Проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления и пути их решения (В.М. Зарипов, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.)

Проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления
и пути их решения

Конституционный Суд Российской Федерации 27 мая 2003 г. огласил Постановление N 9-П по делу о проверке конституционности ст. 199 УК РФ*(1). Анализ этого Постановления свидетельствует, что для решения проблем, уже много лет существующих в сфере уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сделан первый верный шаг.

О чем спор?

Как следует из материалов дела, рассмотренного КС РФ, ряду руководителей коммерческих организаций были предъявлены обвинения в том, что эти руководители уклонились от уплаты налогов "иным способом". Под уклонением таким способом налоговая полиция понимала чаще всего использование денежных средств на хозяйственные нужды или иные цели при наличии недоимки. Правоохранительные и судебные органы нередко полагают, что если налогоплательщик представил налоговую декларацию и правильно указал в ней сумму налога, но налог не заплатил, расходуя при этом денежные средства на оплату поставщикам, выплату заработной платы, выплату дивидендов и другие вполне законные цели, то он уклонился от уплаты налогов. В результате любая неуплата налога в крупном размере в установленный законодательством срок нередко трактуется как уголовно наказуемое деяние. Уклонение от уплаты налога признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов превышает 1000 МРОТ. Редкая организация не допускала просрочку уплаты налога на такую сумму, поэтому при желании практически любому руководителю и главному бухгалтеру может быть предъявлено обвинение в совершении налогового преступления. На практике налоговые статьи достаточно часто используются как дубинка для взимания налога: возбуждается уголовное дело по факту неуплаты, а после "добровольной" уплаты налога дело прекращается, причем по нереабилитирующим основаниям (лицо не считается полностью оправданным, т.е. за человеком продолжает числиться грешок).

В пункте 1 Постановления от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" Пленум ВС РФ разъяснил, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. На наш взгляд, такое разъяснение не позволяет отграничить преступление от правонарушения в сфере налоговых правоотношений, и именно данное разъяснение способствовало возникновению многочисленных проблем.

Реальная угроза для руководителя практически каждой организации оказаться в любой момент на скамье подсудимых сильно влияет на деловую активность. Снижение деловой активности ведет к уменьшению выручки и соответственно суммы налогов, поступающих в бюджеты. Поэтому названные проблемы носят не только юридический, но и социально-экономический характер, затрагивают интересы всех и каждого. От решения этих очень важных проблем зависит состояние и бизнеса, и общества в целом.

Именно в связи с особой остротой и важностью указанных проблем КС РФ принял к рассмотрению жалобы граждан на неопределенность ст. 199 УК РФ. Постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. должно повлиять на сложившуюся негативную практику.

Что сказал суд?

О понятии уклонения от уплаты налогов

Одной из основных проблем является наличие в "налоговых" статьях недостаточно четкого термина "уклонение от уплаты налогов иным способом". Спектр взглядов на содержание этого понятия чрезвычайно широк, именно поэтому возник вопрос об определенности данного понятия в конституционном смысле.

Рассмотрев дело, КС РФ пришел к выводу, что положения ст. 199 УК РФ об уклонении "иным способом" в целом не противоречат Конституции РФ. Впрочем, ожидать, что Суд признает уклонение "иным способом" полностью неконституционным, и не следовало. Ведь иначе получилось бы, что уголовная ответственность установлена только за включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, а все другие способы уклонения, коих множество, были бы ненаказуемы. Нужно сказать, что иной способ совершения преступления упоминается еще в нескольких статьях УК РФ.

В то же время Суд отметил, что ст. 199 УК РФ конституционна только в случае правильного толкования понятия "уклонение". Другими словами, эта статья признана соответствующей Конституции РФ под условием, на что указывает примененный в Постановлении оборот "постольку поскольку". По мнению КС РФ, под уклонением следует понимать деяния (действия и бездействие), совершенные умышленно и направленные непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. Следует отметить важность уже самого факта определения уклонения Судом, поскольку до сегодняшнего дня не существовало четкого и общепризнанного представления о том, что следует понимать под уклонением от уплаты налогов.

