Рекомендации по совершенствованию президентского законопроекта в части изменения и дополнения "налоговых" статей (В.М. Зарипов, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.)

Рекомендации по совершенствованию президентского законопроекта
в части изменения и дополнения "налоговых" статей

Рекомендации по совершенствованию проекта федерального закона N 304898-3 "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации", внесенного Президентом РФ на рассмотрение Государственной Думы, изложены в виде модельного законопроекта и пояснительной записки к нему. Предлагаемый проект может использоваться для дальнейшего совершенствования президентского законопроекта, поскольку сохраняет его основные подходы. При подготовке модельного законопроекта были учтены законопроекты, внесенные ранее в Государственную Думу по данной проблеме, а также Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 г. N 9-П.

Для полноценной комплексной защиты общественных отношений в сфере налогообложения путем установления ответственности за нарушения налогового законодательства предлагается дополнить КоАП РФ статьей 15.28, предусматривающей административную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. Ниже приводится модельный проект федерального закона "О внесении дополнений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях".

В рамках комплексного подхода необходимо внести изменения и дополнения в п. 3 ст. 108 НК РФ, поскольку существующая редакция данного пункта означает, что физические лица, освобожденные от уголовной ответственности, не привлекаются и к налоговой ответственности на основании главы 16 НК РФ. Такое положение нарушает принцип неотвратимости юридической ответственности. Для решения данной проблемы предлагается модельный проект федерального закона "О внесении дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации".

Модельный проект Федерального закона "О внесении изменений и
дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации"

Внести в статью 198 Уголовного кодекса Российской Федерации изменения и дополнения, изложив ее в следующей редакции:

Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и сборов

1. Уклонение от уплаты в бюджеты (внебюджетные фонды) законно установленных налогов и сборов, повлекшее неуплату налогов и сборов в крупном размере,-

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние:

а) совершенное группой лиц по предварительному сговору;

б) повлекшее неуплату налогов и сборов в особо крупном размере,-

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Примечания. 1. Под уклонением от уплаты в бюджеты (внебюджетные фонды) законно установленных налогов и сборов понимается умышленное непредставление налоговой декларации, сведений о налогах, удержанных налоговыми агентами, и документов, необходимых для взимания сборов, либо включение в указанные документы или документы об уплате налога или сбора заведомо недостоверных сведений, а также сокрытие имущества от взыскания недоимки и пени.

2. Неуплата налогов и сборов признается совершенной в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов (сборов) превышает сто тысяч рублей и составляет более десяти процентов суммы соответствующих налогов (сборов), подлежащих уплате. Неуплата налогов и сборов признается совершенной в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов (сборов) превышает пятьсот тысяч рублей и составляет более пятидесяти процентов суммы соответствующих налогов (сборов), подлежащих уплате.

Статьи 194 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации исключить.

Пояснительная записка

Проект закона направлен на приведение "налоговых" статей УК РФ в соответствие с изменившимися нормами налогового законодательства, а также на уточнение круга общественно опасных деяний в сфере налогообложения, влекущих уголовную ответственность.

При подготовке законопроекта учтено, что уклонение от уплаты налогов может осуществляться различными способами. Поскольку перечислить в уголовном законе все способы уклонения невозможно, необходимо дать четкое законодательное определение уголовно наказуемого деяния (как это сделано в ст. 173, 188, 196, 197 УК РФ, посвященных преступлениям в сфере экономической деятельности, а также в иных статьях особенной части УК РФ).

При определении понятия "уклонение от уплаты налогов и сборов" принималось во внимание, что неуплата налога или сбора сама по себе не несет особой общественной опасности (криминальности), т.е. не отвечает признакам преступления, предусмотренным в п. 1 ст. 14 УК РФ.

Уклонение от уплаты налогов и сборов - это неправомерное поведение лица по созданию препятствий для осуществления налогового контроля, направленного на предотвращение, выявление и взыскание недоимок; при этом лицо рассчитывает избежать не только добровольной, но и принудительной уплаты налога. Высокая степень общественной опасности уклонения от уплаты налогов и сборов заключается в противодействии, воспрепятствовании исполнению конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, предусмотренной в ст. 57 Конституции РФ.

