Бухгалтерский и налоговый учет основных средств в организациях (Н.В. Тараканова, А. Лабушев, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2006 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет основных средств в организациях

В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, к основным средствам относят имущество, которое используется в качестве средств труда более 12 месяцев (например, здания, машины и оборудование, вычислительная техника и др.). Однако требования, по которым основные средства могут отражаться в налоговом учете, отличаются от бухгалтерского учета. В таблице 1 можно определить эти отличия.

Таблица 1

Критерии отнесения имущества к основным средствам по правилам
бухгалтерского и налогового учета

N п/п	Показатели	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
1	2	3	4
1	Срок службы	Больше 12 месяцев	То же
2	Способность приносить доход	Могут приносить доход в буду- щем	Используются для получения дохода
3	Государственная регистрация права собственности (по имуществу, для которого такая регистрация трубу- ется по закону)	Право собственности должно быть зарегистрировано	Документы должны быть направ- лены на госрегистрацию права собственности

Согласно положениям гл. 25 НК РФ ведется налоговый учет лишь амортизируемого имущества. К такому имуществу относят основные средства, на которые нужно начислять амортизацию по правилам налогового учета.

Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства формируется в зависимости от приобретения.

Основные средства могут быть:

приобретены за плату;

внесены в качестве вклада в уставный капитал;

получены безвозмездно;

построены или изготовлены силами самой фирмы.

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость приобретенных за плату основных средств формируется по-разному.

Так, некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в первоначальную стоимость основных средств, а по правилам налогового учета - нет (табл. 2).

Таблица 2

Расходы, включаемые в первоначальную стоимость основных средств (ОС)
по данным бухгалтерского и налогового учета

N п/п	Вид расходов	Учет расходов
		бухгалтерский	налоговый
1	2	3	4
1	Суммы, уплаченные продавцу основного средства (за исключением НДС, который принимается к вычету)	включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)	то же (ст. 257 НК РФ)
2	Суммы, уплаченные за транспортировку и монтаж основного средства	включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8, 12 ПБУ 6/01)	то же (ст. 257 НК РФ)
3	Невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением основного средства	включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)	то же (ст. 257 НК РФ)
4	Расходы на транспортировку основного средства до хозяйствующего субъекта	включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 12 ПБУ 6/01)	то же (ст. 257 НК РФ)
5	Расходы на доведение основного средст- ва до состояния, пригодного к исполь- зованию	включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)	то же (ст. 257 НК РФ)
6	Таможенные пошлины, уплаченные при ввозе основного средства в Россию	включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)	учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ)
7	Суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические ус- луги, связанные с покупкой основного средства	включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)	учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ)
8	Услуги нотариуса, связанные с регист- рацией договора, по которому фирма по- лучает право собственности на основное средство	включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)	учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ)
9	Проценты по кредитам, полученным для покупки основного средства, начислен- ные до его оприходования на балансе хозяйствующего субъекта	включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)	учитываются в составе внереализационных расхо- дов (ст. 265 НК РФ)
10	Отрицательные суммовые разницы, свя- занные с покупкой основного средства	включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)	учитываются в составе внереализационных расхо- дов (ст. 265 НК РФ)
11	Сборы, связанные с регистрацией прав на основные средства, которые относят- ся к недвижимому имуществу (например, здания, земля и т.д.)	включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)	учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ)
12	Таможенные пошлины, уплаченные при ввозе основного средства в Россию	включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)	учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ)
13	Другие затраты, непосредственно свя- занные с приобретением основного средства	включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)	то же (ст. 257 НК РФ)

Покупка объектов основных средств может быть осуществлена через посредника. В данном случае по правилам бухгалтерского учета расходы на оплату его услуг включают в первоначальную стоимость основного средства. В налоговом учете, такие затраты отражают как прочие расходы (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Пример 1

Организация приобрела основное средство через агентский договор. По условиям агентского договора посредник от лица фирмы должен приобрести основное средство за счет фирмы. Стоимость услуг посредника составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Стоимость основного средства - 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.).

В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 51 "Расчетные счета" - с расчетного счета фирмы перечислены денежные средства посреднику в сумме 2 360 000 руб. на приобретение основного средства;

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы на покупку основных средств, в сумме 2 000 000 руб.;

дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражен НДС со стоимости приобретенных основных средств в сумме 360 000 руб.;

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражено начисленное вознаграждение посреднику за приобретение основных средств в сумме 100 000 руб.;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - учтен НДС с вознаграждения посреднику в сумме 18 000 руб.;

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 51 "Расчетные счета" - с расчетного счета организации перечислено вознаграждение посреднику по агентскому договору в сумме 118 000 руб.;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - объект основных средств учтен в составе основных средств организации в сумме 2 100 000 руб.;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"- принят к зачету НДС, в сумме 378 000 руб. (360 000 + 18 000).

