к этим операциям могут быть отнесены даже сделки с ценными бумагами, когда владелец акций был вынужден продать их по цене ниже их номинальной стоимости или ниже, чем цена тех же акций, но на "разогретом" рынке.

Кроме того, в приказе ГНАУ не содержатся критерии, по которым можно определить размер "налоговой скидки", предоставляемой налогоплательщику в случае его согласия на компромисс. Какие в этом случае открываются возможности для злоупотреблений со стороны чиновников налоговой службы и налоговой милиции, можно только догадываться.

США

В конце 2001 г. налоговое ведомство США (Internal Revenue Service - IRS) объявило налоговую амнистию. Ее суть заключалась в следующем: те, кто до конца апреля 2002 г. признался и раскаялся в применении схем, позволяющих уходить от налогов, не наказываются.

Упомянутые схемы являются частью политики крупных американских корпораций по минимизации налогов. Отметим, что американским законодательством допускается налоговое планирование с целью уменьшения платежей в бюджет, но только в том случае, если такая схема не содержит признаков уклонения от уплаты налогов. Законные и незаконные налоговые схемы различаются следующим образом: если корпорация заключает с партнерами сделки, необходимые для ведения бизнеса, то она вправе применить схему налоговой экономии. Однако если корпорация заключает сделки, которые ей для ведения бизнеса явно не нужны, с единственной целью сэкономить на налогах, то такая схема является нелегитимной.

Высокопоставленные сотрудники Министерства финансов США отмечают, что схемы налоговой минимизации ставят под угрозу всю налоговую систему страны. В результате ухода от налогов государство (а, значит, и законопослушные налогоплательщики) недополучает, по меньшей мере, 10 млрд дол. в год. Это при том, что в последние годы налогооблагаемая прибыль американских корпораций (о которой они должны сообщать своим собственным акционерам) почему-то постоянно падает, хотя на первый взгляд дела у них идут прекрасно.

В свою очередь IRS объявило, что в 2000 г. благодаря применению налоговых схем, многие из которых являются незаконными, крупные корпорации не заплатили федеральных налогов на сумму 14,7 млрд дол. А по итогам 2001 г. эта цифра возросла до 16,2 млрд дол. И все же IRS выступило инициатором амнистии.

Согласно ее условиям около 1700 крупных американских корпораций до 23 апреля 2002 г. должны были прийти в IRS и раскрыть суть схем своего налогового планирования. Если окажется, что схема незаконная, то наказания не последует (обычным наказанием для уклоняющихся от налогов корпораций в таких случаях является штраф в 20% недоплаченной суммы), но заплатить недоплаченные налоги все равно придется.

По условиям амнистии для освобождения от штрафа за незаконную схему нужно было также представить IRS полную информацию о консультантах, разработавших данную схему. Затем этих консультантов вызывали в IRS и просили представить информацию, каким еще корпорациям они продали свою схему.

Отметим, что в некоторых штатах США власти в течение 2-3 месяцев проводят кампании под названием налоговая амнистия. Объектами кампании являются налогоплательщики штата, которые ранее включили в налоговую декларацию искаженные данные о доходах и расходах или не подали декларацию вовсе. Налоговая амнистия дает им возможность исправить "ошибку" без негативных последствий.

В программе кампании налоговой амнистии подчеркивается, что не предусматривается никаких штрафов за просроченную уплату налога, никакие проценты на долговую сумму не начисляются и никакие вопросы провинившемуся о причинах задержки не задаются. Для участия в кампании достаточно заполнить несложный формуляр и, приложив к нему чек или платежное поручительство на нужную сумму, отправить его в налоговое управление штата.

Те же нарушители налогового законодательства, которые примут решение не участвовать в кампании налоговой амнистии и нарушения которых будут выявлены, подвергаются весьма внушительным штрафным санкциям - от 5 до 25% суммы налоговой задолженности в месяц. Так что и штату, и неплательщику выгоднее рассчитаться своевременно.

Кроме того, подобные кампании вполне окупают себя: на 10 млн дол., вложенных одним из штатов в кампанию налоговой амнистии (реклама, почтовые услуги и т.д.), пришлось 125 млн дол. перечисленных налогов.

Похожая, но с некоторыми отличиями кампания проводилась под девизом "Ваш единственный шанс на второй шанс" в течение трех месяцев в 1995-1996 гг. и в 1996-1997 гг. в штате Нью-Йорк.

