Организация пользуется кредитной линией (В.А. Кузнецова, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2006 г.)

Организация пользуется кредитной линией

Кредит, получаемый в коммерческом банке, оформляется кредитным договором. Отношения по кредитному договору регулируются главой 42 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). В соответствии со ст. 820 ГК РФ кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора влечет за собой недействительность кредитного договора.

Согласно ст. 819 ГК РФ банк или иная кредитная организация обязуются предоставить заемщику денежные средства, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. В договоре должны быть предусмотрены цель кредитования, срок кредита, условия и порядок его выдачи и погашения, величина процентов за пользование заемными средствами и другие условия. Денежные средства предоставляются банками на принципах целевого использования, срочности и возмездности. Таким образом, кредит выделяется организации на определенные цели (покупку товаров, приобретение материалов, других ценностей, пополнения оборотных средств) на определенный срок с выплатой банку вознаграждения в виде процентов от суммы полученных кредитных средств за время их использования. Плата за пользование кредитом устанавливается в годовых процентах с указанием срока их уплаты. Многие коммерческие банки России начисляют проценты ежемесячно на определенное число месяца. При заключении кредитного договора должно быть оговорено условие возможности досрочного погашения кредита заемщиком, так как некоторые банки рассматривают досрочное погашение кредита как упущенную выгоду в результате уменьшения суммы полученных банком процентов за время пользования кредитом.

Если заемные средства требуются не все сразу, а в течение некоторого промежутка времени частями, то возможно оформление в банке не разового кредита, а кредитной линии. При этом определяется общая сумма, в пределах которой заемщик может расходовать средства со своего ссудного счета (или которые будут частями по согласованию с банком перечисляться на счет заемщика), и заемщик тратит их по мере необходимости. Проценты за пользование кредитными ресурсами начисляются только на фактически переданные в распоряжение заемщику суммы.

Порядок отнесения на себестоимость процентов по кредитам

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определен ст. 269 гл. 25 НК РФ. Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Отнесение процентов по полученным кредитам на себестоимость должно определяться целевым назначением кредита.

Проценты по просроченным задолженностям не включаются в расходы, уменьшающие прибыль. В случае пролонгации кредитного договора или заключения между банком-кредитором и организацией-заемщиком дополнительного соглашения к основному кредитному договору кредит не считается просроченным. Задолженность по такому кредиту следует рассматривать как срочную в соответствии с письмом Минфина России от 1 ноября 1993 г. N 16-22-149.

Методика бухгалтерского учета процентов по кредитам банка

Для отражения операций по получению банковских кредитов в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденном приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, данные операции отражаются на счетах:

счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам";

счет 66 предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, а счет 67 - о состоянии долгосрочных кредитов и займов.

Аналитический учет кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Пример

Организация для пополнения оборотных средств заключила договор с банком на открытие кредитной линии сроком на два месяца. Сумма кредита составила 250 000 руб. За пользование кредитом организация уплачивает банку проценты из расчета 25% годовых. Проценты должны уплачиваться ежемесячно. Фактически за первый месяц организация получила 100 000 руб., за второй месяц - 150 000 руб. Ставка рефинансирования, установленная Банком России на конец 1-го месяца, составляет 12%, а на конец 2-го - 10%.

Дебет счета 51 кредит счета 66 "Краткосрочные кредиты банков" - 100 000 руб. - на расчетный счет поступила сумма банковского кредита в первом месяце;

дебет счета 91 кредит счета 66 "Проценты по краткосрочным кредитам" - 2 083 руб. 33 коп. (100 000 руб. х 25% : 12 мес. х 1 мес.) - начислены проценты по кредиту за первый месяц;

дебет счета 66 "Проценты по краткосрочным кредитам" кредит счета 51 - 2 083 руб. 33 коп. - перечислены проценты банку;

дебет счета 51 Кредит счета 66 "Краткосрочные кредиты банков" - 150 000 руб.

- на расчетный счет поступила сумма банковского кредита во втором месяце;

дебет счета 91 кредит счета 66 "Проценты по краткосрочным кредитам" - 5 208 руб. 33 коп. (150 000 руб. х 25% : 12 мес. х 1 мес. + 100 000 руб. х 25% : 12 мес. х 1 мес.) = = 3 125 руб. + 2 083 руб. 33 коп. - начислены проценты по кредиту за второй месяц;

дебет счета 66 "Проценты по краткосрочным кредитам" кредит счета 51 -5 208 руб. 33 коп. - перечислены проценты банку;

дебет счета 66 "Краткосрочные кредиты банков" кредит счета 51 - 250 000 руб. 00 коп. - возвращен банковский кредит.

Итого проценты за два месяца: 7 291 руб. 66 коп.