Первоначальная стоимость приобретенного объекта основных средств составит:

в бухгалтерском учете - 2 100 000 руб. (2 360 000 - 360 000 + 118 000 - 18 000);

в налоговом учете - 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000).

В бухгалтерском учете затраты на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с покупкой основного средства, увеличивают его первоначальную стоимость. В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов (ст. 264 НК РФ). На первоначальную стоимость объекта основных средств они не влияют. Поэтому основное средство будет числиться в налоговом и бухгалтерском учете по разной стоимости.

Пример 2

ООО "А" приобрело у ООО "Б" производственное здание. Стоимость здания - 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). Перед покупкой здания ООО "А" оплатило услуги ООО "Н", связанные с предоставлением информации о производственных зданиях, которые продаются в регионе. Стоимость услуг ООО "Н" составила 47 200 руб. (в том числе НДС - 7 200 руб.).

Первоначальная стоимость здания составит:

в бухгалтерском учете - 3 040 000 руб. (3 540 000 - 540 000 + 47 200 - 7200);

в налоговом учете - 3 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000).

Договор купли-продажи, по которому переходит право собственности на основное средство можно нотариально заверить. Стоимость услуг нотариуса в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость объекта основных средств, в налоговом - учитывается в составе прочих расходов.

Договор купли-продажи здания ООО "А" заверило у нотариуса. Стоимость услуг нотариуса (включая государственную пошлину) составила 54 000 руб. Первоначальная стоимость здания составит:

в бухгалтерском учете - 3 094 000 руб. (3 540 000 - 540 000 + 47 200 - 7 200 + 54 000);

в налоговом учете - 3 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000).

Расходы на оформление у нотариуса договора купли-продажи основного средства учитываются при налогообложении прибыли только в пределах государственных тарифов на нотариальные услуги.

В налоговом учете ООО "А" проценты по любым кредитам учитывают как внереализационные расходы. В бухгалтерском же учете уплаченные проценты отражаются не всегда. Если кредит взят для покупки основных средств, проценты по нему включают в первоначальную стоимость приобретаемого имущества. Это правило применяется, если проценты начислены до оприходования основных средств.

В этой ситуации основные средства будут числиться в налоговом и бухгалтерском учете по разной стоимости. Этого можно избежать, если договориться с банком, чтобы независимо от того, на какие цели взят кредит, в договоре было записано: "На пополнение оборотных средств". Тогда будет получено не одно, а сразу три преимущества.

Во-первых, уплаченные проценты учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчета 2 "Прочие расходы" и это приводит к тому, что первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова и отдельные налоговые регистры по учету основных средств не потребуются.

Во-вторых, уплаченные проценты в пределах нормативов сразу можно отразить в уменьшение прибыли.

В-третьих, не будет переплачен налог на имущество.

Пример 3

ООО "А" решило приобрести основное средство. Стоимость основного средства - 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Для покупки основного средства фирма получила банковский кредит в сумме 1 200 000 руб. Согласно договору, ООО "А" должно заплатить проценты по кредиту в сумме 60 000 руб. Проценты были начислены до оприходования объекта основного средства на балансе фирмы.

Рассмотрим сложившиеся ситуации.

Ситуация 1. Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - покупка основных средств.

Первоначальная стоимость объекта основного средства составит:

в бухгалтерском учете - 1 060 000 руб. (1 200 000 - 200 000 + 60 000);

в налоговом учете - 1 000 000 руб. (1 200 000 - 200 000).

Ситуация 2. Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - пополнение оборотных средств.

Первоначальная стоимость объекта основного средства и в налоговом, и в бухгалтерском учете составит 1 000 000 руб. (1 200 000 - 200 000).

Необходимо обратить внимание на то, что проценты по кредиту, полученному для покупки основных средств, начисленные после их оприходования, в налоговом учете отражают в составе внереализационных расходов, а в бухгалтерском - в составе операционных расходов.

Поставщики могут устанавливать цены на свою продукцию в условных единицах (как правило, в долларах). Законом это не запрещено, однако цены, установленные в у.е., нужно пересчитывать в рублевом эквиваленте.

Если с даты оприходования основного средства до даты его оплаты курс доллара вырос, после такого пересчета рублевая задолженность перед поставщиком увеличится. Сумму, которую придется доплатить, называют отрицательной суммовой разницей.

В налоговом учете отрицательные суммовые разницы учитывают как внереализационные расходы. По правилам же бухгалтерского учета отрицательные суммовые разницы, связанные с приобретением основных средств, увеличивают их первоначальную стоимость.

В результате одно и то же имущество отражается в бухгалтерском и налоговом учете по разной стоимости. А раз так, придется заполнять отдельные налоговые регистры по учету основных средств.

