Перспективы российского бухгалтерского учета (мысли по поводу Концепции развития, одобренной Минфином России) (И.Р. Сухарев, О.А. Сухарева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2004 г.)

Перспективы российского бухгалтерского учета (мысли по поводу
Концепции развития, одобренной Минфином России)

Минфин России 1 июля текущего года приказом N 180 одобрил Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - Концепция). Документ получился неоднозначным. Большинство вопросов осталось без ответа, а кроме того, появилось много новых. Принятие новой Концепции состоялось на седьмой год с момента, как была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета (МСФО) (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283). Весь период исполнения этой Программы примечателен многократными нарушениями различных планов и сроков. Тема перехода российского бухгалтерского учета на МСФО за эти годы уже успела набить оскомину, но тем не менее продолжает поражать своей неконкретностью и затянутостью. В этой связи кажется сомнительным стремление к названной цели.

Впервые отказ от первоначальной цели наметился в Плане мероприятий на 2003 г. по подготовке экономики к переходу на МСФО, подготовленном к заседанию Правительства РФ 23 января 2003 г. Из данного документа следовало, что российскому бухгалтерскому учету вообще не следует сближаться с МСФО. Применение МСФО должно ограничиться только составлением консолидированной отчетности. Эта мысль была закреплена в проекте Концепции развития российского бухгалтерского учета, предложенном на обсуждение в 2004 г. В части составления отчетности юридическими лицами существующие требования российских Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), как оказалось, позволяют формировать более достоверную и полезную для неких "внутренних пользователей" отчетную информацию, нежели требования МСФО. Отклонения норм российских ПБУ от требований международных стандартов наивно воспринимались бухгалтерами как временное явление - переходный этап, необходимый для избежания "шоковой терапии". Оказывается, Минфин России установил эти отклонения целенаправленно "для придания отчетности юридически значимого статуса, подтверждающего имущественное и финансовое положение организации." При этом Минфин России апеллировал к соблюдению норм Гражданского кодекса Российской Федерации, Трудового кодекса Российской Федерации, Бюджетного кодекса Российской Федерации и других нормативно-правовых актов. То есть если бы российские ПБУ соответствовали МСФО, то они не позволили бы сформировать отчетность с юридически значимым статусом. Кроме того, непонятно, какие учетные аспекты настолько выгодно отличают российские ПБУ от МСФО, что только благодаря им удается соблюсти требования перечисленных кодексов.

Такой неожиданный разворот вспять не встретил поддержки среди бухгалтеров и аудиторов, поэтому окончательный текст Концепции серьезно отличается от обсуждавшегося проекта. Он не содержит никаких прямых указаний на отказ от приведения отечественных стандартов в соответствие с МСФО. Концепция вообще не определяет дальнейшую судьбу отечественной нормативной базы по бухгалтерскому учету. Если посмотреть предполагаемые мероприятия в среднесрочной перспективе (разд. 3 Концепции), то на этапе 2004-2007 гг. планируется "утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО". При этом на этапе 2008-2010 гг. в планах значится "оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов)". Получается, что в планы заранее закладывается провал программы формирования российских стандартов на основе МСФО, раз уже через пять лет после ее реализации предполагается "оценить возможности" использования МСФО вместо РПБУ. Это заранее планируемое фиаско не кажется удивительным, судя по итогам реализации Программы реформирования учета в соответствии с МСФО, принятой в 1998 г.

Стоит ли надеяться на то, что когда-нибудь в России появятся национальные стандарты, выполняя которые организация автоматически застрахует себя от нарушения МСФО? К сожалению, новая Концепция развития учета в Российской Федерации такой перспективы не предусматривает.

Хочется обратить внимание на очень важное утверждение, с которого начинается разд. 2.1 Концепции: "Основное направление развития бухгалтерского учета и отчетности - повышение качества информации, формируемой в них. Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности." То есть необходимо сделать выбор между двумя путями. Первый путь обычно выбирают малые или слаборазвитые страны в условиях отсутствия национальной системы бухгалтерского учета. В частности, о непосредственном переходе на МСФО заявили Барбадос, Бахрейн, Бруней, Гаити, Гондурас, Зимбабве, Малави, Мальта, Мьянма, Тринидад, Тобаго, Ямайка и др. Второй вариант - приведение национальных стандартов в соответствие с МСФО - характерен для крупных стран с развитой системой учета. Его предполагают использовать большинство стран - членов ЕС - Германия, Франция, Нидерланды, Швеция, Австрия и др. В какой "компании" хотелось бы видеть Россию? Неудивительно, что выбор второго пути развития уже заявлялся неоднократно. В частности, о таком выборе было заявлено на заседании Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности 6 марта 2003 г. Конечно, негоже уважающей себя стране, такой как Россия, уподобляться "банановым республикам" и использовать в качестве регулятора национальной учетной системы продукт творчества зарубежной некоммерческой организации, обремененный авторскими правами.

