О фактическом плательщике косвенного налога (А.Ю. Новоженов, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.)

О фактическом плательщике косвенного налога

Юристам, изучающим вопросы налогообложения, известно Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30 января 2001 г. N 2-П*(1). Оно имеет важное значение как для теории, так и для практики налогообложения. Суд указал, что тяжесть косвенного налогообложения несет "фактический плательщик налога", т.е. лицо, покупающее товар (работу, услуг), а не "юридический плательщик налога", вносящий полученную сумму налога в бюджет. Юридический налогоплательщик, как следствие, не имеет права на возврат или зачет излишне полученных и уплаченных в бюджет сумм косвенного налога. Большой интерес с позиций, высказанных КС РФ, вызывает механизм правового регулирования взимания НДС как разновидности косвенных налогов.

На страницах печатных изданий не раз высказывалось мнение, что пробелом новейшего налогового законодательства является отказ от закрепления в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ ранее содержавшейся в Законе РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" дефиниции НДС, как налога, посредством которого изымается часть добавленной стоимости организации, так как в доктрине налогового права существуют разные мнения по поводу определения НДС*(2). На наш взгляд, это, напротив, позитивный факт. Анализ норм НК РФ не позволяет утверждать, что такое определение представляет собой объективную характеристику рассматриваемого налога. Т.Ф. Юткина по этому поводу справедливо отмечает, что определение НДС как формы изъятия добавленной стоимости совершенно не соответствует методическим положениям, которыми руководствуются бухгалтеры в России. Правилами отечественного бухгалтерского учета не предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости, и, следовательно, достоверно определить налогооблагаемый оборот практически невозможно. Более того, в сферу налогообложения вовлечены суммы, не имеющие отношения к добавленной стоимости: финансовая помощь, суммы предоплаты, авансовые взносы, суммы штрафов, акцизные надбавки и т.д.*(3) аналогичную позицию занимает и С.Г. Пепеляев, отмечающий что система взимания НДС, используемая в России, не предполагает непосредственного определения добавленной стоимости, т.е. суммы, добавленной производителем товара к стоимости сырья, материалов, некоторых других затрат, понесенных в связи с производством. Вместо этого ставка применяется к компонентам добавленной стоимости: к стоимости реализованного товара и к стоимости понесенных затрат*(4). Анализ действующего законодательства позволяет утверждать, что название налога не соответствует методике его исчисления и порядку определения налогооблагаемой базы, которая практически не зависит от создаваемой организацией добавленной стоимости в ее экономическом аспекте.

К плательщикам НДС согласно ст. 143 НК РФ относятся:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Особыми субъектами НДС являются налоговые агенты. В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых законом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Приведенные нормы свидетельствуют, что на нормативном уровне не определены иные субъекты косвенного налога - "фактический плательщик налога" или "юридический плательщик налога", за исключением перечисленных. В основу такой классификации КС РФ положена, на наш взгляд, имеющаяся в налоговой доктрине концепция косвенного налога. Ее суть, приводимая в научной литературе, состоит в том, что косвенный налог в отличие от прямого включается в цену товаров (работ, услуг) и оплачивается покупателем. В возникающем при этом отношении участвуют: юридический налогоплательщик - субъект, реализующий товары (работы, услуги), в стоимость которых включен косвенный налог, и фактический налогоплательщик - лицо, приобретающее данные товары (работы, услуги) (покупатель). Следовательно, налог уплачивает опосредованно фактический плательщик налога через цену товара*(5). Налог взимается при каждом акте купли-продажи начиная со стадии производства товара и заканчивая его реализацией конечному потребителю. На каждом этапе величина налога определяется как разница между суммой налога, выплаченной потребителем товара*(6), и суммой налога, выплаченной его производителем поставщику сырья и материалов*(7).

Нормы главы 21 НК РФ позволяют сделать вывод, что эта теоретическая концепция косвенного налога частично реализована в законе и имеет нормативное основание. Налогоплательщики выступают в отношениях по предъявлению и уплате налога с двух позиций:

1) предъявляют суммы налога покупателям. В соответствии со ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога;

2) уплачивают суммы налога, предъявленные налогоплательщику. В этом случае налогоплательщик в цене товаров (работ, услуг) уплачивает суммы НДС и получает право на вычет их из суммы "исходящего" налога, полученного от покупателей. В ст. 176 НК РФ содержится такое правило: если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов, т.е. сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком поставщикам, превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету или возврату) налогоплательщику.