Суть программы заключалась в том, что недоимщик мог добровольно внести сумму долга в бюджет штата, причем физическое лицо было обязано уплатить еще 8%. При этом налогоплательщики избегали каких бы то ни было штрафных санкций (5% суммы долга ежемесячно).

В случае неиспользования предоставленного шанса пресекательные меры могут быть достаточно жесткими: от конфискации имущества гражданина, замораживания его банковского счета или возбуждения властями штата судебного иска против нарушителя закона до тюремного заключения на срок от 1 до 2 лет со штрафом до 10 тыс. дол. Если же суд постановит, что нарушение по своим масштабам имеет уголовный характер, то неплательщик может оказаться за решеткой на срок от 5 до 15 лет и заплатить более крупный денежный штраф.

Посредством кампаний под названием налоговая амнистия американские власти добиваются того, что практически все граждане штата и действующие в нем компании делают в казну налоговые взносы, учитывая, что в основе сбора налогов лежит принцип доверия.

Однако налоговые мошенники есть в любой стране. Налоговые службы применяют весь возможный комплекс мер и арсенал средств для выявления уклоняющихся от уплаты налогов, например "сопоставляют документы на приобретенный товар, которые должны иметь предприниматели, с заявленной ими суммой, вырученной при реализации товара, и с остатками последнего"*(2).

Отметим, что в США регулярно проводятся амнистии на уровне отдельных штатов. С 1982-го по 1997 г. 35 штатов осуществили различные программы налоговых амнистий. Было собрано в общей сложности 2,1 млрд дол., причем самые успешные программы увеличили поступления в местный бюджет на 1-3%. Как показывает статистика, наибольший успех достигался при сочетании амнистии с усилением ответственности за дальнейшую неуплату налогов.

Среди других стран, практиковавших проведение налоговой амнистии, необходимо назвать Индию. В 1997 г. в этой стране проводилась налоговая амнистия, получившая известность под сокращенным названием VDIS (Voluntary Disclosure of Income Scheme). За отведенные шесть месяцев в ней приняли участие 466 тыс. налогоплательщиков и было собрано вместо планировавшего 1 млрд около 2,5 млрд дол. На 8,2 млрд дол. было задекларировано активов, приобретенных на ранее скрытые от налогов доходы. Ключевым фактором успеха стала пониженная ставка налога - 30%, в то время как до либерализации она достигала 97%. Кроме того, при декларации имущества, приобретенного много лет назад, требовалось уплатить налог только с его первоначальной стоимости, которая за истекшее время могла значительно возрасти из-за инфляции.

Один житель Дели уплатил даже налог на слона, которого он годами скрывал от налоговых органов*(3).

На проведение амнистии было потрачено около 7 млн дол., а ее рекламный слоган "30 процентов налога - 100 процентов чистой совести" нашел живой отклик у индийских граждан.

Отметим также особую форму профилактики налоговых правонарушений в Швейцарии - всеобщую налоговую амнистию, которая впервые была применена в 1969 г. Согласно ее условиям любой гражданин может заявить ранее сокрытые от налогообложения суммы и выплатить полагающийся налог без штрафных санкций. В целом же налоговая система Швейцарии, система ее налогового контроля считаются одними из самых либеральных в мире.

Классическим образцом успешной амнистии считается налоговая амнистия в Ирландии 1988 г. Собранные в ее ходе средства составили 2,5% ВВП этой страны, что превысило размер бюджетного дефицита.

Положительные последствия налоговой амнистии

Первым и наиболее очевидным положительным результатом проведения налоговой амнистии является пополнение государственного бюджета за счет поступлений просроченных или сокрытых налогов. При этом получается и определенная экономия средств, которые могли бы быть потрачены государством на проведение мероприятий налогового контроля и иные мероприятия в сфере правоохранительной и оперативно-розыскной деятельности.

Безусловно, положительным результатом можно считать также выведение теневого бизнеса в легальный экономический оборот. Можно предположить, что, получив амнистию по старым "грехам" и легализовав таким образом свою налоговую историю, налогоплательщик не захочет совершать новых правонарушений, а потому примет меры для своевременной и правильной уплаты налогов в бюджет.