Однако в новой Концепции развития выбор России не прослеживается. Скорее представлена попытка пойти между двумя вариантами, т.е. использовать непосредственно МСФО при сохранении национальных стандартов, отличающихся от МСФО. Целый раздел 2.2 Концепции посвящен нормативной формализации МСФО в России. Между тем сфера их применения ограничивается только консолидированной отчетностью, которой в Концепции уделено очень пристальное внимание. В частности, утверждается, что в Российской Федерации ей "должен быть придан статус одного из видов официальной отчетности", и речь о применении МСФО идет только в связи с составлением этой отчетности.

Консолидация - это всего лишь один из аспектов бухгалтерского учета. Она охватывает процедуру суммирования показателей индивидуальных отчетностей группы взаимозависимых организаций. Основные учетные проблемы консолидации связаны, главным образом, с признанием смежных внутригрупповых объектов - долей участия в капитале, взаимных обязательств, нереализованной вовне прибыли и т.п. Однако в России консолидация приобретает совсем иной смысл. Она превращается в первую очередь в процесс трансформации показателей индивидуальных отчетностей в показатели, отвечающие требованиям МСФО, а порядок их суммирования отходит на второй план.

Такая ситуация стала возможной из-за неправильного понимания опыта европейских стран. Действительно, Европейский Союз принял решение о составлении только консолидированной отчетности по правилам МСФО. Однако, когда указывают на этот факт, почему-то обходят вниманием то, что национальные стандарты европейских стран сами по себе не вступают в противоречие с МСФО. Все реформы национальных бухгалтерских систем в Европе направлены прежде всего на приведение в соответствие с МСФО национальной нормативной базы в сфере регулирования индивидуальной отчетности юридических лиц. Решение применять МСФО непосредственно для процедуры консолидации связано вовсе не с тем, что сводной отчетности отводится некая особо важная миссия. Наоборот, европейские страны выводят правила консолидации за пределы нормативного регулирования. В отношении консолидации считается достаточным наличие неофициальных общепризнанных правил, которые не требуется специально закреплять национальными нормами.

Применение российской интерпретации МСФО в отношении консолидированной отчетности, а затем и в отношении индивидуальной отчетности может превратиться в новое дополнительное бремя для российских бухгалтеров. В разделе 1 Концепции среди "серьезных" современных проблем отечественного учета названы "неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам". Предполагаемые мероприятия по созданию инфраструктуры применения МСФО скорее всего не решат, а только усугубят эту проблему.

Концепция предусматривает законодательное признание МСФО в России через процедуру одобрения. "Цель процедуры одобрения каждого МСФО (включая разъяснения) - включение их в систему нормативных правовых актов Российской Федерации". Такая постановка вопроса кажется просто фантастической. Начнем с того, что МСФО являются продуктом творчества международной некоммерческой организации - Совета по МСФО. Совет обладает в отношении МСФО авторским правом. Причем он не собирается отказываться от этого права. Напротив, при тиражировании стандартов в электронном или печатном виде, переводе их на другие языки Совет по МСФО постоянно напоминает тем или иным образом о защите своих авторских прав. В частности, за передачу прав публикации стандартов он требует "роялти", устанавливает ограничения при тиражировании стандартов, в том числе на минимальную стоимость экземпляра. В России, например, цену на экземпляр стандартов нельзя установить ниже 1000 руб.

По поводу использования переведенных на русский язык МСФО уже были судебные споры между ЗАО "Аскери-АССА" и ЗАО "ПрайсВотерхаусКуперс Аудит"*(1). Международные стандарты финансовой отчетности были квалифицированы судом как "литературное произведение", авторское право на которое регулируется Законом Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии 1988 г. "Об авторских правах, промышленных образцах и патентах."