Имеющияся у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Из сказанного следует важный вывод. Суммы НДС, с которыми закон связывает возможность уменьшения (зачета) текущих налоговых платежей, это суммы которые налогоплательщик уплачивает поставщику, а не в бюджет. Зачет таких сумм уменьшает налоговые обязательства налогоплательщика не только по НДС, но и по другим налогам, хотя суммы налога в казну от самого налогоплательщика не поступают. Предполагается, что продавец впоследствии внесет в бюджет полученный в составе цены налог.

Пунктом 3 ст. 44 НК РФ предусмотрена в наиболее общем виде совокупность оснований прекращения обязанности по уплате налога, к которым относятся:

1) уплата налога налогоплательщиком;

2) возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах связывает прекращение обязанности по уплате налога;

3) смерть налогоплательщика или признание его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации;

4) ликвидация организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со ст. 49 НК РФ.

Способы исполнения обязанности по уплате налога перечислены в п. 2 ст. 45 НК РФ. К ним относятся:

1) предоставление в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - внесение денежной суммы в счет уплаты налога в банк, или кассу органа местного самоуправления, либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации;

2) вынесение налоговым органом или судом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов;

3) удержание налога налоговым агентом.

Перечисление сумм НДС продавцу налогоплательщиком можно отнести к способу исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренному подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ и п. 2 ст. 45 НК РФ.

При зачете налоговых вычетов по НДС в отношении иных налогов, штрафов и пеней обязанность по уплате налога прекращается в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ. В силу п. 2 ст. 176 НК РФ налоговые органы осуществляют зачет самостоятельно. Такой способ исполнения обязанности по уплате налога установлен только нормами, которыми регулируются исчисление и уплата косвенного налога - НДС.

Исходя из законодательного определения налога как платежа в форме отчуждения денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, и из совокупности прав на возврат и зачет уплаченных сумм НДС, предоставленных налогоплательщику ст. 171 и 176 НК РФ, можно сделать следующий вывод.

Отчуждение налогоплательщиком денежных средств поставщику в части сумм предъявленного НДС законом приравнивает к исполнению обязанностей налогоплательщика по уплате налогов перед бюджетом. Такое исполнение обязанности по уплате налога соответствует правилам, установленным общей и особенной частями НК РФ (подп. 1 п. 3 ст. 44, п. 2 ст. 45, ст. 171, 176 НК РФ).

Налоговые вычеты приравнены законом к налоговым платежам, осуществляемым в бюджет, хотя по своим признакам они не могут быть квалифицированы как налог. В частности, к признакам налога, выделяемым С.Г. Пепеляевым, относятся: обязательность, индивидуальная безвозмездность, безвозвратность*(8). Уплата "входящего" НДС позволяет уменьшить текущие налоговые обязательства на уплаченную сумму, следовательно, безвозмездность отсутствует. Превышение налоговых вычетов над суммами полученного налога дает право на возврат соответствующей разницы из бюджета, значит, отсутствует безвозвратность. Обязательность уплаты "входящего" налога отсутствует, поскольку налогоплательщик сам решает, покупать имущество или нет, а значит, платить или не платить налог. Такой нестандартный для налогового законодательства способ исполнения обязанности по уплате налог позволяет утверждать некоторым специалистам, что НДС является самым проблемным налогом, как будто специально созданным для совершения налоговых преступлений*(9).

Данному способу уплаты налога корреспондирует обязанность получателя сумм НДС (лица, предъявившего суммы налога) внести их в бюджет. Здесь можно было бы согласиться с позицией С.Д. Шаталова, отмечавшего, что в отношении сумм "входящего" НДС налогоплательщик является не столько налогоплательщиком, сколько своего рода сборщиком налога или агентом правительства, поскольку все суммы налога проходят через него транзитом*(10). Но понятие "агент правительства", как и "фактический плательщик налога", - теоретическая категория, не закрепленная в законодательстве.