К тому же, если налогоплательщик по условиям амнистии легализует свои зарубежные накопления, страна может получить дополнительный источник частных инвестиций в виде репатриируемых средств.

Еще одной положительной стороной налоговой амнистии является ее профилактическое значение. Принимая решение о проведении налоговой амнистии, государство как бы говорит налогоплательщикам: я знаю, что у многих из вас есть "узкие" места в уплате налогов, эти недостатки могут при желании быть выявлены, однако существует и другая возможность - на основе доверия доплатить то, что было заведомо сокрыто от государства, и получить полное прощение. Все сделают вид, что ничего не было. Самое главное для государства в данной ситуации не отступать от обещанного и строго следовать каждой букве законодательного акта, которым регулируются вопросы амнистии. В таком случае подобная акция может послужить основой, началом налаживания доверительных отношений между государством и налогоплательщиками.

Отрицательные последствия налоговой амнистии

С точки зрения обывателя, проведение налоговой амнистии означает не что иное, как то, что умышленное уклонение от уплаты налогов может быть прощено (декриминализировано) государством.

Фактически речь может идти о поощрении нарушителей и косвенном ущемлении интересов законопослушных плательщиков. "Обстоятельства подчас складываются так, что государство своим чрезвычайно высоким налогообложением само провоцирует к уклонению от уплаты налогов. И без того малые запасы налоговой морали совсем исчезают, когда государство, получающее налоги, например, Федеративная Республика Германия, принятым в свое время законом "Об амнистии" освобождает должников по банковским процентам от налогового штрафа и от дополнительных выплат налогов, а честным налогоплательщикам, которые платят налоги с банковских процентов, уплаченные налоговые суммы не компенсировались"*(4).

Кроме того, рассчитывая на будущую амнистию, предприниматель может решить, что выгоднее скрывать свои доходы. Поэтому для того чтобы бюджет страны пополнялся, а не терял от проведения амнистии, необходима тщательная проработка ее условий и сочетание амнистии по старым долгам с усилением ответственности за дальнейшее уклонение от налогов.

Безусловно, отрицательные последствия будет иметь принятие решений о проведении налоговой амнистии на регулярной основе (например, раз в три года). Такая ситуация приведет к массовому снижению уровня налоговой дисциплины среди налогоплательщиков, подпадающих под действие амнистии. Например, начиная с 1997 г. в США активно продвигалась идея проведения общенациональной налоговой амнистии. Однако в 1998 г. вышел доклад Объединенного комитета Конгресса по налогообложению. Комитет пришел к выводу, что в долгосрочной перспективе налоговая амнистия уменьшает добросовестность плательщиков и, как следствие, снижает сборы. По оценкам, приведенным в докладе, в первый год амнистии можно собрать дополнительно 4,2 млрд дол. Однако в последующие годы сборы уменьшатся, так что за девять лет федеральная казна в общей сложности потеряла бы 8 млрд дол. В результате идея проведения общенациональной налоговой амнистии была отвергнута, несмотря на значительное количество ее сторонников.

Налоговую амнистию, бесспорно, можно рассматривать как составную часть налоговой политики государства, направленную, как уже отмечалось, на профилактику налоговых правонарушений и преступлений. Однако актуальность ее проведения и возможная положительная отдача, а также прогнозируемые отрицательные последствия должны быть тщательно просчитаны.

С нашей точки зрения, решение о налоговой амнистии должно приниматься в форме федерального закона, в котором должна быть четко прописана ее правовая форма, а также полномочия федеральной власти, субъектов федерации и органов местного самоуправления при ее осуществлении. В таком законе должны быть указаны перечень налогов и категории налогоплательщиков, на которых распространяется действие амнистии, а также конкретный срок ее действия.

И.Н. Соловьев,

заместитель начальника Правового управления ФСНП России, канд. юрид.

наук

"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Горбунов И. Итоги налоговой амнистии // Экономика и жизнь. - 1994. - N 27; цит. по Кучеров И.И. Налоги и криминал. - М., 2000. - С. 148.

*(2) Амнистия по-американски // Налоговая полиция. - 1998. - N 8.

*(3) Будылин С., Матвеев Г. Приглашение на казнь // Эксперт. - 1999. - N 16.

*(4) Коттке К. Грязные деньги - что это такое? - М.: Дело и Сервис, 1998. - С. 597.