Для целей налогообложения учитываются проценты по кредиту: за 1-й месяц - 100 000 руб. х (12 % х 1,1): 12 мес.= 1 100 руб. 00 коп.,

^ за 2-й месяц - 100 000 руб. х (10 % х 1,1) : 12 мес. + 150 000 руб. х (10% х 1,1) : 12 мес. =

= 916 руб. 67 коп. + 1 375 руб. 00 коп.= 2 291 руб. 67 коп.

Итого за два месяца: 3 391 руб. 67 коп.

Сумма в размере 3 899 руб. 99 коп. (7 291 руб. 66 коп. - 3 391 руб. 67 коп.) для целей налогообложения не учитывается.

Проценты за кредит при приобретении материальных
ценностей и основных средств

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н (ПБУ 5/01) при получении кредита на приобретение материально-производственных запасов проценты, уплаченные по кредиту, относятся на увеличение стоимости материально-производственных запасов (на счета 10, 41), если оплата процентов произведена до оприходования запасов. Если же проценты за пользование заемными средствами оплачены после оприходования материально-производственных запасов, то затраты по их оплате считаются операционными расходами и относятся на счет 91. Такой вывод следует из п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н (ПБУ 10/99), где записано, что проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), являются операционными расходами, которые согласно п. 15 ПБУ 10/99 подлежат зачислению на счет прибылей и убытков, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Аналогичный порядок предусматривается и для основных средств согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н (ПБУ 6/01), по которому организации предоставляется право включать в стоимость основных средств затраты, связанные непосредственно с приобретением и осуществленные до принятия к учету основных средств, в том числе проценты за пользование заемными средствами, взятыми на эти цели.

Пример

Организация приобрела материалы для производственных целей. Стоимость материалов составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). На оплату материалов организация берет в обслуживающем ее банке кредит. Кредит был предоставлен сроком на два месяца под 30% годовых.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи: дебет счета 51 кредит счета 66 "Краткосрочные кредиты банков" - 118 000 руб.

- получен краткосрочный кредит;

дебет счета 10 кредит счета 66 "Проценты по краткосрочным кредитам" - 2 950 руб. (118 000 руб. х 30% : 12 мес. х 1 мес.) - начислены проценты по кредиту, направленному на приобретение материалов, за первый месяц;

дебет счета 10 кредит счета 60 - 100 000 руб. - оприходованы материалы;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по материалам;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 118 000 руб. - перечислена задолженность поставщику за материалы;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 18 000 руб. - принят к зачету НДС по полученным материалам;

дебет счета 91 кредит счета 66 "Проценты по краткосрочным кредитам" - 2 950 руб. (118 000 руб. х 30% : 12 мес. х 1 мес.) - начислены проценты по кредиту за второй месяц;

дебет счета 66 "Краткосрочные кредиты банков" кредит счета 51 - 118 000 руб.

- возвращен кредит банку;

дебет счета 66 "Проценты по краткосрочным кредитам" кредит счета 51 -

5 900 руб. (2 950 руб. х 2 мес.) - уплачены банку проценты по кредиту.

На приобретение производственного оборудования организация получила в банке кредит в размере 59 000 руб. под 25% годовых. Срок кредитного договора составляет 6 мес, при этом уплата процентов должна производиться в течение срока пользования кредитом по усмотрению заемщика, но не позднее окончания срока договора. Через 2 мес. организация приобретает и вводит в эксплуатацию оборудование стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб.

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете учета капитальных вложений, относятся в дебет счета учета основных средств.

Суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

дебет счета 51 кредит счета 66 "Краткосрочные кредиты банков" - 59 000 руб.

- получен краткосрочный;

дебет счета 08 кредит счета 66 "Проценты по краткосрочным кредитам" - 2 458 руб. 33 коп. (59 000 руб. х 25% : 12 мес. х 2 мес.) - начислены проценты по кредиту до ввода в эксплуатацию основного средства;

дебет счета 66 "Проценты по краткосрочным кредитам" кредит счета 51 - 2 458 руб. 33 коп. - уплачены банку проценты по кредиту;

дебет счета 08 кредит счета 60 - 50 000 руб. - получено оборудование;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 9 000 руб. - отражена сумма НДС по оборудованию;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 59 000 руб. - перечислена задолженность поставщику за оборудование;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 52 458 руб. 33 коп. - введено в эксплуатацию оборудование;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 9 000 руб. - принят к зачету НДС по введенному в эксплуатацию оборудованию;

дебет счета 91 кредит счета 66 "Проценты по краткосрочным кредитам" - 4 916 руб. 67 коп. (59 000 руб. х 25% : 12 мес. х 4 мес.) - начислены проценты по кредиту за оставшиеся четыре месяца;

дебет счета 66 "Краткосрочные кредиты банков" кредит счета 51 - 59 000 руб.

- возвращен кредит банку;

дебет счета 66 "Проценты по краткосрочным кредитам" кредит счета 51 - 4 916 руб. 67 коп. - уплачены банку оставшиеся проценты по кредиту.

В.А. Кузнецова

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2006 г.