Давая определение, КС РФ процитировал широко известные положения Налогового и Уголовного кодексов Российской Федерации о вине в форме умысла или неосторожности. Однако на практике вопрос о необходимости установления вины лица в форме умысла не возникал, да и заявители обратились за защитой в КС РФ вовсе не по такому вопросу. Поэтому для сегодняшней ситуации гораздо важнее другие признаки уклонения, которые назвал Суд, в первую очередь - незаконность деяний и степень общественной опасности.

Как можно судить в частности по делам заявителей, противозаконность соответствующих действий (бездействия) как обязательный признак преступления вызывала сложности при применении ст. 199 УК РФ. С учетом выводов Суда (абз. 2 п. 2, абз. 3 п. 3, абз. 5 п. 4 мотивировочной части Постановления) уступка права требования, использование в расчетах векселей и других ценных бумаг, расчеты наличными средствами, приобретение или отчуждение имущества, оплата через третьих лиц, бартерные сделки и другие законные операции сами по себе не могут рассматриваться как деяния, направленные на уклонение от уплаты налогов.

На практике уклонение от уплаты налогов может осуществляться путем неисполнения обязанностей по государственной регистрации предпринимательской деятельности, постановке на учет, по представлению налоговой декларации и иных сведений, путем внесения искаженных данных в бухгалтерский и налоговый учет, а также первичную документацию и другими подобными противоправными способами. В понятие уклонения от уплаты налогов входит также сокрытие принадлежащего налогоплательщику имущества с целью воспрепятствования принудительному взысканию недоимки. Способы сокрытия могут быть самыми разными, однако общей чертой всех этих способов является их незаконность.

В условиях нехватки средств руководство организации нередко встает перед выбором: уплатить налоги или оплатить хозяйственные расходы. Однако в Российской Федерации признаются и равным образом защищаются как публичные, так и частные права и законные интересы; конкуренция конституционных прав недопустима. Поэтому руководству нельзя ставить в вину, что оно использовало средства, к примеру, на выплату заработной платы, а не на уплату налогов. Подобные действия не могут рассматриваться как признаки уклонения.

Определенная новизна Постановления состоит в обращении Суда к понятию "избежание", однако что же следует понимать под избежанием, в Постановлении, к сожалению, не разъясняется. Если обратиться к толковым словарям Даля и Ушакова, то мы увидим, что под избежанием принято понимать уклонение. Складывается впечатление, что определение дается через определяемое понятие. Поэтому основной недостаток Постановления - неясность понятия "избежание", использованного в определении уклонения от уплаты налогов. Как следствие, возникают новые вопросы. Например, следует ли рассматривать в свете Постановления КС РФ как уклонение ситуацию, когда руководитель организации подал налоговую декларацию, но осознанно не представил в банк платежное поручение на уплату налога. Ведь тем самым он нарушил требования налогового законодательства и не уплатил налог?

По нашему мнению, системный подход, о котором неоднократно говорит Суд в своем Постановлении, требует учитывать, что налоговым законодательством предусмотрена возможность как добровольного (в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ - самостоятельного), так и принудительного порядка исполнения обязанности по уплате налога (п. 4 ст. 45 НК РФ). Налоговым органам предоставлены широкие полномочия, начиная от взыскания недоимки и пени в бесспорном порядке и заканчивая наложением ареста на счета и имущество организации. В связи с возможностью принуждения неисполнение обязанности самостоятельно уплатить налог само по себе не является общественно опасным (криминальным) деянием, т.е. не отвечает признакам преступления, предусмотренным в ст. 14 УК РФ.

