Товарный знак - реклама? (М.Ю. Бассейн, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.)

Товарный знак - реклама?

Как правило, в любой рекламе присутствует указание на товарные знаки и иные средства индивидуализации производимой продукции. В данной статье рассматривается вопрос, интересующий сегодня большое число бухгалтеров организаций, которые хоть как-то используют товарные знаки в своей деятельности. Суть этого вопроса вот в чем: можно ли товарный знак или знак обслуживания отнести к рекламе? Нужно ли платить налог на рекламу со стоимости созданного или приобретенного товарного знака либо с сумм лицензионных платежей, которые уплачиваются при использовании чужого товарного знака. Прежде чем отвечать на поставленные вопросы, на наш взгляд, следует сначала определить, что такое товарный знак с точки зрения налогового и гражданского законодательства.

Под товарным знаком и знаком обслуживания (далее - товарный знак) понимаются обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц. Это определение товарного знака дано в ст. 1 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-I "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (далее - Закон о товарных знаках).

Организация может разработать товарный знак самостоятельно, а может заказать у специализированной организации. В первом случае право на созданное сотрудниками организации произведение будет принадлежать работодателю. Это следует из ст. 2 Закона о товарных знаках.

Как правило, на практике организации используют второй вариант, т.е. заказывают изготовление товарного знака у специализированных фирм. В этом случае заключается авторский договор заказа (ст. 33 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-I "Об авторском праве и смежных правах").

Чтобы получить исключительное право на изготовленный товарный знак, его нужно зарегистрировать в Российском агентстве по патентам и товарным знакам (Роспатент).

Имея исключительное право на такой объект интеллектуальной собственности, владелец может в соответствии с законом пользоваться и распоряжаться товарным знаком по своему усмотрению. Это право владельца охраняется законом. Никто, кроме законного владельца, не может данный знак использовать. Зарегистрировать указанное право организация может как сама, так и через патентного поверенного.

Товарные знаки как объекты интеллектуальной собственности на основании п. 3 ст. 257 НК РФ относятся к нематериальным объектам при выполнении определенных условий.

Для признания нематериального актива согласно НК РФ необходимо наличие у этого актива способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), наличие оформленных документов, которые подтверждают существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Нематериальные активы, которые принадлежат налогоплательщику на правах собственности, в силу налогового законодательства относятся к внеоборотным активам.

Среди прочих возможностей по использованию товарного знака его правообладателю предоставлено право на передачу принадлежащего ему объекта интеллектуальной деятельности по лицензионному договору другим физическим или юридическим лицам. По названному договору можно передавать как исключительные, так и неисключительные права. Передающая сторона по лицензионному договору является лицензиаром, а принимающая - лицензиатом.

Согласно требованиям законодательства указанный договор должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет контролировать выполнение этого условия.

Кроме условия о качестве товаров владелец вправе включать в лицензионный договор определенные ограничения, например: срока, на который передается товарный знак; территории, где он будет использоваться; способов, какими он будет использоваться; товаров, для которых зарегистрированный товарный знак будет применяться.

Договор о передаче исключительного права на товарный знак (договор об уступке товарного знака) и лицензионный договор в обязательном порядке регистрируются в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Без этой регистрации они считаются недействительными. Правила регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных утверждены приказом Роспатента от 29 апреля 2003 г. N 64.

Зарегистрированные в установленном порядке договоры вступают в силу с даты их регистрации. Если договор об уступке товарного знака или лицензионный договор на использование товарного знака не прошел государственную регистрацию, то амортизационные отчисления по нематериальным активам и лицензионные платежи не могут быть отнесены в состав расходов, влияющих на размер налогооблагаемой прибыли.

Учет расходов на лицензионные платежи у лицензиата

Для рассмотрения поставленных выше вопросов приведем в качестве примера одну практическую ситуацию. При осуществлении аудиторской проверки в торговой организации был обнаружен лицензионный договор, по которому правообладатель передал указанной торговой организации неисключительное право на товарный знак своей продукции. Срок действия договора был установлен в один календарный год. Договор был оформлен в соответствии с требованиями законодательства, т.е. был зарегистрирован в Роспатенте. Торговая организация использовала данный товарный знак в рекламе только в начале года, а также поместила указанный товарный знак на вывеске своего розничного магазина. В последующем в течение оставшегося срока действия лицензионного договора эта организация приобретенный товарный знак нигде не использовала. Платежи по договору лицензиару торговая организация осуществляла в течение всего года равномерно и включала в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемые доходы.

Кроме того, суммы лицензионных платежей правообладателю по договору об использовании товарного знака торговая организация (лицензиат) облагала налогом на рекламу. Основанием для такого решения организации послужила норма ст. 252 НК РФ, согласно которой "под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме". По мнению торговой организации, экономически оправданы только те расходы, которые имеют определенную натуральную форму или каким-то образом выражены материально, например товарный знак должен быть обязательно использован в рекламе (если право приобретено, его нужно использовать), а иначе сумму платежей правообладателю по лицензионному договору нельзя включать в состав расходов по главе 25 НК РФ, поскольку экономически расходы не оправданы. В подтверждение своего мнения организация ссылалась на точку зрения налоговой инспекции, спора с которой хотелось избежать.

