Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11 января 2009 г. N 04АП-3266/08

г. Чита

Дело N А19-7570/08-45

"11" января 2009 г.

04АП-3266/2008 г.

Резолютивная часть постановления вынесена 30 декабря 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 января 2009 года

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Д. Н. Рылова,

судей Е.В. Желтоухова, Н.В. Клочковой,

при ведении протокола судебного заседания судьей Рыловым Д. Н.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области на не вступившее в законную силу Решение Арбитражного суда Иркутской области от 5 августа 2008 года по делу N А19-7570/08-45

по заявлению Открытого акционерного общества "Коршуновский горно-обогатительный комбинат" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области о признании недействительным в части решения N 14-32.11/2 от 18.04.2008 г.

(суд первой инстанции судья Рудых А.И.)

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Орлова В.Е., представитель по доверенности от 24.12.2008 г.

от заинтересованного лица: Журавлева М.С., представитель по доверенности N 04-17/81 от 12.11.2008 г.,

установил:

Открытое акционерное общество "Коршуновский горно-обогатительный комбинат" (далее ОАЛО "Коршуновский ГОК", заявитель) обратилось в суд с заявлением, уточненным в порядке ст.49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области (далее налоговый орган) о признании недействительным решения N 14-32.11/2 от 18.04.2008 г. в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 32 167 728 руб. 01 коп. и соответствующие ему пени в сумме 3 308 907 руб., доначисленных в связи с реализацией на экспорт в 2004 году железорудного концентрата.

Решением суда первой инстанции от 5.08.2008 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Как следует из решения суда первой инстанции, основанием для удовлетворения требований заявителя послужил вывод суда о том, что налоговым органом не доказан факт превышения заявителем цены реализации по контракту от рыночных цен более чем на 20 % и не доказана обоснованность доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль и пени в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обжаловал его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе поставлен вопрос об отмене решения суда первой инстанции и принятии по делу нового судебного акта в связи с тем, что налоговым органом не нарушены права и законные интересы налогоплательщика привлечением специалиста для проведения налогового контроля, порядок, предусмотренный ст.40 НК РФ соблюден.

Представитель заинтересованного лица в судебном заседании апелляционного суда поддержала доводы апелляционной жалобы, просила отменить решение суда первой инстанции.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержала доводы, указанные в отзыве на апелляционную жалобу, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению.

В соответствии со ст.48 АПК РФ Четвертый арбитражный апелляционный суд заменяет Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области на правопреемника Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 16 по Иркутской области.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 АПК РФ, изучив представленные материалы, заслушав доводы представителей сторон, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, в период с 28.09.2005 г. по 30.11.2007 г. налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности формирования доходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) в целях налогообложения за период 2003-2004 годы.

По результатам выездной налоговой проверки 24.12.2007 г. составлен акт N 14-32.9/5.

18.04.2008 г. налоговым органом принято решение N 14-32.11/2, в том числе о доначислении налога на прибыль в сумме 32 167 728 рублей 01 копейка и соответствующих ему пени в размере 3 308 907 рублей.

Заявитель, не согласившись с решением налогового органа, обжаловал его в судебном порядке.

В соответствии с п.1 ст.40 Н РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении налогового контроля вправе проверять правильность применения цен по сделкам (п.2 ст.40 НК РФ).

Согласно подп.1 п.2 ст.40 НК РФ налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В этом случае налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Следовательно, обязанность по доказыванию несоответствия уровня цен рыночным возлагается на налоговый орган.

Статья 40 НК РФ содержит критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров, их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.

Согласно п.11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировках.

В соответствии с п.3 ст.40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 указанной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Как следует из материалов дела, Общество в соответствии с заключенным 19.12.2003г. со Швейцарской фирмой "Mechel Trading AG" контрактом N 001/KORSH/MECH осуществляло в 2004 году в Китай поставку железорудного концентрата на условиях, указанных в этом контракте и приложениях к нему от 19.12.2003г. N 1, от 15.01.2004г. N 2 и N 3, от 01.03.2004г. N 4, от 12.04.2004г. N 5, от 13.04.04г. N 6, от 10.09.2004г. N 7, от 30.09.2004г. N 8, которыми, в том числе были определены ассортимент и технические требования к товару, его качество, цена, сроки и объемы поставок.

Налоговый орган при проведении выездной проверки полагая, что цены, указанные в контракте и приложениях к нему, более чем на 20 процентов превышают уровень рыночных цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам, сделал запрос во ВНИКИ о ценах, сложившихся в 2003-2004 годах (в разрезе месяцев) на железорудный концентрат, содержащий: 62,5% массовой доли железа, 0,16% массовой доли фосфора, 4,0% массовой доли окиси магния, поставляемый из России в Китай на условиях поставки FCA Коршуниха-Ангарская.