В соответствии с указанной статьей преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное УК РФ под угрозой наказания; не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного УК РФ, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности. "Поэтому первый вопрос, на который следует ответить, состоит в том, как и каким образом законодатель отбирает из необозримого количества человеческих поступков те, которые он фиксирует в законе как преступные. Почему именно определенные действия преследуются и наказываются"?*(2) Отвечая на этот вопрос, признанные ученые в области уголовного права отмечают, что "все правонарушения общественно опасны, но специфика преступного заключается в том, что в нем заложена качественно особая общественная опасность, отличная от других опасностей, предусмотренных иными отраслями права"*(3).

Действительно, если налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию, но не направил платежное поручение в банк, то ничто не мешает налоговому органу незамедлительно принять меры по погашению недоимки. Следует сделать вывод, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов заключается не в неуплате налога как таковой, а в противодействии, воспрепятствовании принудительному исполнению конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы.

В абзацах 4 и 5 п. 4 мотивировочной части Постановления Суд отмечает, что цель злоумышленника - избежать уплаты налогов, т.е. не платить налог когда бы то ни было и во что бы то ни стало. Соответственно и умысел направлен не просто на неуплату, а на полное избежание уплаты налога. Следовательно, уклонение от уплаты налогов и сборов - это создание препятствий для осуществления налогового контроля в расчете предотвратить не только добровольную, но и принудительную уплату налога. Ведь только скрывая сведения и имущество от налоговых органов, стараясь всеми незаконными способами не допустить выявления налоговыми органами неуплаты налога и взыскания недоимки, налогоплательщик получает реальную возможность избежать уплаты налога.

Следует сделать вывод, что непредставление платежного поручения на уплату налога не может служить доказательством умысла налогоплательщика на уклонение от уплаты налога. Иное понимание смысла Постановления не позволило бы объяснить необходимость пересмотра дел заявителей, на которую указал Суд.

Отметим, что все уголовные дела, возбужденные за последние годы в соответствии со ст. 199 УК РФ лишь по формальным основаниям (когда не установлены все признаки "настоящего" уклонения от уплаты налогов), должны быть пересмотрены или прекращены в связи с отсутствием состава преступления. Данный вывод следует из абз. 2 п. 5 мотивировочной части и абз. 2 п. 1 резолютивной части Постановления. Невиновные люди должны быть реабилитированы, однако для этого необходимо проявить инициативу как самим пострадавшим, так и органам прокуратуры, которые недавно заявили о своем желании защищать налогоплательщиков.

О недопустимости ответственности за заблуждение

Из абзаца 1 п. 3 и абз. 2 п. 4 мотивировочной части Постановления следует, что нельзя наказывать за последствия применения неясных норм. Если налоговое законодательство содержит нормы, которые не могут быть поняты однозначно, а то и вовсе не содержит необходимых норм (пробел), то ответственность (не только уголовная, но и налоговая) недопустима ни в коем случае. При привлечении к ответственности в первую очередь необходимо установить, что налогоплательщик мог осознавать, что он нарушает требования законодательства. Если налогоплательщик не мог отдавать себе отчет в том, что он не уплачивает налог в ситуации, когда налог должен быть уплачен, по причине неправильного понимания закона, то имеет место так называемая юридическая ошибка вследствие заблуждения, а не виновное деяние. И если налогоплательщик в чем-то и виноват, то лишь в том, что неправильно понял закон. Но за неправильное понимание закона ответственности не бывает и быть не может! К сожалению, в судебной практике юридическим ошибкам редко придается значение: чаще всего наличие ошибки просто не замечается ни налогоплательщиком, ни судом. Пример тому - Определение КС РФ от 10 апреля 2002 г. N 83-О, из которого следует, что бухгалтеры банка были привлечены к уголовной ответственности только за то, что неправильно поняли постоянно меняющийся закон, хотя этот же закон неправильно понимали и профессиональные юристы - судьи арбитражных судов Московского округа, пока КС ФР не дал им соответствующие разъяснения!