Оставив в стороне субъективный вопрос о возможности возникновения спора с налоговыми органами, попробуем разобраться, насколько верна в своих выводах и заключениях торговая организация, и попытаемся ответить на поставленные ранее вопросы. Сначала определим, что относится к рекламе согласно положениям законодательства и является ли рекламой (расходами на рекламу) товарный знак (лицензионные платежи за его использование).

Согласно ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" к рекламе относится "распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний". Значит, реклама - это в первую очередь информация для неопределенного круга людей и организаций, цель которой - продвигать товар на рынок и привлекать покупателей.

Напомним, что товарный знак - это обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических или физических лиц. Следовательно, товарный знак - это индивидуальный признак товара, служащий только для отделения его от иных аналогичных товаров. Таким образом, товарный знак лишь обозначает товар и подчеркивает его происхождение, а в некоторых случаях даже может служить гарантией качества.

Как видно из приведенных определений, товарный знак сам по себе не является рекламой, но может в ней присутствовать. Значит, заключив лицензионный договор на использование товарного знака, торговая организация (лицензиат) получила по этому договору только право использовать индивидуальное обозначение товара в качестве информации в будущем, но еще не передает эту информацию потребителям, как это следует из определения рекламы. Данное утверждение подтверждается положениями ст. 26 Закона о товарных знаках.

Оплата лицензионных платежей по лицензионному договору организацией-лицензиатом является всего лишь оплатой права на использование товарного знака и исполнением обязательств перед партнером по сделке. Следовательно, под понятие рекламы ни сам товарный знак, ни право на его использование, передаваемое по лицензионному договору, не подпадают.

Согласно подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). Как видно, в данном пункте ст. 264 НК РФ нет точного и однозначного условия обязательного фактического применения приобретаемого права в деятельности организации, т.е. нет обязательного условия подтверждения экономической оправданности такого рода расходов. Значит, основываясь на положениях НК РФ, организация-лицензиат может включать платежи по лицензионному договору в состав прочих расходов для целей налогообложения без каких-либо дополнительных условий применения получаемого права на объект интеллектуальной собственности.

Теперь остается только решить вопрос об экономической оправданности рассматриваемых расходов. К сожалению, до настоящего момента вопрос о том, что такое экономическая оправданность расходов, в налоговом законодательстве однозначно не решен. Это в свою очередь вводит в заблуждение многих налогоплательщиков и дает свободу для неверных умозаключений и выводов сотрудникам налоговых органов при проведении проверок.

У налогового ведомства имеется свое мнение о понятии экономической оправданности расходов. Оно выражено в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. В разделе 5 Рекомендаций сказано: "Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота".

Как видно из приведенного текста, налоговые органы в своих официальных рекомендациях также не дают четкого определения понятия экономической оправданности расходов, а лишь вводят два новых понятия: принцип рациональности и обычаи делового оборота. Точного определения принципа рациональности ни в одном из нормативных документов гражданского или налогового права не содержится. На наш взгляд, вопрос о рациональности расходов должен решать сам налогоплательщик в каждом конкретном случае исходя из условий и целей этих расходов. Четкое и универсальное определение указанного понятия вывести просто не представляется возможным, так как здесь слишком силен субъективный фактор. Одним словом, принцип рациональности каждый налогоплательщик определяет для себя самостоятельно.

Понятие обычаев делового оборота заимствовано из гражданского права. Согласно п. 1 ст. 5 ГК РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо сфере предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано оно в документе или нет.

Мы считаем, что, приобретая по лицензионному договору право использования товарного знака, организация собирается использовать его в своей деятельности, и решение о приобретении товарного знака обусловлено в первую очередь главной целью деятельности организации - получением максимальной прибыли. Тот факт, что использование товарного знака в предпринимательской деятельности является одним из способов привлечения клиентов и служит исключительно цели повышения собираемости доходов организации, видимо, даже у сотрудников налоговых органов сомнения не вызывет.

Платежи за пользование товарным знаком, на наш взгляд, также нельзя отнести к расходам на рекламу, поскольку согласно п. 4 ст. 264 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к рекламным расходам организаций относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Что же касается вопроса о том, рационально указанное приобретение права использования товарного знака для организации или нет, то на него сразу ответить нельзя. Поскольку неотъемлемыми признаками предпринимательской деятельности, выработанными отечественной и зарубежной практикой, являются самостоятельность этой деятельности и ведение такой деятельности на свой риск (ст. 2 ГК РФ), ответ на указанный вопрос можно будет дать только по окончательному результату, т.е., проще говоря, по размеру полученных доходов.

Подводя итог всему сказанному, следует сделать несколько выводов. Во-первых, товарный знак как объект интеллектуальной деятельности сам по себе не является рекламой. Во-вторых, платежи за право использования указанного товарного знака по лицензионному договору нельзя отнести к рекламным расходам, но при условии государственной регистрации лицензионного договора можно учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. И, наконец, на основе первых двух выводов следует сделать третий, самый главный вывод: включение указанных лицензионных платежей в налогооблагаемую базу по налогу на рекламу неправомерно и приводит к переплате сумм данного налога.

М.Ю. Бассейн,

аудитор ЗАО "Бухюрстандарт"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.