С учетом позиции КС РФ, а также в связи с тем, что понятие уклонения от уплаты налогов и сборов используется при привлечении к административной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов, представляется особо важным законодательно определить уклонение от уплаты налогов и сборов в примечании к ст. 198 УК РФ.

При определении квалифицирующих признаков уклонения от уплаты налогов и сборов учтено, что при любых способах уклонения от уплаты налогов не представляется или искажается налоговая отчетность с целью введения контролирующих органов в заблуждение относительно существования налогоплательщика и его налоговых обязательств. Например, неотражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете приводит к их не учету при подаче налоговой декларации. В то же время если операции по какой-либо причине не были отражены в бухгалтерском учете, но были учтены при составлении налоговой декларации, то серьезной общественной опасности не возникает и в этом случае лицо подлежит административной ответственности за нарушение правил ведения бухгалтерского учета.

Установление в уголовном законе достаточно формальных признаков уклонения от уплаты налогов и сборов, предлагаемое в модельном законопроекте, предпочтительнее использования оценочной категории обмана, поскольку позволяет избежать сложностей при доказывании. Следует отметить, что именно таким образом обозначалось общественно опасное деяние в сфере налогообложения в первоначальной редакции ст. 198 и 199 УК РФ, не предусматривавших "иной способ", а также в ст. 162.1-162.3 УК РСФСР. Учтены и выработанные судебной практикой разъяснения о том, что сокрытие объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах (п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов").

Уклонением от уплаты налогов считается также сокрытие принадлежащего налогоплательщику имущества с целью воспрепятствования принудительному исполнению обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов. Способы сокрытия имущества могут быть самыми разными (заключение фиктивных сделок по отчуждению имущества; отказ от предоставления сведений о местонахождении имущества или иной необходимой информации; представление заведомо ложной информации об имуществе; уничтожение или фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов; иные незаконные действия с имуществом и документами с целью уклонения от уплаты недоимки и пени), в связи с чем в законе способы сокрытия имущества не указываются. Отметим, что налоговые санкции взыскиваются только в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ), поэтому воспрепятствование взысканию штрафов относится к преступлениям против правосудия и защищается соответствующими нормами (ст. 312 и 315 УК РФ).

Предлагаемая редакция статьи позволяет с минимальными изменениями законодательного текста установить ответственность для налоговых агентов, поскольку неисполнение ими обязанности по удержанию и перечислению налогов в бюджеты (внебюджетные фонды) также препятствует исполнению конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы.

Предлагаемое 10%-ное пороговое значение крупного размера неуплаченных налогов связано с определением грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности как искажения сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% или искажения любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст. 15.11 КоАП РФ). Пороговое значение неуплаченных налогов в любом случае не может быть менее общепринятой в законодательстве о бухгалтерском учете и отвечающей международной практике количественной характеристики уровня существенности (5%). Особо крупный размер уклонения предлагается установить с учетом соотношения к крупному размеру как 1 : 5, существующего в настоящее время в ст. 199 УК РФ (1000 и 5000 минимальных размеров оплаты труда).

В связи с введением дополнительного критерия размера ущерба нет необходимости устанавливать отдельно ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица и с организации, тем более что к уголовной ответственности в любом случае привлекаются физические лица. В большинстве стран уголовная ответственность в зависимости от вида налога или сбора либо субъекта не дифференцируется, поскольку уклонение от уплаты любых налогов и сборов одинаково опасно для общества. Не проводится такое различие и в действующей редакции ст. 194 УК РФ. В связи с этим предлагается объединить диспозиции и санкции двух статей, а ст. 199 УК РФ исключить. Иное означает нарушение принципа равенства при осуществлении экономической деятельности с регистрацией юридического лица или без таковой.