Прежде чем вводить ответственность, законодатель должен установить в законе четкие и понятные всем правила, если же он этого не сделал, то граждане не должны испытывать на себе негативные последствия некачественных законов. По нашему мнению, во всех случаях, когда налогоплательщик доказывает, что в отношении нормы закона имеются несколько обоснованных, но противоречивых мнений (государственных органов, налоговых консультантов, юристов, аудиторов), вопрос об ответственности должен быть закрыт. Иначе налогоплательщик будет отвечать не за свои действия, а за действия законодателя, который (как отмечает Президент РФ в своих посланиях Федеральному Собранию, а ранее КС РФ в ряде Постановлений) пока не обеспечил надлежащего качества налогового законодательства. В самом деле, действующее налоговое законодательство очень далеко от совершенства: оно объемно и в то же время сильно запутано и внутренне противоречиво. В этих условиях простому налогоплательщику сложно определить черту, которую нельзя переходить ни в коем случае.

Именно по причине крайне низкого качества налогового законодательства юридические ошибки налогоплательщиков очень распространены в России. Постановление КС РФ должно изменить такую ситуацию.

О праве на налоговую оптимизацию

Постановление КС РФ в целом касается проблем, существующих в сфере уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, однако в ходе рассмотрения дела Суд пришел к очень важному выводу: "В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа" (п. 3 мотивировочной части Постановления).

Важность данного вывода в том, что, по сути, впервые на государственном уровне признается право налогоплательщиков на налоговую оптимизацию. Официально высшим судебным органом подтверждено, что налогоплательщик обладает конституционным правом на выбор наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и использование на законных основаниях льгот, отсрочек и иных налоговых послаблений в целях уменьшения налоговых платежей.

В то же время это высказывание Суда не означает, что действия налогоплательщиков по оптимизации налогов не будут проверяться на соответствие закону, как не означает и то, что государство перестанет бороться с налоговыми преступлениями. Не стоит забывать, что существуют законные пределы налоговой оптимизации, не случайно вопрос об оптимизации налогов был поднят КС РФ именно в связи с рассмотрением понятия уклонения от уплаты налогов.

Что не сказал суд?

В СМИ появились сообщения о том, что с выходом Постановления сам факт неуплаты налога не может стать основанием для возбуждения уголовного дела. Однако такое утверждение ни на чем не базируется. Во-первых, в абз. 5 п. 4 мотивировочной части Постановления Суд говорит о необходимости доказать наличие умысла на уклонение от уплаты налогов именно в ходе расследования и судебного рассмотрения. Во-вторых, согласно действующему в настоящее время п. 2 ст. 140 УПК РФ основанием для возбуждения уголовного дела является наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступления. Другими словами, для возбуждения уголовного дела наличие доказанного умысла совсем необязательно. Как правило, уголовное дело возбуждается по факту какого-либо события, причем лицо, причастное к этому факту, может быть и неизвестно. Наличие или отсутствие вины устанавливается в процессе уголовного судопроизводства, поскольку установить вину, особенно в форме умысла, без возбуждения уголовного дела практически невозможно. Следовательно, по-прежнему достаточным основанием для возбуждения уголовного дела по ст. 199 УК РФ является неуплата налога в крупном размере.

К сожалению, за пределами судебного дела остался вопрос о размере уклонения, рассматриваемом как "крупный" или "особо крупный", а ведь именно от размера неуплаченного налога зависит возбуждение уголовного дела.

Однако нельзя не учитывать, что для предпринимателя уже сам факт возбуждения уголовного дела влечет серьезные негативные последствия: опасаясь встречных проверок, отворачиваются деловые партнеры, банк не дает кредит, договоры и другие хозяйственные документы теряются в ходе следствия. Противостоять государственной машине очень сложно, поэтому предприниматели вынуждены делать признание и выплачивать требуемые суммы, даже если они весьма спорные.