Позиция КС РФ по поводу деления налогоплательщиков косвенного налога на фактических и юридических неоднократно критиковалась учеными на страницах печати. Так, М.Ф. Ивлиева по этому поводу отмечала, что ошибочность данной позиции основана на смешении статуса носителя налога, уплачивающего налог в составе цены, и статуса юридического плательщика налога, уплачивающего налог в бюджет*(11). Следует согласиться, что в законе действительно не определен правовой статус таких субъектов. В.М. Зарипов справедливо указывает, что понятие "носитель налога" (фактический плательщик) не имеет реального юридического содержания, поскольку не определено в действующем законодательстве. Носители налогов не являются и не могут являться участниками (субъектами) налоговых правоотношений, поскольку не наделены соответствующими правами и обязанностями*(12).

Следовательно, суммы НДС, полученные продавцом от покупателя и уплаченные им в бюджет, также можно квалифицировать как отчуждение в виде налога собственности налогоплательщика. В статье 168 НК РФ, согласно которой налогоплательщик дополнительно предъявляет сумму налога в цене товара покупателю, определен только алгоритм расчета (предъявления) налога, а это не позволяет судить о том, что налог уплачивает покупатель.

Если исходя из норм ст. 171 и 176 НК РФ можно утверждать, что налогоплательщик имеет право на зачет, возврат уплаченных сумм НДС, то в отношении полученных сумм налога вопрос остается открытым. Механизм (зачета) возврата налога, предусмотренный ст. 176 НК РФ, предполагает зачет (возврат) налогоплательщику только сумм налоговых вычетов, превышающих сумму предъявленного (полученного) налога. О суммах налога, излишне полученных (предъявленных) и уплаченных по операциям, признаваемым объектом налогообложения, в части второй НК РФ не упоминается, за редкими исключениями. Например, предусмотрен возврат (зачет) сумм НДС, уплаченных экспортером, в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ после подтверждения факта экспорта. Но в такой ситуации суммы "исходящего" НДС покупателям не предъявляются.

Нормы ст. 78, 79 НК РФ, которыми определяется порядок возврата (зачета) сумм налогов, излишне уплаченных налогоплательщиком, не содержат каких-либо ограничений, позволяющих утверждать, что суммы НДС, полученные от покупателей в большем объеме, чем установлено законом, и перечисленные в бюджет, нельзя вернуть либо зачесть.

С другой стороны, высказываются мнения, что эти статьи должны применяться с учетом норм специальной части НК РФ*(13). Конституционный Суд Российской Федерации, рассматривая возможность возврата косвенных налогов налогоплательщику (юридическому плательщику налога в терминологии, принятой КС РФ), не посчитал нормы ст. 78 и 79 НК РФ*(14) подлежащими применению к рассматриваемым правоотношениям. Если следовать налоговой доктрине, то не представляется возможным признать право юридического плательщика НДС на зачет или возврат излишне полученных от покупателей и уплаченных в бюджет сумм косвенного налога.

В то же время квалифицировать налогоплательщика в отношении полученных сумм НДС в качестве иного субъекта налогового права (агента правительства, юридического плательщика, сборщика налога*(15)) не позволяет состав участников налоговых правоотношений, установленный НК РФ. В Кодексе используются только понятия: налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент и сборщик налогов. Ранее КС РФ, анализируя содержание норм Закона о налоге на добавленную стоимость, в Постановлении от 28 марта 2000 г. N 5-П*(16) отмечал, что по смыслу ст. 1, 2, 3 и 7 Закона лицо, получающее какой-либо товар (выполненную работу, услугу), не может быть признано плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку при заключении договора оно не реализует, а приобретает определенный актив. Но, как мы видим, Суд впоследствии отступил от этой позиции.