Во всех цивилизованных странах мира каждая организация самостоятельно и добровольно принимает решение об использовании МСФО в качестве стандартов для составления своей отчетности. Стимулом стремления к соответствию отчетности МСФО выступает отношение к такой отчетности бизнес-сообщества. Соответствие отчетности международным стандартам является своеобразным брендом, свидетельствующим об уровне фирмы и качестве ее отчетности. Кроме того, МСФО - это международный язык бизнеса.

Большинство крупных российских организаций, работающих с зарубежными контрагентами, уже сейчас формирует отчетность по международным стандартам наряду с отчетностью, составленной по российским правилам. Они без всякого внешнего государственного принуждения составляют ту отчетность, которая необходима пользователям. Тем не менее для большинства российских организаций переход на МСФО состоится только тогда, когда выйдет соответствующий нормативный документ.

Американские компании, акции которых играют ключевую роль на мировых фондовых рынках, не очень-то стремятся приводить свою отчетность в соответствие с МСФО и продолжают работать по национальными SFAS. Мало того, они требуют соответствия американским SFAS отчетности своих европейских контрагентов, в том числе и российских. Поэтому среди российских организаций довольно много таких, которые составляют отчетность в соответствии с US GAAP, а об МСФО серьезно не задумываются. В связи с противоречиями US GAAP и МСФО в последние годы появились идеи создания Global GAAP. При этом неизвестно, что будет браться за основу таких глобальных бухгалтерских стандартов, ведь довольно много современных требований МСФО позаимствовано именно из US GAAP.

Сами МСФО очень непостоянны. В последние годы количество изменений, ввод новых стандартов и отмена старых стали такими масштабными, что Комитет по МСФО вынужден объявлять мораторий на новые изменения, для того чтобы организации успели приспособить свой бухгалтерский учет под имеющиеся требования МСФО.

Российские организации уже и так добровольно используют МСФО, хотя обязательный переход на эти стандарты возможен только в случае принятия соответствующего нормативного акта. Представьте себе, что Федеральное Собрание Российской Федерации принимает закон о представлении всеми российскими организациями финансовой отчетности в соответствии с МСФО, начиная с отчетности за 200Х г. В этом законе должен быть четко обозначен источник норм, которым должна соответствовать отчетность. А источником этим является продукт творчества зарубежной негосударственной структуры на английском языке, защищенный авторским правом иностранного государства от тиражирования и использования.

В любом случае российский законодатель не сможет ограничиться ссылкой на такой документ, а вынужден будет принять свой документ, содержащий не бланкетные нормы, а нормы по существу. Согласно Концепции таким документом, видимо, должен стать "официальный перевод на русский язык одобренного МСФО". Как в таком случае быть с теми МСФО, которые не одобрены? Что делать, если одобрение прошло с некоторыми поправками или признано, что применение той или иной нормы МСФО возможно в России только в определенной интерпретации? Если МСФО предполагают альтернативные варианты учета, то возможно ли для России ограничиться одним из вариантов? Вопросов может возникнуть масса.

Но самое главное даже не ответы на подобные вопросы. Самое главное, что в любом случае применяться будут не сами МСФО, а самостоятельный российский нормативный акт. При этом он может называться "официальный перевод МСФО ХХ", а может носить и самостоятельное название. Тем самым рождается новая система нормативно-правовых актов, регулирующих российский бухгалтерский учет. Заметим, что система ПБУ при этом сохраняется и правила учета в обеих системах не совпадают. В итоге нормативная база бухгалтерского учета раздваивается. Неужели составление консолидированной отчетности настолько значимо, что ради этой узкой цели стоит создавать дополнительную систему нормативно-правового регулирования? Не лучше ли совместить обе системы, приведя в соответствие с МСФО требования российских ПБУ и не решая проблемы нормативного статуса самих МСФО в России?

Хочется отметить, что для России намного выгоднее, чтобы российские официальные документы не назывались "перевод МСФО", а носили самостоятельные названия и выглядели как самостоятельные документы. Тогда не возникнет проблем с авторским правом Комитета по МСФО на его великое "литературное произведение".

Из сказанного следует единственный вывод - необходимо продолжить то, что было заложено в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО в 1998 г. Не нужно изобретать никаких механизмов нормативной формализации МСФО в России. Все переводы МСФО и комментарии к ним могут осуществляться в частном порядке, как это делалось до сих пор, и пусть этот процесс регулируется рынком. Попытки придания МСФО статуса российских нормативно-правовых актов пойдут только во вред. Усилия профессионалов-практиков, государственных органов, специалистов по МСФО и по РПБУ необходимо направить на то, чтобы органично вписать правила МСФО в национальную систему нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет.

