Налог на имущество организаций при наличии обособленных подразделений за рубежом (И.Н. Токарев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2004 г.)

Налог на имущество организаций при наличии обособленных
подразделений за рубежом

С 1 января 2004 г. вступила в силу глава 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ. Правила исчисления налога, введенные НК РФ, представляются более продуманными, нежели правила, ранее установленные Законом РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-I "О налоге на имущество предприятий". Однако ряд "тонких" вопросов, которые были обойдены вниманием в указанном Законе, не были раскрыты и в главе 30 НК РФ. Одним из таких неоднозначных вопросов является исчисление налога на имущество организациями, в составе которых есть зарубежные обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, - филиалы и представительства. Данная статья посвящена особенностям налогообложения имущества указанных организаций.

Исчисление налога после 1 января 2004 г.

Рассмотрим действующий порядок исчисления налога, вступивший в силу с 1 января 2004 г. На основании п. 1 ст. 373 НК РФ российские организации признаются плательщиками налога на имущество.

В силу п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности, а согласно п. 2 ст. 13 этого же Закона в состав бухгалтерской отчетности организаций входит бухгалтерский баланс. Следовательно, объекты основных средств, переданные обособленному подразделению, должны учитываться на балансе общества. Это значит, что стоимость указанных объектов основных средств является объектом обложения налогом на имущество у самой организации в соответствии со ст. 374 НК РФ.

Учитывая, что налог на имущество является региональным налогом, который должен уплачиваться по местонахождению имущества, НК РФ предусматривает раздельный учет налога, относящегося к головной организации и к обособленным подразделениям. Согласно п. 1 ст. 376 НК РФ "налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам".

Таким образом, если организация имеет в своем составе зарубежное обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, то НК РФ не делает исключений - указанное имущество подлежит налогообложению в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации. Правила исчисления налоговой базы, заложенные в п. 1 ст. 376 НК РФ, применимы и к рассматриваемому случаю.

Статьей 384 НК РФ предусмотрена специальная норма, определяющая порядок исчисления налога в случае наличия у организации обособленных подразделений. Согласно данной норме организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого обособленного подразделения.

Следовательно, по отношению к обособленному подразделению, находящемуся за рубежом, применимы правила расчета налоговой базы, но не суммы налога. Поэтому сумма налога по имуществу зарубежного обособленного подразделения не может быть исчислена, так как в этом случае не может быть применена ставка налога - ведь в силу п. 1 ст. 380 НК РФ налоговые ставки устанавливаются только законами субъектов Российской Федерации. Соответственно в рассматриваемом случае не может быть применен и порядок исчисления суммы налога, установленный п. 3 ст. 382 НК РФ и предусматривающий отдельное исчисление налога в отношении имущества обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс.

Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. В соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

Можно сделать вывод о том, что такие существенные элементы налогообложения, как налоговая ставка и порядок исчисления налога, применительно к имуществу обособленного подразделения, находящегося на территории иностранного государства, не установлены и налог в указанной части исчисляться и уплачиваться не должен.

Вместе с тем стоит ожидать, что налоговый орган не согласится с изложенной позицией и доначислит налог на имущество на основании ставки налога, действующей по местонахождению налогоплательщика. Данная позиция может исходить из того, что, если неприменима специальная норма, регулирующая исчисление налога по обособленному подразделению (ст. 384 НК РФ), должна применяться общая норма, предусмотренная для организации в целом (ст. 382 НК РФ). Поэтому во избежание конфликтов с налоговыми органами можно рекомендовать налогоплательщику другой выход из ситуации.

Дело в том, что между Российской Федерацией и рядом иностранных государств заключены соглашения об устранении двойного налогообложения доходов и имущества. Приведем только те соглашения, которые распространяются на налоги на имущество, не претендуя, впрочем, на то, что данный перечень является исчерпывающим.

