Нет аванса - нет НДС (П.В. Достовалов, Н.К. Фрейтак, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.)

Нет аванса - нет НДС

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Применение этой нормы уже неоднократно ставилось под вполне резонные сомнения. Дело в том, что объектом обложения НДС является реализация на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг). С учетом ст. 39 НК РФ можно сделать вывод, что без перехода права собственности на товары, передачи результатов работ, выполнения услуг (т.е. самой реализации) для взимания налога нет необходимого основания - объекта налогообложения. Между тем аванс как раз уплачивается до момента реальной поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), соответственно получение налогоплательщиком аванса не должно повлечь за собой необходимости уплачивать НДС.

Мы полагаем, что приведенная позиция является законной, и ее по возможности следует отстаивать в арбитражных судах.

Наряду с этим у налогоплательщиков в отдельных случаях есть и другие способы избежать применения нарушающего их права подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Рассмотрим один из примеров. Налогоплательщик обязан исчислить и уплатить НДС со всех платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). То есть связь платежа с реализацией товаров (работ, услуг) является главным и единственным условием возникновения этой обязанности. Помимо авансов названному условию в полной мере соответствуют задаток, залог, коммерческий кредит и иные подобные инструменты гражданско-правовых отношений.

Однако, как показывает хозяйственная практика, отношения между контрагентами могут иметь несколько иное содержание и структуру, в которых отсутствуют авансы, предварительная оплата и т.п. На рынке уже давно применяются различные способы покрытия (снижения) предпринимательских рисков, связанных с колебаниями цен на товары и изменениями объема их производства. Причем эти способы зависят только от воли сторон и действующего законодательства (иными словами, должны учитываться возможности участников сделки и не нарушаться нормы права). В частности, при внешней торговле нефтью "напрямую" используется следующая система отношений, обусловленная особенностями экспорта данного вида сырья, которая позволяет покрыть риск его предварительной оплаты в большем размере.

В России нефть экспортируется по утверждаемым ежеквартально Минэнерго России графикам. Соответственно продавец нефти не имеет возможности точно знать, какое количество нефти он сможет экспортировать в течение каждого квартала и в целом года. Учитывая этот фактор, в контрактах, как правило, указывают приблизительный объем нефти, которую продавец должен поставить в течение определенного срока. Цена обычно также точно не оговаривается, а привязывается к средним ценам, сложившимся за некоторый период на конкретной мировой нефтяной бирже.

Таким образом, ни точный объем поставок нефти, ни ее стоимость при заключении контракта не известны. В связи с этим невозможно установить сумму, которую покупатель должен перечислить продавцу в качестве предварительной оплаты (если таковая предусмотрена условиями договора).

Понятно, что в итоге покупатель может перечислить поставщику больше, чем должен (в связи или с меньшим объемом поставок, или в связи с меньшим уровнем цен на сырье). Полностью избежать такого риска невозможно. Поэтому имеет смысл использовать какую-нибудь гарантию того, что понесенные потери будут компенсированы продавцом (или иным лицом).

Для этого покупатель перечисляет на специальный расчетный счет определенную денежную сумму. В пределах данной суммы продавец вправе брать у покупателя заем, который будет погашаться путем зачета требований по оплате поставленного сырья. Если поставщик взял взаем больше средств, нежели поставил нефти, то на соответствующее превышение (и только на него) он должен будет уплатить проценты. Если сумма займа не покрывает стоимости поставленного сырья, то покупатель просто уплатит недостающую сумму.

Такая система отношений гарантирует покрытие рисков покупателя, связанных с тем, что он может перечислить поставщику углеводородного сырья излишнюю сумму, - она компенсируется процентами.

С точки зрения исчисления НДС приведенная форма покрытия рисков означает отсутствие аванса и иных платежей в счет поставляемой нефти, поскольку отдельно имеет место совершение и исполнение обязательства по поставке товара и отдельно - обязательства из займа. Получаемый продавцом от покупателя заем является не платежом по договору поставки, а самостоятельным исполнением обязательства заимодавца. При этом обязанность покупателя предоставить заем никак не связана с обязанностью поставщика продать нефть.

Целесообразность заключения договора займа очевидна и продиктована, как уже указывалось, стремлением покупателя покрыть свой риск от уплаты поставщику лишней суммы. По этой же причине проценты подлежат начислению не на всю сумму займа, а только на часть, на которую он превышает стоимость поставленного товара.

Впрочем, предоставление займа поставщику может быть обусловлено и иными причинами, например необходимостью профинансировать производство (добычу) заказанного товара.

Кроме того, очевидно, что, заключая договор займа, участники договора поставки могут и не ставить перед собой цели покрытия каких-либо рисков, финансирования производства (добычи) определенного к поставке товара и т.п. На сегодняшний день действие ст. 421 ГК РФ никто не отменил, значит, принцип свободы договора реализуется без ограничений: участники хозяйственного оборота свободны в заключении договора. Они вправе совершать любые соглашения и в любое время. То есть независимо от того, заключен внешнеэкономический контракт или поставка производится на территории Российской Федерации, существуют какие-либо риски у сторон или нет, наряду с договором поставки они вправе заключить договор займа.

Отметим также, что если стороны прямо предусмотрят это в договоре, заем может быть беспроцентным (ст. 809 ГК РФ). Заключение между коммерческими организациями договоров беспроцентного займа ГК РФ не запрещено, и такой заем не подпадает под определение дарения (предметом договора дарения являются исключительно вещи или имущественные права (требования) - ст. 572 ГК РФ).

Следовательно, стороны договора поставки вправе заключить между собой договор займа и в иных (кроме приведенной в качестве примера) ситуациях, как с начислением процентов, так и без них. Для достижения хозяйственного эффекта необходимо лишь рассчитать его сумму, порядок предоставления и зачета взаимных требований.

П.В. Достовалов,

адвокат МКА "ФБК-Право",

Н.К. Фрейтак,

юрисконсульт департамента налогов и права

аудиторско-консультационной компании "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.