Тем самым мы придем к правильному пониманию перехода на МСФО - созданию собственных национальных стандартов, соответствующих международным. В последние годы благодаря средствам массовой информации сложилось неадекватное понимание перехода на МСФО как отказа от российских стандартов бухгалтерского учета и принятия в качестве практического руководства стандартов международных. На самом деле этот переход может заключаться только в приведении самих российских бухгалтерских стандартов в соответствие с международными. Разумеется, в отечественных стандартах должна быть учтена специфика национальной системы учета. Эта специфика может дополнять требования МСФО, но она не должна искажать международные учетные правила так, чтобы для приведения национальной отчетности в должный вид требовались специальные процедуры трансформации. Однако стратегия новой Концепции как раз и предусматривает разделение учета на два направления.

Единственным эффективным инструментом сближения России с МСФО является формирование внятных и последовательных отечественных бухгалтерских стандартов, соответствующих не только общим принципам МСФО, но и требованиям каждого отдельно взятого международного стандарта. При этом нельзя дифференцировать индивидуальную и консолидированную отчетность настолько, чтобы создавать под них две регулирующие системы нормативно-правовых актов. Консолидация отчетности - это не трансформация показателей, сформированных по российским ПБУ, в показатели, соответствующие требованиям МСФО. Это всего лишь объединение отчетных показателей, т.е. один из аспектов формирования отчетности.

На пути создания системы национальных стандартов, соответствующих МСФО, нет реальных препятствий, за исключением неэффективности самого механизма их создания. Разработка российских ПБУ выглядит пока неким кулуарным процессом, скрытым от внешнего ока и уха. Очередной стандарт выходит как погодное явление, и российский бухгалтер начинает искать "зонтик", чтобы от него защититься.

Во всех цивилизованных странах мира бухгалтерские стандарты (как национальные, так и международные) являются результатом труда профессионалов-практиков, а также результатом широкого публичного обсуждения наиболее проблемных вопросов. Государственные органы в этом процессе либо вообще не участвуют, либо выполняют функцию регистраторов. Радует, что Концепция предполагает проводить перестройку процесса нормативного регулирования российского бухгалтерского учета с активным привлечением к этому процессу профессионалов-практиков. Хотелось бы, чтобы этот наиболее сильный элемент Концепции действительно претворился в жизнь.

До сих пор государство практически выступало единоличным творцом бухгалтерских норм. Такой порядок лишает обратной связи процесс создания стандартов, и в результате каждое новое ПБУ не встречается с радостью, а становится предметом острой критики. Причем критика преимущественно неконструктивна, так как констатирует, что есть плохо, но не предлагает, как сделать хорошо. Российские специалисты по МСФО работают исключительно в сфере самих МСФО - консультируют и обучают бухгалтеров, как применять международные стандарты непосредственно в том виде, в каком они изданы лондонским Комитетом, как трансформировать российскую отчетность под их требования. Но никто не выражает активность в направлении создания системы национальных стандартов - таких, чтобы потребности в трансформации отпали бы сами собой. С другой стороны, Минфин России создает ПБУ, удовлетворяя с их помощью требования органов арбитража, налоговой системы, статистики, контроля за соблюдением антидемпингового законодательства, и т.д. То есть нормативные документы по бухгалтерскому учету заставляют его служить каким угодно целям, но только не целям бухгалтерского учета.

Конечно, проблему перехода на МСФО нельзя рассматривать отдельно от налогового учета. Именно цели налогообложения являются тем основным "якорем", который не отпускает российский учет в сторону адаптации к требованиям международных стандартов. К сожалению, в Концепции этой проблеме уделено мало внимания. Все ограничивается постановкой "главной задачи в области налоговой отчетности", которая "заключается в снижении затрат на формирование налоговой отчетности путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета."

На самом деле, основная проблема состоит не в степени расхождения правил налогового и бухгалтерского учета, а в совершенно неадекватной структуре самого налогового учета.

С даты принятия Закона N 110-ФЗ*(2) развитие налогового учета пошло в неправильном направлении. Налоговый учет, не успев до конца оформиться, стал раздуваться до невероятных размеров.