Вместе с тем признание права налогоплательщика, предъявляющего "выходящий" налог на возврат из бюджета сумм НДС, излишне полученных от покупателей, может привести к необоснованным потерям для государства. Для этого следует рассмотреть сделку между двумя субъектами, которые оба являются плательщиками НДС. Предположим, что продавец предъявил покупателю завышенную сумму налога либо в результате счетной ошибки, либо в результате применения неверной (повышенной) ставки. Покупатель, уплатив эти суммы НДС, уменьшит свои текущие налоговые обязательства на завышенную сумму "входящего" налога. Продавец компенсирует эти потери бюджету, уплатив в казну большую, чем следует, сумму "исходящего" НДС. Если же он впоследствии потребует возврата излишне предъявленных сумм налога и бюджет их вернет, то фактически казна понесет ущерб в размере излишне предъявленного и возвращенного налога, так как покупатель уже уменьшил на эту завышенную сумму НДС свои текущие налоговые обязательства.

Может иметь место и иная ситуация, когда товары приобретают конечные потребители (население) и продавец предъявляет покупателю завышенную сумму налога. Здесь говорить о каких-либо потерях для бюджета уже нельзя. Физическое лицо - потребитель вряд ли узнает, что приобрело товар, оплатив в составе цены завышенную сумму налога. Но и право налогоплательщика, уплатившего завышенную сумму косвенного налога в бюджет, требовать возврата таких сумм КС РФ не признал. Подобные ситуации требуют законодательного решения, но закон "молчит".

Изложенное свидетельствует о том, что назрела необходимость четкой правовой регламентации прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений, связанных с исчислением и уплатой косвенного налога, и дальнейшая правовая "настройка" этого механизма.

Например, в Законе Чешской Республики N 588/1992 Сб. "О налоге на добавленную стоимость" нашлось место для регламентации подобных проблем*(17). Законом специально предусматриваются правила корректировки налоговых обязательств субъектов налога в случае применения ими неверных ставок. Так, параграфом 15а "Коррекция тарифа и размера налога" главы 4 Закона установлены правила корректировки налоговых обязательств в сторону их увеличения в случае, если плательщик налога необоснованно применил пониженную ставку. Налогоплательщик должен представить отдельную налоговую декларацию с расчетом по ставке, подлежащей применению, и расчет с отрицательными значениями, сторнирующими ранее представленные данные. Таким образом, налоговые обязательства корректируются за счет лица, ошибочно предъявившего меньшую сумму налога.

Вместе с тем в параграфе 21 "Поправка для целей отчисления налога" главы 6 Закона содержатся правила корректировки налоговых вычетов в случае применения продавцом пониженной ставки НДС. Пунктом 2 этого параграфа предусмотрено право плательщика налога осуществить соответствующую корректировку сумм "входящего" НДС после получения корректировочного налогового документа (счета-фактуры) от лица, предъявившего налог.

Законом устанавливается также, что в случае применения повышенной ставки налога, если должна применяться пониженная ставка, либо в случае применения ставки налога к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщик обязан уплатить в бюджет повышенную сумму налога (параграф 10 главы 3 Закона "О налоге на добавленную стоимость"). Причем возможность исправления повышенных налоговых обязательств в сторону понижения законом прямо запрещается. В параграфе 15а главы 4 Закона говорится, что если налогоплательщик впоследствии узнал о применении им повышенной ставки налога к налогооблагаемым операциям и тем самым о повышении размера налоговых обязательств, корректировку налога нельзя осуществить.

Таким образом, система взимания НДС в Чехии учитывает и частично решает проблемы неправильного применения субъектами налога, налоговых ставок. Вместе с тем Законом не предусмотрено специальных правил для случая применения повышенных ставок при реализации налогооблагаемой продукции конечному потребителю.

Следует также отметить, что деление субъектов косвенного налога на фактических и юридических плательщиков все же имеет место в действующем законодательстве. Например, ст. 164 НК РФ и Постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2000 г. N 1033 "О применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненным к ним представительствами или для личного использования дипломатическим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей"*(18) предусмотрен возврат сумм НДС покупателям (т.е. фактическим плательщикам налога) путем возмещения налоговыми органами этим лицам сумм налога, учтенного в цене товаров (работ, услуг) и уплаченного при их покупке продавцам.

Возврат сумм налога, уплаченных покупателем по товарам, вывезенным в таможенном режима экспорта, в порядке, предусмотренном ст. 171 и 176 НК РФ, также свидетельствует о том, что суммы НДС возвращаются его фактическому плательщику.

