Всегда ли взыскивается пеня с налоговых агентов? (В.М. Зарипов, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.)

Всегда ли взыскивается пеня с налоговых агентов?

В соответствии с п. 2 ст. 75 НК РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 5 ст. 108 НК РФ "привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени". В пункте 11 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъясняется, что "при применении пункта 1 статьи 46 Кодекса необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы неперечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т.е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными пунктом 1 статьи 45)".

Ссылаясь на указанные нормы и разъяснения, налоговые органы нередко взыскивают пеню с налоговых агентов и в тех случаях, когда налог не был удержан при выплате дохода налогоплательщику. Например, организация, полагая, что выплачиваемые физическому лицу суммы не подлежат налогообложению, не удержала налог на доходы физических лиц по ставке 13% и выплатила физическому лицу всю начисленную сумму дохода.

Однако есть основания считать, что в этом случае на налогового агента может налагаться только штраф за неудержание суммы налога в размере 20% суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 N РФ), а пеня взысканию не подлежит.

Прежде всего отметим, что из приведенных положений п. 2 ст. 75 НК РФ и п. 5 ст. 108 НК РФ не следует, что во всех случаях непоступления налога в бюджет с налогового агента подлежит взысканию пеня. Данные нормы лишь подчеркивают, что в сфере налогообложения применение одних мер не исключает применения других мер. Дело в том, что в отличие от налогового в гражданском законодательстве (п. 1 ст. 394 ГК РФ) есть специальные правила соотношения санкций:

если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой (зачетная неустойка);

законом или договором могут быть предусмотрены случаи, когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков (исключительная неустойка); когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки (штрафная неустойка); когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки (альтернативная неустойка).

Как известно, налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить налог в бюджет (п. 1 ст. 45 НК РФ). Однако для ряда случаев предусмотрен иной способ уплаты налога - путем его удержания из выплачиваемой суммы дохода налоговым агентом (ст. 24 НК РФ) и перечисления удержанной суммы в бюджет.

Из законодательного определения налога (ст. 8 НК РФ) следует, что налог - это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не налоговым агентам. Взыскание налога за счет средств налогового агента недопустимо, поскольку противоречит положениям ст. 8 и 24 НК РФ. Таким образом, обязанность перечислить налог в бюджет возникает у налогового агента только в случае удержания налога с выплачиваемых налогоплательщику сумм.

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. В отношении налогового агента под уплатой в п. 1 ст. 75 НК РФ понимается перечисление налога в бюджет. Следовательно, для применения данной нормы необходимо установить, что у налогового агента существовала обязанность перечислить налог в бюджет. Поэтому данная норма может применяться только в том случае, когда налоговый агент удержал налог, но не перечислил его своевременно в бюджет. В свою очередь разъяснение, которое дано в Постановлении N 41/9, распространяется только на те случаи, когда налог был удержан, но не перечислен. При этом необходимо учитывать и предыдущий пункт (10) Постановления: в нем еще раз обращается внимание судов на то, что "в соответствии со статьей 24 Кодекса налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику".

Изложенные выводы подтверждаются судебной практикой. Так, в Постановлении от 27 ноября 2001 г. по делу N А56-19855/01 ФАС Северо-Западного округа отметил, что "если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий пункта 2 статьи 45 НК РФ).

До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он [налогоплательщик] является должником перед бюджетом".

Исходя из этого суд пришел к выводу, что правовые основания для взыскания пеней с неудержанных сумм налога (речь шла о продаже квартир и компенсации стоимости телефонных переговоров физическим лицам) отсутствуют.

В Постановлении от 26 ноября 2002 г. по делу N А33-1251/02-С3а-Ф02-3446/02-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что "из смысла пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что пени начисляются при неисполнении налоговым агентом обязанности по перечислению удержанных сумм налога. Поскольку истцом указанные выше налоги не были удержаны, то начисление соответствующих пеней также является незаконным".

Необходимо иметь в виду, что неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, а также полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П, к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Очевидно, что потери должны быть компенсированы, причем за счет того лица, которое получило выгоду от нарушения срока выплат. В нашем случае выгоду от неудержания и неперечисления налога в бюджет получает физическое лицо, получившее и использующее и ту сумму дохода, которая должна была быть уплачена в виде налога в бюджет. Следовательно, пеня, как, впрочем, и налог, подлежит взысканию с физического лица. Поскольку налог и пеня взыскиваются в судебном порядке, а суммы неудержанных налогов с конкретных физических лиц, как правило, невелики, на практике налоговые органы редко взыскивают эти суммы.

В.М. Зарипов,

главный специалист ОАО "Объединенные Консультанты "ФДП"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.