Больше всего ст. 313 главы 25 НК РФ ругали за официальное признание налогового учета. На самом деле, в этом нет ничего страшного. Вещи всего лишь названы своими именами. Фактически налоговый учет родился гораздо раньше этой даты и существует не только в рамках налогообложения прибыли, но и для НДС, ЕСН и других налогов. В статье 313 дано вполне адекватное определение налоговому учету: "система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом". В этом определении уже содержится указание на то, для чего нужен налоговый учет. Однако этого законодателям показалось недостаточно, и они решили специально определить цель налогового учета, чего им сделать явно не удалось. Согласно абз. 4 этой статьи "налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения". Вдумайтесь в смысл этой фразы. Цель налогового учета - информация о порядке этого же учета. То есть в НК РФ официально закреплено, что налоговый учет является самоцелью.

К сожалению, другие нормы главы 25 НК РФ не опровергают, а только лишь подтверждают самоцель налогового учета. Вся указанная глава построена так, что ее нормы подробнейшим образом определяют структуру хозяйственных операций. Без какой-либо видимой целесообразности правила налогового учета во многом повторяют правила бухгалтерского учета, но при этом на свой лад, с изменениями и модификациями. В налоговых нормах широко используется бухгалтерская терминология, но зачастую бухгалтерским понятиям даются иные определения. В главе 25 НК РФ дается новая классификация доходов и расходов, приведены подробнейшие перечни расходов, при условии, что сами перечни открытые. Какую роль для правильного определения налоговой базы играет точная квалификация какого-либо дохода или расхода, отнесение его к строго определенной категории?

Разделение всех доходов и расходов на "производственно-реализационные"*(3) и "внереализационные" явно позаимствовано из бухгалтерского учета и, в общем-то, соответствует бухгалтерскому разделению расходов на основные (обычные) и прочие. При этом полного соответствия нет, так как главой 25 НК РФ установлены свои правила этого разделения. Целесообразность такого деления в целях формирования финансовой отчетности понятна: пользователь отчетности, прежде всего инвестор, может выделить из текущего финансового результата ту его часть, которая сформирована типичными для организации операциями, и ту часть, которая является случайной. Повторение в будущем финансового результата от типичных операций можно предсказывать с достаточной степенью уверенности, а вот вероятность повторения в будущем прибыли (убытка) от нетипичных операций крайне мала. Это дает возможность видеть перспективы своих финансовых вложений и строить прогнозы. Но что дает такое деление налоговым органам? Неужели когда-нибудь кто-нибудь прогнозировал или будет прогнозировать доходы бюджета от налога на прибыль в зависимости от доли внереализационных операций по данным налогового учета? Или, может быть, это увеличивает собираемость налогов? Совершенно очевидно, что в целях налогообложения такое разделение не имеет никакого смысла и единственным его следствием будут дополнительные издержки на ведение учета. Тем более когда такое разделение должно производиться по специальным налоговым правилам, отличным от бухгалтерских.

Огромное количество требований, которые должен выполнять налогоплательщик, совершенно не отвечают действительным целям налогообложения. Мало того, эстафета главы 25 НК РФ по гипертрофированной детализации налогового учета с фантастическим энтузиазмом подхвачена и развита в формах налоговых деклараций. Норма абз. 5 ст. 313 НК РФ запрещает налоговым и иным органам устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Однако найден простой способ обойти данный запрет с помощью налоговой декларации. В соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ формы налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах, разрабатываются и утверждаются налоговыми органами. К сожалению, законодатель, изрядно потрудившись над главой 25 НК РФ, не стал утверждать форму налоговой декларации, оставив эту заботу налоговым органам, что возымело ужасные последствия для налогоплательщика.

Декларация по налогу на прибыль, утвержденная приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614*(4), составлена таким образом, что вполне может претендовать на то, чтобы называться обязательной системой регистров налогового учета. Сам процесс заполнения данной декларации большей частью можно назвать самым настоящим налоговым учетом. Декларация для основной категории налогоплательщиков (без учета редко используемых листов) содержит почти 500 показателей! И все это ради одного единственного показателя - налога на прибыль организаций. Давайте попробуем хотя бы приблизительно оценить труд всех бухгалтеров России по заполнению такой декларации, а затем сопоставим его с теми дополнительными доходами, которые получит бюджет благодаря тому, что налогоплательщики вместо десяти действительно необходимых показателей формируют 500 итоговых (если вообще хоть какие-то дополнительные доходы удастся благодаря этому получить).