Получив по своему запросу заключение специалиста от 10.04.2007г., ответчик сравнил указанные в нем цены с ценами реализации по контракту, пришел к выводу о том, что в течение нескольких месяцев налогового периода цена реализации заявителем превышала установленную в заключении, в связи с чем, руководствуясь положениями пунктом 3 статьи 40 НК РФ, вынес решение о доначислении спорных сумм налога на прибыль и пени.

Судом первой инстанции обоснованно не принято в качестве официальной информации заключение специалиста от 10.04.2007 г., на которое ссылается налоговый орган, по следующим основаниям.

Из содержания заключения и имеющихся в нем таблиц следует, что в нарушение положений п.11 ст.40 НК РФ "конкурентная рыночная цена на неагломерированное железорудное сырье качества, аналогичного концентрату" заявителя специалистом была определена расчетным путем, при сравнении взятых из данных китайской внешнеторговой статистики China Customs Statistics 2004 средних импортных цен на агломерированное и неагломерированное сырье.

При этом, ссылок на то, что специалистом была использована официальная информация о конкретных сделках, условиях их совершения в тексте заключения не содержится, реквизиты издания, позволяющие проверить достоверность таких сведений отсутствуют.

Налоговый кодекс РФ не дает определения официального источника информации. Анализ действующего законодательства, а также судебной практики дает основание полагать, что статусом официального источника информации может обладать государственный орган власти либо организация, которые в силу полномочий, возложенных на них нормативными актами или учредительными документами, осуществляют сбор и обобщение информации о ценах на товары (работы, услуги), а также об условиях сделок с ними.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 г. N 11583/04 указано, что поскольку в соответствии с п.3 ст.40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4-11, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть, они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Пунктом 6 ст.40 НК РФ установлено, что страна происхождения и производитель имеют значение для установления идентичности товаров, а сходные характеристики и коммерческая взаимозаменяемость - их однородности.

Согласно п.7 ст.40 НК РФ качество товара, а также страна происхождения должны учитываться при определении рыночных цен. Между тем, данные обстоятельства не были учтены специалистом ВНИКИ в заключении от 10.04.07 г.

В частности, ссылаясь на China Customs Statistics 2004, специалист ВНИКИ указывает, что основными поставщиками железорудного сырья в Китай являются Бразилия, Австралия, ЮАР и Индия, при этом качественные характеристики поставляемого из этих стран концентрата существенно выше российского сырья.

Так, в заключении указано, что содержание железа в руде бразильского происхождения составляет 67,4%, индийского - 63,5%, у заявителя этот показатель не превышает 62.5%.

Между тем, согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 30.12.1993г. N 301, такие концентраты, содержащие различные проценты железа отнесены к разным подгруппам продукции и им присвоены различные коды, а железные руды выделены в отдельные подгруппы, что свидетельствует о том, что расхождение в содержании железа является существенным условием для установления рыночных цен.

Как усматривается из заключения, специалистом положения Общероссийского классификатора не применялись и не учитывались, а была принята единая цена, как на железные руды, так и на железорудные концентраты.

Судом первой инстанции правомерно указано, что при расчете рыночной цены страна происхождения, изготовитель, его репутация и статус, а также долгосрочный характер сделки, специалистом не сравнивались и не учитывались.

Довод налогового органа в апелляционной жалобе о том, что цена на железорудный концентрат согласовывалась сторонами сделки на каждый месяц (согласно соглашениям к контракту от 19.12.2003 г.), следовательно, Общество могло воспользоваться ростом цен во втором квартале 2004 г., не является обоснованным ввиду того, что в разделе 4.1. контракта от 19.12.2003 г. стороны определили фиксированную сумму контракта в размере 16 000 000 долларов США с января по декабрь 2004 года. В отношении цены стороны договорились до того, как имело место повышение цен, и, следовательно, не могли его предвидеть.

Как усматривается из заключения специалиста, в его основу были положены средние импортные цены на всё железорудное сырьё, поставляемое в Китай, а не рыночные.

Следовательно, суд апелляционной инстанции согласен с выводами суда первой инстанции о том, что такой подход к определению рыночных цен не соответствует положениям п.11 ст. 40 НК РФ и сложившейся судебной практике (постановление ВАС РФ от 18.01.2005г. N 11583/04).

Доводы налогового органа в апелляционной жалобе о том, что выводы, содержащиеся в Постановлении ВАС РФ о 18.01.2005 г. N 11583/04 не применимы при рассмотрении данного дела, неправомерны, так как ВАС РФ в своем Постановлении определил общие принципы к подходу определения рыночной цены, которые должны производиться по правилам пунктов 4-11 ст. 40 НК РФ и не могут использоваться без учета этих положений.

Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что из соответствующего положения ст.40 НК РФ заниженным и необоснованным является заключение специалиста в части применения величины поправочного коэффициента в размер 5 % к цене по такому показателю концентрата, который влияет на объем, а с учетом того, что цена устанавливается из расчета за тонну, существенно влияет на цену.