Из этой ситуации есть выход. Нужно так сформулировать условия договора, чтобы суммовую разницу можно было квалифицировать как штрафные санкции (пени) за несвоевременную оплату основного средства. В бухгалтерском и в налоговом учете уплаченные пени учитывают одинаково (как внереализационные расходы).

Для этого необходимо:

во-первых, установить стоимость основного средства в рублях;

во-вторых, записать в договоре, что за несвоевременную оплату покупатель должен заплатить пени, которые рассчитываются следующим образом:

/-------------------------\     /----------------------------\   /-----\

|курс доллара  на дату оп-|     |стоимость основного средства|   |сумма|

|латы  -  курс  доллара на|  х  |  в рублях / курс доллара   | = |пеней|

|      дату отгрузки      |     |      на дату отгрузки      |   |     |

\-------------------------/     \----------------------------/   \-----/

В результате таких расчетов организация заплатит поставщику такую же сумму в рублях, как если бы стоимость основного средства была установлена в валюте. Однако сумма доплаты уже не будет квалифицирована как суммовая разница.

Преимущества этого варианта в том, что, во-первых, происходит "экономия" на налоге на имущество, а во-вторых, ведение дополнительных налоговых регистров по учету основных средств не потребуется.

Пример 4

ООО "А" покупает станок за 1000 USD (без НДС). Курс доллара на дату оприходования станка - 28,5 руб./USD, на дату оплаты - 29 руб./USD.

Вариант 1. По договору цена станка установлена в долларах. Фирма перечислила поставщику 29 000 руб., в том числе:

28 500 руб. (28,5 руб./USD х 1000 USD) - цена станка;

500 руб. ((29 руб./USD - 28,5 руб./USD) х 1000 USD) - суммовая разница. Первоначальная стоимость станка составит:

в налоговом учете - 28 500 руб.;

в бухгалтерском учете - 29 000 руб.

Вариант 2. По договору цена станка установлена в рублях и составляет 28 500 руб. (без НДС). Фирма перечислила поставщику 29 000 руб., в том числе:

28 500 руб. - цена станка;

500 руб. ((29 руб./USD - 28,5 руб./USD) х (28 500 руб. / 28,5 руб./USD)) - пени.

Первоначальная стоимость станка и в бухгалтерском, и в налоговом учете составит 28 500 руб.

Право собственности на некоторые объекты основных средств подлежит государственной регистрации. Без нее основное средство не может быть принято к бухгалтерскому учету.

Регистрировать надо сделки с землей и недвижимостью (зданиями, сооружениями и т.п.), а также с определенными видами движимого имущества.

В налоговом учете расходы по государственной регистрации сделок с землей и недвижимостью учитывают как прочие. В бухгалтерском учете такие расходы включают в первоначальную стоимость основного средства.

Пример 5

ООО "А" приобрело здание. Стоимость здания - 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). Расходы на государственную регистрацию здания составили 12 000 руб. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость здания составит 3 012 000 руб. (3 540 000 - 540 000 + 12 000). В налоговом учете расходы по государственной регистрации здания в его стоимость не включают. Поэтому первоначальная стоимость здания составит 3 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000).

Основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражают в бухгалтерском и налоговом учете по-разному. В бухгалтерском учете их оприходуют по стоимости, согласованной между акционерами (участниками) фирмы (ПБУ 6/01 п. 9). Если же фирма - открытое или закрытое акционерное общество, то цену основных средств, которую устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34 Федерального закона "Об акционерных обществах"),

В налоговом учете такие основные средства отражают исходя из их остаточной стоимости, определенной по данным передающей стороны. Остаточную стоимость определяют на дату перехода права собственности на это имущество (ст. 277 НК РФ).

Если же фирма получила основные средства безвозмездно, необходимо определить их стоимость исходя из рыночной цены на подобное имущество. Это правило действует как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Однако в налоговом учете стоимость такого основного средства не может быть меньше его остаточной стоимости по данным передающей стороны (ст. 250 НК РФ). Если остаточная стоимость основного средства больше, чем его рыночная цена, то в налоговом учете его отражают по остаточной, а в бухгалтерском - по рыночной стоимости. Следовательно, придется вести по этому имуществу отдельные регистры налогового учета.

Учет основных средств, который построен так же имеет свою специфику, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Основное средство может быть построено двумя способами:

подрядным (если работы по строительству проводят сторонние организации - подрядчики);

хозяйственным (если фирма ведет строительство самостоятельно).

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, построенных любым из этих способов, складывается из всех затрат на их строительство и ввод в эксплуатацию (расходы на покупку материалов, приобретение и монтаж оборудования, оплату труда рабочих и т.д.).

Это же правило применяется и в налоговом учете, но только при одном условии - строительство ведется подрядным способом (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Н.В. Тараканова,

к.э.н., доцент Московского государственного университета

А. Лабушев,

аудитор

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2006 г.