Получается, что современный российский налоговый учет деформирован сразу в двух направлениях. С одной стороны, он слишком узок, а с другой - чересчур широк. Узок он с точки зрения сферы распространения, поскольку юридически почему-то охватывает лишь налог на прибыль организаций и единый налог по упрощенной системе налогообложения. Было бы разумно распространить его действие на налогообложение в целом с четко прописанными целями. Если уж законодатель твердо уверен в целесообразности налогового учета, то соответствующие нормы следовало бы включить в первую часть НК РФ, например, дополнить раздел V "Налоговая декларация и налоговый контроль" главой 131 "Налоговый учет".

Слишком широк налоговый учет с точки зрения своей структуры - он содержит в себе огромное количество требований, не преследующих реальные цели налогообложения. Такие цели должны быть формально определены на уровне федерального закона (включены в НК РФ). Это значит, что с помощью налогового учета должны получаться данные, необходимые для определения налоговых параметров. Все прочие требования являются не только лишними, но и вредными. В частности, в целях налогообложения прибыли достаточно четко определить критерии признания доходов и расходов без приведения каких бы то ни было их перечней и без установления их подробной структуры. В перечнях необходимо закрепить только операции, не подлежащие налогообложению (ст. 251 и 270 НК РФ). Кроме того, необходимо определить правила деления расходов на текущие и будущие и механизм признания будущих расходов (типичным примером будущих расходов являются затраты на приобретение амортизируемого имущества). Все остальные требования являются излишними.

Для решения проблемы соотношения налогового и бухгалтерского учета самая главная задача - это освободить бухгалтерский учет от каких бы то ни было налоговых претензий и требований. Иначе российский бухгалтерский учет будет метаться между налоговыми требованиями и реализацией принципов МСФО, которые кардинально противоположны друг другу. Удовлетворить и то и другое одновременно никогда не получится, только одно в ущерб другому.

Камнем преткновения является и реализация основополагающих бухгалтерских принципов, которые закреплены как в документах МСФО*(5), так и в российских бухгалтерских нормативных актах*(6). Российский и международный перечни этих принципов довольно похожи. В МСФО они называются "допущения", "качественные характеристики", "ограничения", в российских нормативных актах они именуются "допущения" и "требования". Но в практическом применении реализация этих принципов происходит по-разному. В международных стандартах при рассмотрении практически каждого вопроса принципы играют заметную роль. В российском бухгалтерском учете эти принципы в большинстве своем пока, к сожалению, остаются только на уровне их декларирования, и главной причиной существования такой ситуации является как раз налоговый фактор.

Основным предметом расхождения МСФО и российского бухгалтерского учета является принцип осмотрительности, который закреплен и в МСФО в параграфе 37 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, и в российском Положении по ведению бухгалтерского учета (ПВБУ)*(6) (абз. 2 п. 10), и в ПБУ 1/98*(6) (абз. 4 п. 7). Если посмотреть на формулировки принципа осмотрительности, то на первый взгляд его российский вариант кажется более жестким, а международная формулировка выглядит очень осторожной. Но на практике оказывается все наоборот. В МСФО принцип осмотрительности прослеживается достаточно четко, а в российском бухгалтерском учете его трудно где-либо обнаружить помимо провозглашения.

Реализация этого принципа видна в направлении выбора учетных методов, используемых по умолчанию. Это прослеживается при решении вопроса о капитализации затрат. Бухгалтерам хорошо известна проблема распределения затрат между балансом и отчетом о прибылях и убытках, т.е. либо признание их в качестве актива с последующим постепенным списанием, либо отнесение на текущие расходы. Когда затраты признаются расходами, то за счет их уменьшается как текущий финансовый результат, отражаемый в отчете о прибылях и убытках, так и валюта баланса, и величина собственного капитала организации, отражаемая в балансе. Когда затраты признаются активом, картина, представленная в отчетности, получается ровно противоположная - выше показатель текущей прибыли и выше капитализация компании.

Принцип построения требований МСФО в этом отношении очень непривычен для российского бухгалтера, так как исходит из презумпции расходов, тогда как для российского учета характерна презумпция капитализации. Это связано с заинтересованностью составителей отчетности в представлении результатов хозяйственной деятельности организации.

