Вопрос: Некоммерческое партнерство получает членские взносы, за счет которых приобретает основные средства для осуществления основной деятельности (например, компьютер, используемый главным бухгалтером). При этом Партнерство осуществляет предпринимательскую деятельность в незначительных объемах. Необходимо ли в этом случае исчислять амортизационные отчисления (износ) в рамках налогового и бухгалтерского учета? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2004 г.)

Некоммерческое партнерство получает членские взносы, за счет которых приобретает основные средства для осуществления основной деятельности (например, компьютер, используемый главным бухгалтером). При этом Партнерство осуществляет предпринимательскую деятельность в незначительных объемах. Необходимо ли в этом случае исчислять амортизационные отчисления (износ) в рамках налогового и бухгалтерского учета?

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации "имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности".

Необходимо обратить внимание на тот факт, что норма не содержит указаний на необходимость использования имущества исключительно для осуществления некоммерческой деятельности. Норма содержит только два условия - приобретение имущества за счет целевых средств и использование его в рамках некоммерческой деятельности. Третьего условия (неиспользование имущества в рамках предпринимательской деятельности) норма не содержит.

Следовательно, имущество, приобретенное за счет целевых средств и частично используемое в предпринимательской деятельности, с точки зрения налогового законодательства является неамортизируемым.

Это подтверждает также п. 4 ст. 321.1 НК РФ, в котором установлены правила налогового учета в бюджетных учреждениях. Согласно данной норме при определении налоговой базы по налогу на прибыль к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности. Следовательно, основные средства бюджетных учреждений, приобретенные за счет целевых средств или бюджетного финансирования, для целей налогообложения амортизироваться не могут.

Статью 321.1 НК РФ необходимо рассматривать не как специальные правила исчисления налоговой базы, а как разъяснение правил исчисления налога. Следовательно, эта норма может распространяться и на основные средства, приобретенные за счет целевых взносов некоммерческой организации.

Вместе с тем может быть занята и другая позиция в отношении рассматриваемого вопроса. Это связано с тем, что согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Поскольку имущество используется в рамках предпринимательской деятельности, то оно удовлетворяет указанному критерию. Более того, эта позиция подтверждается также п. 1 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которым в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. При этом НК РФ не раскрывает, какие виды деятельности имеются в виду - либо разные виды предпринимательской деятельности, либо предпринимательская и непредпринимательская деятельность.

Производить распределение расходов между разными видами предпринимательской деятельности представляется совершенно необязательным, поскольку это не повлияет на расчет налогооблагаемой прибыли, а лишь потребует составления дополнительного налогового регистра.

На наш взгляд, положение ст. 272 НК РФ установлено для налогоплательщиков, которые осуществляют виды деятельности, облагаемые разными ставками налога на прибыль либо вообще не облагаемые данным налогом. В этом случае распределение косвенных расходов необходимо с целью избежать завышения расходов и занижения прибыли, облагаемой налогом на прибыль. Под доходами, упоминаемыми в ст. 272 НК РФ, стоит понимать не только доходы, учитываемые в целях налогообложения, но и иные поступления, в том числе членские взносы. Это следует из положений ст. 251 НК РФ, согласно которым в состав доходов относятся и доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Таким образом, Партнерство может относить на расходы для целей налогового учета часть амортизационных отчислений, рассчитанных пропорционально сумме полученного дохода от предпринимательской деятельности. Но в этом случае существует налоговый риск. Для его минимизации рекомендуем исчислять амортизационные отчисления лишь с того имущества, которое непосредственно использовалось в рамках предпринимательской деятельности.

Правоприменительная практика по рассматриваемому вопросу не сформирована. Четких официальных разъяснений налоговых органов также не существует. Исходя из изложенного представляется оправданным в рамках налогового учета придерживаться наименее рискованной позиции и амортизационные отчисления со стоимости используемого в рамках предпринимательской деятельности имущества не производить.

В соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, по объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете. Указанная норма однозначна. Начисление износа и неисчисление амортизационных отчислений не ставится в зависимость от вида деятельности, за счет которой приобретены основные средства или в рамках которой они используются. Аналогичная норма содержится и в п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

И.Н. Токарев,

Н.Н. Орлова,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 октября 2004 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2004 г.