Возложение на налогоплательщика обязанностей налогового агента (ст. 161 НК РФ) при приобретении им товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах, и удержание этим налогоплательщиком сумм налога, подлежащих уплате данным лицом в бюджет, свидетельствует о том, что законом для фактического плательщика налога установлена обязанность перечислить непосредственно в бюджет соответствующие суммы НДС, так как презюмируется, что скорее всего иностранное лицо (юридический плательщик), не состоящее на налоговом учете, не исполнит обязанностей по перечислению полученных сумм налога в бюджет.

Анализ главы 21 НК РФ позволяет утверждать, что в Законе частично реализована концепция НДС, представленная налоговой доктриной. Нормы главы 21 НК РФ, которыми установлен особый порядок исполнения обязанностей по уплате налога путем внесения денежных средств не в бюджет, а продавцу, свидетельствуют, что существует объективная необходимость отдельной юридической регламентация вопросов, связанных с исчислением "исходящего" НДС.

Юридическая конструкция налога, нормативно закрепленная в ст. 17 НК РФ, не включает в себя в качестве обязательного элемента институт возврата излишне уплаченного налога. Такой элемент налогового обязательства, как справедливо отмечает С.Г. Пепеляев, не влияет на степень его определенности, но "существенно снижает гарантии его надлежащего исполнения"*(19). Хотя частью первой НК РФ закреплены общие механизмы зачета и возврата налога, мы считаем утверждение о том, что они применимы ко всем без исключения налогам*(20), преждевременным.

В отношении НДС нормами ст. 171 и 176 НК РФ регулируются только вопросы зачета (возврата) правомерно уплаченных сумм "входящего" налога, но эти нормы неприменимы к излишне уплаченному "исходящему" НДС. Решить эти вопросы без определения юридического статуса субъектов, связанных с исчислением и уплатой налога, их взаимных прав и обязанностей, не представляется возможным.

А.Ю. Новоженов,

юрист, директор ООО "Налоговый Сервис"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П "По делу о проверке конституционности подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан"//Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. - 2001. - N 3.

*(2) Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный) // Составитель и автор комментария А.Б. Борисов. - М.: Книжный мир, 2000. - С. 23.

*(3) Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2002. - С. 389.

*(4) Финансовое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. - М.: Проспект, 2003. - С. 289.

*(5) Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2002. - С. 285.

*(6) Разные специалисты определяют потребителя как фактического плательщика налога либо как носителя налога.

*(7) Глухов В.В., Дольдэ И.В., Некрасова Т.П. Налоги. Теория и практика: Учебник. 2-е изд., испр. и доп. - СПб.: Издательство "Лань", 2002. - С. 119.

*(8) Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - С. 30.

*(9) Александров И.В. Налоговые преступления: Криминалистические проблемы расследования. - СПб.: Юридический центр Пресс, 2002. - С. 114.

*(10) Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный): Учебное пособие // Составитель и автор комментария С.Д. Шаталов. - М.: МЦФЭР, 2001. - С. 75.

*(11) Ивлиева М.Ф. О конституционности налога с продаж//Ваш налоговый адвокат. - 2001. - N 2(16).

*(12) Зарипов В.М. Прямой разговор о косвенных налогах (к вопросу о возврате из бюджета косвенных налогов) // Современное право. - 2001. - N 10.

*(13) Извлечения из стенограммы научно-практической конференции "Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов" // Бюллетень "Коммерческое право". - 2001. - N 9.

*(14) Постановление КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П.

*(15) Глухов В.В., Дольдэ И.В., Некрасова Т.П. Налоги. Теория и практика: Учебник. - 2-е изд., испр. и доп. - СПб.: Издательство "Лань", 2002. - С. 119.

*(16) Постановление КС РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко"//Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. - 2000. - N 4.

*(17) Налоги Чешской Республики. Перевод - д-р Колач М., д-р Седлак Я., Мейтув П. - Прага, 1998. - Humanitarian Tehnologies, spol. S r.o. - С. 123-124.

*(18) Собрание законодательства Российской Федерации. - 2001. - N 2. - Ст. 182.

*(19) Налоговое право. - С. 71.

*(20) Там же. - С. 82.