МСФО исходят из допущения, что компания, составляющая отчетность, всегда заинтересована в капитализации затрат, поскольку она в таком случае "выглядит" лучше, как с точки зрения баланса, так и с точки зрения отчета о прибылях и убытках. Требуется внешний ограничитель, чтобы эта заинтересованность не могла повлечь за собой искажения отчетности. То есть задача МСФО - прежде всего не допустить завышения показателей, в то время как их занижение считается гораздо меньшим "грехом". Поэтому подавляющее большинство требований МСФО презюмирует признание затрат текущими расходами, а для признания затрат активами устанавливаются специальные требования, которым должен отвечать соответствующий учетный объект.

Российский учет в 90-е годы XX века получил сильный крен в сторону решения задач налогообложения. Любая организация в целях налогообложения стремится выглядеть похуже, в частности, признать побольше расходов в текущем периоде для того, чтобы налоговая база по налогу на прибыль оказалась меньше. При этом налоговая база по налогу на имущество также будет меньше, так как объектом этого налога является стоимость активов. Здесь тоже требуется внешний ограничитель, предупреждающий искажения отчетности, но действующий ровно в обратном направлении. В налоговом учете фактически действует принцип "антиосмотрительности".

В российском учете сформировалась ситуация, прямо противоположная принципам международного учета. Обычно презюмируется признание актива, а для отнесения затрат на расходы необходимо соблюдение определенных условий. Даже после юридического оформления в главе 25 НК РФ правил ведения налогового учета в российском бухгалтерском учете презумпция признания активов сохранилась в какой-то мере по инерции, а в какой-то мере и по объективным причинам - налог на имущество продолжает базироваться на данных бухгалтерского учета.

Обычный российский бухгалтер до сих пор в первую очередь следит за тем, правомерно ли он включил стоимость тех или иных затрат в расходы текущего периода. А вопрос правомерности "непризнания" расходов до сих пор выглядит для отечественного бухгалтерского учета довольно странным.

Еще одним пока не реализованным в России бухгалтерским принципом является приоритет содержания перед формой. Он закреплен в МСФО в параграфе 35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, в российском ПВБУ (абз. 2 п. 10) и в ПБУ 1/98 (абз. 5 п.7).

Международные стандарты фактически не содержат строго императивных норм. От любого правила любого стандарта возможно отступить, если специфика ситуации позволяет тем самым избежать нарушения концептуальных принципов бухгалтерского учета. Упомянутые Принципы подготовки и составления финансовой отчетности являются документом, имеющим неоспоримый приоритет перед всеми стандартами и интерпретациями. Почти каждый стандарт, содержащий правило отражения в отчетности того или иного объекта, одновременно содержит фразу, напоминающую о возможном отступлении от данного правила с целью преобладания сущности над формой. Довольно характерными выражениями международных стандартов являются фразы: "обычно у компании есть основания полагать, что..." или "в большинстве случаев компания сталкивается с ситуацией, когда...".

Для российских стандартов совершенно не характерны перечисленные признаки. Сплошная зарегулированность является специфичным наследием, от которого российский бухгалтерский учет никак не может избавиться. Здесь опять-таки сказывается налоговый фактор. Пока в судах при рассмотрении налоговых споров будут обращаться к бухгалтерским нормативным актам, российский бухгалтер будет строго выполнять формальные предписания этих актов, и ничто его не заставит следовать приоритету содержания перед формой.

Иерархия нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет в России, и МСФО достаточно похожи. Из всей совокупности российских бухгалтерских нормативных актов единственным законом является Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В данном законе трудно отыскать конкретные нормы, он устанавливает только принципы бухгалтерского учета. В этом отношении указанный закон можно сравнить с Принципами подготовки и составления финансовой отчетности МСФО. Никем не оспаривается приоритет закона перед подзаконным актом. Однако в российской практике чаще имеет место другой приоритет - специальной нормы перед общей. В результате закон забывается, а в ход идет детальная регламентация, зафиксированная в документах низшего правового уровня.

Главной проблемой перехода на МСФО являются не частные отличия правил российских ПБУ от правил МСФО, а различия в концептуальных подходах при создании стандартов и их использовании на практике. Основным тормозом в сближении российского бухгалтерского учета с международными стандартами продолжает оставаться налоговый учет. Пока не будет полностью ликвидирована взаимозависимость (пусть даже косвенная) методики расчета бухгалтерских показателей и налоговых требований, российский бухгалтерский учет не сможет идти на сближения с МСФО, так как главные принципы налогового учета диаметрально противоположны принципам бухгалтерского учета.