Бизнес должен быть гарантированно защищен от необоснованного вторжения, а для этого необходимо адекватно определить размер налогов, неуплата которых признается крупной или особо крупной (не стоит забывать, что в любом случае с нарушителя помимо недоимки взыскивается пеня, может быть взыскан и повышенный штраф в соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ). Необходимо принять и другие законодательные меры, которые позволят избежать злоупотребления уголовной репрессией для "выбивания" недоимок из налогоплательщиков или для недобросовестной конкурентной борьбы. Лишь в этом случае правоохранительные органы будут нацелены на выявление серьезных налоговых преступлений.

Необходимо изменить отношение и к понятию "факт неуплаты налога" в практике расследования и рассмотрения дел о налоговых преступлениях. Если налогоплательщик не согласен с выводами о наличии недоимки, если есть спор в арбитражном суде по этому вопросу, то рассмотрение уголовного дела должно быть приостановлено до рассмотрения спора, поскольку возникают сомнения в обоснованности возбуждения уголовного дела.

Важно учесть и такой аспект: размер уплачиваемых налогов непосредственно зависит от результатов экономической деятельности и имущественного положения налогоплательщика. Поэтому с целью индивидуализации ответственности необходимо учитывать не только размер потерь государственной казны, но и соотношение налогов, не уплаченных в результате уклонения, к общей сумме платежей налогоплательщика. В противном случае быть привлеченным к уголовной ответственности рискует больше тот, кто проявляет большую экономическую активность. Однако для того, чтобы увеличить ВВП, экономическая деятельность должна если не стимулироваться (напомним, что список налоговых льгот стремительно сокращается), то хотя бы не подавляться повышенной угрозой уголовного преследования.

Все изложенные выводы применимы и к другим "налоговым" статьям УК РФ (194 и 198).

Мы ждем перемен

По нашему мнению, именно президентский законопроект N 304898-3, который был принят Государственной Думой в первом чтении 23 апреля 2003 г., наиболее удачно (по сравнению с другими законопроектами) решает существующие проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления.

Положительные стороны законопроекта состоят в следующем.

1. Законопроект позволяет привести уголовное законодательство Российской Федерации в соответствие с изменениями, произошедшими в законодательстве о налогах и сборах и в общественных отношениях.

2. В тексте проекта используется общеизвестная терминология законодательства о налогах и сборах и уголовного законодательства.

3. Законопроектом предусматривается уголовная ответственность в случае уклонения от уплаты налогов, подлежащих удержанию налоговыми агентами, т.е. более полно обеспечивается уголовная защита налоговых правоотношений.

4. Статьи 194, 198 и 199 в редакции проекта не содержат положения, которые вызывают многочисленную критику (например, "иной способ" уклонения) или устарели.

5. Законопроект содержит формализованное описание объективной стороны преступления путем указания на признаки, характерные практически для любых способов уклонения от уплаты налогов (за исключением сокрытия имущества от взыскания).

6. Крупный и особо крупный размер уклонения определяется в зависимости от доли неуплаченных налогов и сборов в общей сумме налогов, подлежащих уплате.

7. Исключается повышенная ответственность за неоднократное совершение налоговых преступлений, гуманизируется наказание за налоговые преступления.

В то же время данный законопроект нуждается в серьезной доработке, поскольку содержит ряд недостатков.

1. Законопроектом предлагается сделать "налоговой" ст. 196 УК РФ, установив уголовную ответственность за "преднамеренное ухудшение финансового состояния организации, то есть создание или увеличение неплатежеспособности, совершенное собственником или руководителем организации, либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, а равно индивидуальным предпринимателем в целях уклонения от погашения задолженности по налогам и (или) сборам, либо преднамеренного банкротства, либо в иных личных интересах или в интересах иных лиц, повлекшее причинение крупного ущерба". Такая формулировка предполагает уголовную ответственность за неопределенное деяние в сфере налогообложения, поскольку содержит оценочную категорию "ухудшение финансового состояния организации, т.е. создание или увеличение неплатежеспособности" организации". По сути, данной редакцией статьи предусматривается возможность привлечения к уголовной ответственности за неуплату налогов, не связанную с уклонением. В соответствии с позицией КС РФ должна быть сохранена существующая редакция ст. 196 УК РФ, которая не имеет никакого отношения к налоговым преступлениям.