Как следует из ч. 2 ст. 198 УК РФ, примечания 2 к ст. 198 и п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ, преступления, ответственность за которые установлена в ст. 194, 198 и 199, рассматриваются как аналогичные. Во избежание неоправданного дублирования и правовых коллизий необходимо полностью исключить ст. 194 УК РФ "Уклонение от таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица".

Предлагается установить максимальное наказание за уклонение от уплаты налогов в особо крупных размерах или по предварительному сговору в размере пяти лет как за преступление средней тяжести. В результате (с учетом ст. 28 УПК РФ и предполагаемых изменений в ст. 75 УК РФ) сохраняется возможность освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием. Возможность освобождения лица в связи с деятельным раскаянием особа важна в условиях высокой латентности налоговых преступлений.

В соответствии с п. 1 ст. 10 УК РФ уголовный закон, устраняющий преступность деяния, смягчающий наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, т.е. распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления такого закона в силу, в том числе на лиц, отбывающих наказание или отбывших наказание, но имеющих судимость. В связи с данной нормой подлежат пересмотру дела лиц, признанных виновными в совершении преступлений, предусмотренных в ст. 194, 198 и 199 УК РФ, если их положение в связи с новым законом улучшается. Поэтому нет необходимости прямого указания в законе на распространение его улучшающих норм на правоотношения, возникшие с 1 января 1997 г.

Модельный проект федерального закона "О внесении дополнений в Кодекс
Российской Федерации об административных правонарушениях"

Дополнить Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях статьей 15.28, изложив ее в следующей редакции:

"Статья 15.28. Уклонение от уплаты налогов и сборов

Уклонение от уплаты в бюджеты (внебюджетные фонды) законно установленных налогов и сборов, повлекшее неуплату налогов и сборов, если такое деяние не влечет уголовной ответственности,-

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда".

Пояснительная записка

Пунктом 3 ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате умышленного занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). По сути, данной нормой введена ответственность организаций и физических лиц - налогоплательщиков за уклонение от уплаты налогов.

В то же время законодательством Российской Федерации не установлена административная ответственность должностных лиц организаций за такое уклонение от уплаты налогов, которое не содержит всех признаков налогового преступления (уклонение в некрупных размерах) или не влечет уголовной ответственности (при освобождении от уголовной ответственности в соответствии с примечанием к ст. 198 УК РФ), но является противоправным.

Для полноценной комплексной защиты общественных отношений в сфере налогообложения путем установления ответственности за нарушения налогового законодательства предлагается дополнить КоАП РФ статьей 15.28, предусматривающей административную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. При этом учитывается, что понятие уклонения от уплаты налогов и сборов содержится в примечании к ст. 198 УК РФ модельного законопроекта о внесении изменений в ст. 194, 198 и 199 УК РФ.

Административное производство по делам данной категории следует отнести к компетенции правоохранительных органов, которые расследуют факты уклонения от уплаты налогов.

Модельный проект Федерального закона "О внесении дополнений
в Налоговый кодекс Российской Федерации"

Пункт 3 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации изложить в следующей редакции:

"3. Предусмотренная настоящим Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не влечет уголовной ответственности.".

Пояснительная записка

Пункт 3 ст. 108 НК РФ исключает одновременное привлечение к уголовной ответственности и к ответственности за налоговые правонарушения, когда действия физического лица подпадают под признаки составов преступлений и признаки составов налоговых правонарушений (конкуренция норм). В этом случае к физическому лицу применяются только меры уголовной ответственности.

Кроме того, существующая редакция п. 3 ст. 108 НК РФ вызывает обоснованные споры о том, могут ли лица, освобожденные от уголовной ответственности в соответствии с примечанием к ст. 198 УК РФ, привлекаться к налоговой ответственности на основании главы 16 НК РФ.

Во избежание разночтений и в целях соблюдения принципа неотвратимости юридической ответственности необходимо внести соответствующие поправки в п. 3 ст. 108 НК РФ.

В.М. Зарипов,

главный специалист ОАО "Объединенные Консультанты ФДП"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.