Какая еще бухгалтерская отчетность нужна налоговым органам, когда налогоплательщик и так составляет огромные тома налоговых деклараций, тщательно подстроенных под требования налоговиков, а сам налоговый учет провозглашен как отдельная учетная система? Почему налоговая ответственность связана с ведением бухгалтерского учета? Если существуют специальные налоговые правила расчета стоимости амортизируемого имущества, то они должны распространяться на все налоги без исключения. Вопреки этому, в новой главе 30 НК РФ опять взяты за основу данные бухгалтерской, а не налоговой отчетности. В результате принципы МСФО не могут реализоваться, так как построение бухгалтерской учетной политики ориентируется не на цели создания достоверной отчетности, а на цели налогообложения. Оглядываясь на возможные претензии налоговых органов, бухгалтер беспокоится прежде всего о том, не занизил ли он случайно стоимость активов. Если пробовать удовлетворить с помощью одной отчетности требования многочисленных служб, в итоге никому такая отчетность не подойдет, и уж тем более ее нельзя будет назвать соответствующей МСФО.

Российский бухгалтерский учет должен служить целям исключительно бухгалтерского учета, и тогда проблема перехода на МСФО станет реально осуществимой. Все сторонние пользователи финансовой информации должны либо довольствоваться без дополнительных претензий тем, что создает бухгалтерская система, либо аргументировано обосновать необходимость составления специальной целевой отчетности (например, налоговых деклараций).

На сегодняшний день в России есть все условия для быстрого, безболезненного и эффективного перехода на МСФО. Для этого следует освободить бухгалтерский учет от каких бы то ни было притязаний налогообложения и создать систему национальных учетных стандартов по формированию отчетности, соответствующей требованиям МСФО. Задачи, которые позволят успешно и эффективно завершить реформирование бухгалтерского учета, на наш взгляд, следующие:

на основе принципов МСФО закрепить основные принципы бухгалтерского учета на уровне федерального закона и установить приоритет реализации принципов перед нормами отдельных стандартов;

разработать систему бухгалтерской терминологии и применять ее во всех стандартах;

полностью передать процесс создания национальных ПБУ в руки профессионалов-практиков, оставив за государственными органами только правовую экспертизу проектов и процесс придания стандарту статуса нормативного документа;

провести экспертизу действующих ПБУ на предмет расхождений с требованиями МСФО и устранить все, что не позволяет формировать отчетность в соответствии с МСФО;

переориентировать требования ПБУ с процесса ведения учета на процесс формирования отчетных показателей;

принять недостающие ПБУ в соответствии с требованиями МСФО по тем сегментам учета, в отношении которых национальная нормативная база отсутствует;

установить требования только к формату представления отчетной информации (например, кодировка строк) и к отдельным раскрытиям, для того чтобы с помощью создаваемой отчетности без специальных отклонений учетных правил удовлетворять потребности "непрофильных" пользователей бухгалтерской отчетности - органов статистики, арбитража, антимонопольных органов и т.п.;

определить налоговый учет в первой части НК РФ и распространить его на все налоги без исключения;

четко определить цель налогового учета как формирование показателя налоговой базы и суммы налога, при этом тщательно отсеять из всех глав НК РФ все излишние требования, не направленные на достижение названной цели;

запретить налоговым и другим органам прямо или косвенно выдвигать дополнительные требования по ведению налогового учета, не прописанные в НК РФ;

определить формы налоговой отчетности на законодательном уровне непосредственно в НК РФ либо, по крайней мере, установить жесткие рамки для их утверждения МНС России;

устранить в нормативно-правовых актах связь ответственности за ненадлежащее ведение бухгалтерского учета с налогообложением и связать такую ответственность с ущербом для внешних пользователей.

И.Р. Сухарев,

менеджер, руководитель группы методологии

бухгалтерского учета компании "ФБК"

О.А. Сухарева,

ведущий эксперт компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Решение Арбитражного суда г. Москвы от 1 марта 2002 г. по делу N А40-24365/01-83-293 и Постановление ФАС Московского округа от 10 июня 2002 г. по делу N КГ-А40/3481-02.

*(2) Федеральный закон от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

*(3) Более точная формулировка: "доходы от реализации" (ст. 249 НК РФ) и "расходы, связанные с производством и реализацией" (ст. 253 НК РФ).

*(4) Последние изменения вносились в Декларацию 3 июня 2004 г. приказом МНС России N САЭ-3-02/351@.

*(5) Принципы подготовки и составления финансовой отчетности.

*(6) Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н); Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н).