2. Согласно предлагаемым поправкам к ст. 198 и 199 УК РФ устанавливается ответственность за "уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере". Такая формулировка не содержит упоминания об ином способе уклонения, что, безусловно, является положительным моментом и вполне допустимо. Однако она позволяет сделать вывод, что существуют иные способы уклонения от уплаты налогов, за которые уголовная ответственность почему-то не предусмотрена. Поэтому необходимо доработать текст законопроекта, чтобы полностью снять подобные вопросы.

3. Недостаточно четко определен список документов, непредставление которых (помимо декларации) может считаться уклонением. Упоминание в проекте "иных документов" создает неопределенность нормы и способно привести к многочисленным спорам, аналогичным спорам по поводу "иного способа", а также к уголовному преследованию налогоплательщиков за непредставление практически любых документов. Указание в законопроекте только на те документы, представление которых в соответствии с налоговым законодательством является обязательным, не несет полезной нагрузки и не устраняет неопределенность в этом вопросе. Во-первых, очевидно, что если обязанность представлять документы не закреплена налоговым законодательством, то не может быть и ответственности за непредставление (внесение ложных сведений). Во-вторых, в настоящее время налоговое законодательство не содержит определенного перечня документов, которые должны представляться в налоговые органы. Например, в соответствии со ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Делать отсылки к неопределенным понятиям недопустимо, поэтому круг документов должен быть предусмотрен уголовным законодательством.

4. Президентским законопроектом предполагается дополнить УК РФ статьей 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента". В результате в УК РФ возникает четыре статьи, которыми устанавливается ответственность, по сути, за одно и то же деяние, - уклонение от уплаты от налогов и сборов. Представляется, что в деле совершенствования уголовной ответственности необходимо двигаться по качественному, а не количественному пути. В статьях 116-129 НК РФ была сделана попытка дифференцировать правонарушения, тем не менее, как показывает судебная практика, применение этих статей продолжает вызывать многочисленные вопросы. В Уголовном кодексе КНР ответственность за преступления в сфере налоговой политики предусмотрена в 12 статьях, что вызывает неизбежные сложности при их толковании и применении.

Кроме того, предлагаемой ст. 199.1 УК РФ вводится ответственность и за такое неисполнение обязанностей налогового агента, которое не связано с умышленным непредставлением документов, необходимых для осуществления налогового контроля, внесением в эти документы заведомо недостоверных сведений или сокрытием имущества от взыскания, т.е. за деяния, не создающие серьезной общественной опасности.

5. Крупный и особо крупный размер уклонения в некоторых случаях определяется как превышение твердой суммы, т.е. без учета общего размера налогов, подлежащих уплате. Например, для признания уклонения от уплаты налогов с организаций совершенным в крупном размере достаточно неуплаты в размере 1,5 млн руб. Такая сумма не учитывает масштабов деятельности многих крупных организаций.

6. В связи с высокой латентностью налоговых преступлений представляется важным сохранение возможности освобождения от уголовной ответственности в том случае, если лицо совершило преступление впервые, способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб, т.е. уплатило недоимку и пеню. Действие данной нормы не должно распространяться на лиц, совершивших уклонение от уплаты налогов и сборов в особо крупном размере, а также на группу лиц, совершивших преступление по предварительному сговору. Однако президентский законопроект не содержит специальной нормы об освобождении от уголовной ответственности в названных случаях, что не соответствует общей концепции законопроекта как направленного на гуманизацию уголовной ответственности, в том числе за экономические преступления. В то же время ст. 75 УК РФ, которой предусматривается освобождение от ответственности в подобных случаях, даже не предоставляет деятельно раскаявшемуся лицу гарантии освобождения от уголовной ответственности, поскольку применяется по усмотрению правоохранительных и судебных органов: "Лицо... может быть освобождено".