Судом первой инстанции установлено, что принимая в качестве рыночных, предложенные специалистом ВНИКИ цены на импортируемый в Китай железорудный концентрат, налоговый орган не проверил, соответствуют ли условия поставки такого концентрата условиям поставки по контракту от 19.12.2003г. а также не оценил возможные дополнительные расходы на транспортировку в случае расхождения таких условий.

Таким образом, при составлении заключения от 10.04.2007 г. специалистом не были учтены положения п.3 ст.40 НК РФ об определении рыночных цен по правилам пунктов 4 - 11, а именно: не учтены и не анализировались такие существенные условия, учитываемые при определении рыночной цены, как идентичность (однородность) товара, страна происхождения и производитель, базис поставки, условия оплаты, предоставление скидок (надбавок) с учётом массовой доли железа, концентрация иных химических веществ в концентрате, а также о его грануляция, насыпная плотность и массовая доля влаги.

В нарушение требований ст.40 НК РФ налоговым органом не установлена идентичность (однородность) товаров, принятых за основу при расчёте рыночных цен, а также сопоставимость экономических (коммерческих) условий их поставки, а использованный ответчиком метод определения рыночной цены не может быть признан методом цены идентичных (однородных) товаров, поскольку не учитывает сопоставимости условий совершения сделок, указанных в п. 9 ст. 40 НК РФ.

Следовательно, обоснованным считается вывод суда первой инстанции о том, что ответчиком не доказаны обстоятельства, послужившие основанием для применения положений п.3 ст.40 НК РФ, и не доказана законность и обоснованность решения в оспариваемой части.

Как следует из материалов дела, в частности из заключения от 10.04.2007 г., что заключение о ценах на ЖРК, поставляемый из России в Китай, составлялось специалистом ВНИКИ.

Составление заключения при осуществлении налогового контроля предусмотрено ст.95 НК РФ лишь в случаях проведения экспертизы, назначенной в порядке, установленном указанной статьей.

Вместе с тем, статьей 96 НК РФ устанавливается порядок участия специалиста при проведении выездных налоговых проверок. Но данной статьей не предусмотрено, чтобы специалист составлял заключение. Специалист, в отличие от эксперта, исследований не проводит, заключений не дает, а лишь содействует проведению налоговых проверок.

Процедура привлечения специалиста и эксперта для участия в мероприятиях налогового контроля различна. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, с которым должно быть ознакомлено проверяемое лицо (ст.95 НК РФ). Налогоплательщик имеет право: знакомиться с постановлением должностного лица налогового органа о проведении экспертизы; при проведении экспертизы налогоплательщику должны быть разъяснены его права, о чём составляется протокол; налогоплательщик может заявить отвод эксперту или просить о назначении другого эксперта; налогоплательщик вправе представить дополнительные вопросы, присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту.

Кроме того, в соответствии со статьей 129 НК РФ эксперт может быть привлечен к ответственности за дачу заведомо ложных показаний.

Для участия специалиста в мероприятиях налогового контроля не требуется указанных выше процедур и гарантий налогоплательщика.

Таким образом, заключение специалиста ВНИКИ о 10.04.2007 г., на которое ссылается налоговый орган как на документ, подтверждающий рыночные цены на экспортируемый заявителем железорудный концентрат, не соответствует НК РФ ни по форме, ни по порядку его составления.

Довод налогового органа в апелляционной жалобе о том, что судом первой инстанции необоснованно отказано в допросе в качестве свидетеля специалиста ВНИКИ Лобырева В.Г. является несостоятельным в связи с тем, что налоговым органом не выполнено определение в полном объеме, в частности не представлено доказательств внесения денежных средств на депозитный счет суда, сведений о месте жительства свидетеля в установленный законом срок.

Кроме того, судом первой инстанции отмечено, что налоговым органом первичные документы, подтверждающие совершение хозяйственных операций по совершению сделки по экспорту специалисту не представлялись и им не исследовались. Ответы на часть вопросов, которые были представлены налоговым органом, уже содержатся в заключении.

Таким образом, судом первой инстанции правильно сделан вывод о том, что рыночная цена не может быть определена свидетельскими показаниями, а иных доказательств налоговым органом не представлено.

Проанализировав все собранные по делу доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции находит правомерными выводы суда первой инстанции о несоответствии решения налогового органа от 18.04.2008 г. N 14-32.11/2 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 32 167 728 руб. 01 коп. и соответствующие пени в сумме 3 308 907 руб. статьям 40, 75 НК РФ.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу Решение Арбитражного суда Иркутской области от 5 августа 2008 года по делу N А19-7570/08-45, арбитражный суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 5 августа 2008 года по делу N А19-7570/08-45 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течении 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий судья

Д. Н. Рылов

Судьи

Е. В. Желтоухов Н.В. Клочкова