Таблица

Страна	Нормативный акт
Австрия	Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 13 апреля 2000 г.)
Азербайджан	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Азербайджанской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 3 июля 1997 г.)
Албания	Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Албании об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 11 апреля 1995 г.)
Армения	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество (Москва, 28 декабря 1996 г.)
Беларусь	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплат налогов в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 21 апреля 1995 г.)
Бельгия	Конвенция между Правительством Российской Федерацией и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения о налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 16 июня 1995 г.)
Болгария	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (София, 8 июня 1993 г.)
Венгрия	Конвенция между Российской Федерацией и Венгерской Республикой об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Будапешт, 1 апреля 1994 г.)
Германия	Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29 мая 1996 г.)
Дания	Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Дания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 8 февраля 1996 г.)
Египет	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Арабской Республики Египет об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 23 сентября 1997 г.)
Иран	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Иран об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Тегеран, 6 марта 1998 г.)
Испания	Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Мадрид, 16 декабря 1998 г.)
Италия	Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения (Рим, 9 апреля 1996 г.)
Казахстан	Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Москва, 18 октября 1996 г.)
Канада	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Оттава, 5 октября 1995 г.)
Кипр	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никозия, 5 декабря 1998 г.)
Корея	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Корейской Народно-Демократической Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 26 сентября 1997 г.)
Кувейт	Соглашение между Российской Федерацией и Государством Кувейт об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 9 февраля 1999 г.)
Люксембург	Соглашение между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 28 июня 1993 г.)
Македония	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Македония об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Скопье, 21 октября 1997 г.)
Мали	Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Мали об избежании двойного налогообложения и установлении правил оказания взаимной помощи в отношении налогов на доходы и имущество (Бамако, 25 июня 1996 г.)
Марокко	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Марокко об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 4 сентября 1997 г.)
Молдова	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов (Москва, 12 апреля 1996 г.)
Монголия	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Монголии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 5 апреля 1995 г.)
Нидерланды	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 16 декабря 1996 г.)
Норвегия	Конвенция между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Осло, 26 марта 1996 г.)
Польша	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Москва, 22 мая 1992 г.)
Румыния	Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 27 сентября 1993 г.)
Словакия	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Словацкой Республики об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Москва, 24 июня 1994 г.)
Словения	Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Словения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Люблян, 29 сентября 1995 г.)
США	Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Вашингтон, 17 июня 1992 г.)
Таджикистан	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал (Москва, 31 марта 1997 г.)
Туркменистан	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Туркменистана об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Ашхабад, 14 января 1998 г.)
Узбекистан	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Москва, 2 марта 1994 г.)
Украина	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов (Киев, 8 февраля 1995 г.)
Филиппины	Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Филиппины об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Манила, 26 апреля 1995 г.)
Франция	Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество (Париж, 26 ноября 1996 г.)
Хорватия	Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Хорватия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Загреб, 2 октября 1995 г.)
Чехия	Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Прага, 17 ноября 1995 г.)
Швейцария	Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 15 ноября 1995 г.)
Югославия	Конвенция между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 12 октября 1995 г.)

В качестве примера рассмотрим Конвенцию об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал, заключенную между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан в Москве 18 октября 1996 г. и ратифицированную Федеральным законом от 28 апреля 1997 г. N 74-ФЗ (далее - Конвенция). Пунктом 2 ст. 23 этой Конвенции установлено, что в России двойное налогообложение устраняется следующим образом: "если резидент России получает доход или владеет капиталом в Казахстане, которые в соответствии с положениями настоящей Конвенции могут облагаться налогом в Казахстане, сумма налога на этот доход или капитал, уплачиваемая в Казахстане, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России. Такой вычет, однако, не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее налоговыми законами и правилами". При этом согласно подп. "з" п. 1 ст. 3 Конвенции термин "капитал" означает движимое и недвижимое имущество и включает (но не ограничивается этим) наличные денежные средства, акции или другие документы, подтверждающие имущественные права, векселя, облигации или другие долговые обязательства, а также патенты, товарные знаки, авторские права или другие подобные права или имущество.

В соответствии со ст. 6, 22 Конвенции термин "недвижимое имущество" должен пониматься в том значении, которое этот термин имеет в государстве по местонахождению имущества.

Движимое же имущество, числящееся на балансе обособленного подразделения, находящегося в Республике Казахстан, может облагаться налогом в этом государстве лишь в том случае, если указанное подразделение является постоянным учреждением. При этом согласно ст. 5 Конвенции под постоянным учреждением (представительством) понимается постоянное место деятельности, через которое предприятие одного договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве.

Таким образом, по законодательству Республики Казахстан налогом на капитал (имущество) могут облагаться не все объекты основных средств, находящиеся на балансе обособленного подразделения. Кроме того, в Казахстане может облагаться налогом на капитал (имущество) иное имущество, не входящее в состав основных средств.

