Вопрос: В какой момент применяется вычет налога, исчисленный с авансовых платежей, если период реализации совпадает с периодом получения предоплаты? ("Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.)

В какой момент применяется вычет налога, исчисленный с авансовых платежей, если период реализации совпадает с периодом получения предоплаты?

На основании п. 8 ст. 171 НК РФ (в редакции от 6 августа 2001 г., действовавшей до 1 января 2002 г.) вычетам подлежали суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ в этот пункт были внесены изменения, согласно которым вычет возможен в отношении НДС, исчисленного и уплаченного с авансовых платежей.

В связи с этим возникли разные мнения в отношении момента принятия рассматриваемых сумм налога к вычету в случаях, когда получение аванса и дата реализации товаров (работ, услуг) происходят в одном налоговом периоде.

1. Позиция государственных органов

С точки зрения налоговых органов, при возникновении такой ситуации сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в периоде реализации, должна определяться как сумма:

налога, исчисленного с полученных авансов;

налога, исчисленного исходя из совершенной реализации.

Право же на вычет налога, уплаченного с авансовых платежей, в силу п. 8 ст. 171 НК РФ возникнет в следующем периоде.

В обоснование этой позиции налоговые органы приводят такие доводы. Условием вычета является не только исчисление налога (путем отражения соответствующих сумм в налоговой декларации), но и его уплата. Согласно же п. 1 ст. 174 НК РФ налог, исчисленный за соответствующий период, должен быть уплачен до 20-го числа следующего месяца, т.е. в следующем налоговом периоде.

Таким образом, в периоде реализации товаров (работ, услуг) не произойдет уплаты налога, исчисленного с авансового платежа, что является препятствием для принятия данных сумм к вычету.

В результате этого в конце налогового периода возникнет обязанность по уплате налога как с сумм реализации (п. 1 ст. 174 НК РФ), так и с сумм полученной предоплаты (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Право же на вычет возникнет в следующем периоде, когда произойдет фактическая уплата суммы налога.

2. Позиция авторов

Наша позиция по рассматриваемому вопросу основана на том, что суммы полученного аванса не включаются в состав налогооблагаемой базы (ст. 153 НК РФ), а лишь увеличивают размер налогооблагаемой базы по итогам соответствующего налогового периода (подп. 1 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 166 НК РФ).

Следовательно, вопрос о том, есть ли основания для увеличения базы по НДС на сумму полученной предоплаты, должен быть определен в конце соответствующего налогового периода.

Исходя из положений подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговую базу увеличивают лишь авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Однако на конец налогового периода в рассматриваемой ситуации такие средства будут отсутствовать, поскольку на конец периода (т.е. на момент, когда необходимо определить, должна ли быть увеличена налогооблагаемая база) поставка, в счет которой был получен аванс, уже будет совершена.

Поскольку на конец налогового периода не будет "авансов, полученных в счет предстоящих поставок", то и основания для увеличения налогооблагаемой базы на сумму этого платежа будут отсутствовать.

Таким образом, по нашему мнению, основания для уплаты НДС с суммы предоплаты, полученной в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые будут осуществлены в этом же налоговом периоде, отсутствуют.

Пример. 5 августа 2002 г. организация получила аванс в счет предстоящей поставки товара в размере 100% контрактной стоимости товара (120 руб., в том числе НДС); 20 августа 2002 г. организация осуществляет поставку товара, предусмотренного договором, на сумму 120 руб., в том числе НДС.

В налоговой декларации отражается:

к начислению 20 руб. (от реализации);

к вычету 0 руб.

Помимо этого, хотелось бы отметить, что в настоящее время складывается судебная практика, согласно которой НДС с сумм полученных авансов вообще не должен уплачиваться.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 4 июля 2002 г. по делу N А65-17805/2001-СА3-9к было установлено, что авансовые платежи должны учитываться при исчислении НДС лишь с момента реализации товаров (работ, услуг) и именно в этом периоде включаться в налоговую базу (поскольку на момент получения авансовых платежей ответчик товары не поставил, обязанности по уплате налога у него не возникло). Данную позицию суд подтверждает следующими аргументами.

Согласно ст. 146 НК РФ объектами обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации или их передача.

Авансовые платежи хотя и учитываются при определении налоговой базы, но в силу указанных норм подлежат учету при наличии объекта обложения НДС, т.е. после реализации товаров, поскольку именно с переходом права собственности законодатель связывает наличие или отсутствие объекта налогообложения.

К сожалению, однозначная практика по данному вопросу еще не сложилась, поэтому следовать позиции суда (вообще не облагать налогом суммы полученных авансов) в настоящее время крайне рискованно. Однако что касается рассмотренной ситуации (получение аванса и осуществление реализации в рамках одного периода), то, как мы уже отметили, оснований для начисления НДС на сумму аванса не возникает.

Ю.А. Воробьев,

А.П. Смилянец,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 апреля 2003 г.

"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.