7. В редакции президентского законопроекта преступления, предусмотренные ч. 2 ст. 194 УК РФ и ч. 2 ст. 198 УК РФ отнесены к категории преступлений средней тяжести (п. 3 ст. 15 УК РФ), а аналогичные преступления, установленные ч. 2 ст. 199 и ч. 2 ст. 199.1,- к категории тяжких преступлений (ч. 4 ст. 15 УК РФ). Однако характер и степень общественной опасности этих преступлений одинаковы, поэтому нет оснований относить данные преступления к разным категориям.

Отметим, что отнесение преступления к одной из категорий влечет за собой определенные правовые последствия как материального, так и процессуального характера. В рассматриваемом случае такая дифференциация приводит к тому, что лица, уклонившиеся от уплаты таможенных платежей или налогов (сборов) с физических лиц в особо крупном размере (группой лиц по предварительному сговору), имеют значительные преимущества по сравнению с лицами, совершившими аналогичные преступления, предусмотренные ч. 2 ст. 199 и ч. 2 ст. 1991 УК РФ, в частности, следующие:

- с учетом ст. 28 УПК РФ и предполагаемых изменений в ст. 75 УК РФ данные лица сохраняют возможность освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием;

- в силу п. 2 ст. 30 УК РФ названные лица не подлежат привлечению к ответственности за приготовление к преступлению;

- указанные лица имеют преимущества при определении вида исправительного учреждения (ст. 58 УК РФ), срока, необходимого для погашения судимости (ч. 3 ст. 68 УК РФ), и при условно-досрочном освобождении (ст. 93 УК РФ).

В связи с необходимостью наступления равной ответственности за аналогичные преступления и общей концепцией гуманизации уголовной ответственности следует установить единый срок лишения свободы за совершение налоговых преступлений - до пяти лет - и отнести тем самым такие преступления к категории преступлений средней тяжести.

Выводы

По крайней мере семь законопроектов о внесении изменений и дополнений в ст. 199 УК РФ были представлены в разное время на рассмотрение Государственной Думы депутатами, Правительством РФ и Президентом РФ, что свидетельствует о важности проблемы. Каждый из этих проектов имеет свои достоинства и недостатки. Для того чтобы "налоговые" статьи УК РФ перестали быть "условно конституционными" (в свете Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П), при подготовке их новой редакции необходимо в полной мере учесть правовую позицию КС РФ и все имеющиеся предложения по данному вопросу.

С середины 90-х гг. прошлого века в связи со сложной экономической ситуацией в нашей стране возможность уголовного преследования стала использоваться как эффективное средство пополнения бюджета. В последние два года составляется профицитный бюджет, значит, есть все условия для того, чтобы перейти к нормальным, цивилизованным способам взыскания недоимок - административным штрафам и пеням, бесспорному взысканию и другим многочисленным мерам налогового контроля, указанным в НК РФ. Необходимо совершенствовать налоговое законодательство, чтобы исключить возможность его случайного нарушения по причине неясности норм, а также устранить почву для злоупотреблений со стороны недобросовестных налогоплательщиков. Следует повышать и эффективность налогового контроля.

Совершенствование законодательства об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов - неотъемлемая часть налоговой реформы и реформы уголовного законодательства. Эти реформы можно будет считать состоявшимися только в том случае, если отношение государства к своим гражданам действительно изменится в лучшую сторону.

В.М. Зарипов,

главный специалист ОАО "Объединенные Консультанты ФДП"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статьей 199 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном или особо крупном размере.

*(2) Уголовное право. Общая часть: Учебник для вузов/Отв. ред. проф. И.Я. Козаченко, проф. З.А. Незнамова.- 3-е изд., изм. и доп.- М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА - ИНФРА-М), 2001.- С. 152.

*(3) Там же.- С. 153.