Если организация имеет обособленное подразделение в Республике Казахстан и это подразделение выделено на отдельный баланс, то можно рекомендовать налогоплательщику исчислять налог на имущество в соответствии с российским законодательством в части имущества, закрепленного за обособленным подразделением, находящимся в Казахстане, по ставке налога, установленного по местонахождению организации. Одновременно с этим, если со стоимости основных средств уплачивается налог на капитал (имущество) в Казахстане, может применяться налоговый вычет, предусмотренный Конвенцией. В том случае, если сумма налога на капитал (имущество) юридических лиц со стоимости тех основных средств, которые облагаются налогом по правилам Республики Казахстан, будет больше или равна сумме налога, уплачиваемого с этих же основных средств рассматриваемого подразделения по российским правилам (с применением ставки налога, действующей по местонахождению налогоплательщика), то сумма налога на имущество будет компенсироваться применяемым вычетом.

Пример. Стоимость основных средств, числящихся на балансе обособленного подразделения московской организации, находящегося в Республике Казахстан, составляет 1 000 000 руб. и подлежит в Казахстане обложению налогом на капитал (налогом на имущество) по ставке 3%. Сумма уплаченного в бюджет Республики Казахстан налога составит 30 000 руб.

Ставка налога на имущество, действующая на территории г. Москвы в соответствии со ст. 2 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 "О налоге на имущество организаций", составляет 2,2%. Таким образом, исчислив сумму налога со стоимости основных средств, числящихся на балансе обособленного подразделения, по ставке, действующей по местонахождению организации, сумма налога составит 22 000 руб. В этом случае организация вправе применить налоговый вычет в сумме 22 000 руб.

В случае, если ставка налога на капитал (налога на имущество) в Республике Казахстан составляет, например, 1,5%, то сумма уплаченного в бюджет Республики Казахстан налога составит лишь 15 000 руб. В этом случае налоговый вычет может быть применен только в пределах этой суммы и потери от уплаты налога в бюджет г. Москвы составят 7000 руб. (22 000 руб. - 15 000 руб.).

Исчисление налога до 31 декабря 2003 г.

Рассмотрим порядок исчисления налога, действовавший до вступления в силу главы 30 НК РФ.

В соответствии с принципами государственного устройства налоги и сборы, устанавливаемые на территории Российской Федерации, не могут зачисляться в бюджет иностранного государства. Закон РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-I "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон) учитывал этот принцип. Согласно ст. 7 Закона сумма налога исчислялась и вносилась в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производился перерасчет. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ бюджеты (бюджет) - это федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты).

Налог, установленный законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, не может уплачиваться в бюджет иностранного государства.

Тем не менее отсутствие обязанности по уплате налога по местонахождению обособленного подразделения не говорит об отсутствии обязанности по его исчислению. Более того, это не говорит и о том, что налог на имущество со стоимости имущества, находящегося у зарубежного обособленного подразделения, уплачиваться не должен был вообще.

Как следовало из ст. 7 Закона, в случае отсутствия у обособленного подразделения отдельного баланса и расчетного счета, уплате в бюджет по местонахождению головного предприятия подлежала разница между суммой налога на имущество, исчисленной головным предприятием в целом по предприятию, и суммами налога, уплаченными головным предприятием в бюджеты по местонахождению территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета. Поскольку сумма налога по местонахождению обособленного подразделения не уплачивалась, она подлежала уплате по местонахождению головной организации.

Представляется, что данный порядок должен был соблюдаться и в том случае, если обособленные подразделения имеют отдельный баланс и расчетный счет. Это следовало, например, из п. 13 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", согласно которому причитающаяся к уплате в бюджет сумма налога по местонахождению головного предприятия должна была уменьшаться также на исчисленные суммы налога по филиалам и другим аналогичным подразделениям этого предприятия, имеющим отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, которые вносились ими в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов в общеустановленном порядке.

Более того, ч. 1 ст. 19 НК РФ установлено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под организациями понимаются российские юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

С момента введения в действие части первой НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками - они лишь выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов, если соответствующая обязанность предусмотрена законодательством.

Следовательно, налогоплательщик, а также объект налогообложения в рассматриваемом случае находятся на территории Российской Федерации. Таким образом, налог на имущество со стоимости имущества зарубежного обособленного подразделения должен быть уплачен налогоплательщиком в бюджет Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или местный бюджет по местонахождению головной организации независимо от того, имеет ли зарубежное обособленное подразделение отдельный баланс и расчетный (текущий) счет.

Необходимо обратить внимание, что с вступлением в силу главы 30 НК РФ изменилась юридическая конструкция нормы, регулирующей правила исчисления налога по обособленным подразделениям. Если до вступления в силу главы 30 НК РФ по местонахождению головной организации уплачивалась разница между суммой налога в целом по организации и суммой налога по обособленному подразделению, то в соответствии с главой 30 НК РФ указанная разница не рассчитывается, а налог исчисляется отдельно по имуществу, находящемуся по местонахождению налогоплательщика, и имуществу обособленного подразделения.

Таким образом, учитывая особенность конструкции главы 30 НК РФ, с 1 января 2004 г. появился формальный повод не исчислять налог на имущество с имущества обособленных подразделений. Однако еще раз подчеркнем, что во избежание налоговых споров следует все же исчислять налог в указанной части, но одновременно применять налоговый вычет (если, конечно, между Россией и соответствующим государством заключено соглашение об избежании двойного налогообложения имущества).

Особенности формирования налоговой декларации

Форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам), утвержденная приказом МНС России от 23 марта 2004 г. N САЭ-3-21/224, предусматривает графы для отражения налоговых льгот (строки 220, 230 разд. 2), но не предусматривает графы для отражения налогового вычета.

Поэтому в строках 010-180 разд. 2 этой декларации можно рекомендовать отражать показатели по имуществу головной организации и имуществу, закрепленному за подразделением, находящимся за рубежом. При этом в строке 190 "Сумма налога за налоговый период" разд. 2 следует отражать сумму налога, исчисленную в целом по организации, за вычетом суммы налога, уплаченного в бюджет иностранного государства.

Сумму налогового вычета, а также расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, следует отразить в произвольной форме и приложить к налоговой декларации вместе с документами, подтверждающими факт уплаты налога в бюджет иностранного государства, и налоговой декларацией по налогу на имущество рассматриваемого обособленного подразделения, составленной по правилам соответствующего иностранного государства.

Имеет ли обособленное подразделение отдельный баланс

Обращаем внимание, что с вступлением в силу главы 30 НК РФ обязанность исчислить и уплатить налог на имущество по местонахождению обособленного подразделения существует только при наличии у обособленного подразделения отдельного баланса. Но что такое отдельный баланс и в каком случае можно говорить, что обособленное подразделение выделено на отдельный баланс?

Конечно, в положении об обособленном подразделении, уставе организации или ином правоустанавливающем документе может быть закреплено наличие или отсутствие баланса у обособленного подразделения. Однако если на основании учредительных и иных документов организации подобный вывод сделать нельзя, то необходимо учитывать следующее.

Действующее законодательство Российской Федерации не устанавливает обязанности выделения или невыделения обособленного подразделения на отдельный баланс. Вместе с тем необходимо учитывать назначение баланса. Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, бухгалтерский баланс входит в состав бухгалтерской отчетности. В соответствии с п. 4 этого же Положения бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Таким образом, бухгалтерский баланс является результатом учетного процесса.

Нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет в Российской Федерации, не содержат норм, обязывающих обособленные подразделения вести бухгалтерский учет своей хозяйственной деятельности. Обязанность по ведению бухгалтерского учета и формированию бухгалтерской отчетности возлагается Законом о бухгалтерском учете только на организации в целом.

Следовательно, решение о ведении бухгалтерского учета в обособленном подразделении должно приниматься организациями самостоятельно исходя из особенностей осуществляемой обособленным подразделением хозяйственной деятельности, территориальной удаленности, уровня самостоятельности деятельности подразделения и иных факторов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности, расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.п.

Таким образом, счет 79 используется только в том случае, если подразделение выделено на отдельный баланс. Сформировать отдельный баланс, не применяя в учете счет 79, нельзя. И наоборот, применение этого счета без формирования отдельного баланса бессмысленно.

Следовательно, если обособленное подразделение ведет бухгалтерский учет с применением счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", то у налоговых органов будут все основания считать его выделенным на отдельный баланс, даже если из правоустанавливающих документов последнее следовать не будет.

И.Н. Токарев,

старший эксперт компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2004 г.