Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 апреля 2008 г. N 17АП-1393/08

г. Пермь

4 апреля 2008 г.

Дело N А50-16515/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 31 марта 2008 года;.

Постановление в полном объеме изготовлено 4 апреля 2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей: Грибиниченко О.Г., Богдановой Р.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Голомолзиной Н.И.

при участии:

представителя заявителя индивидуального предпринимателя Каракулова Ю.А. - Яловой С.Д. (паспорт 57 04 392044, доверенность от 24.10.2007г.)

представителя заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 10 по Пермскому краю - Капустина И.В. (паспорт 57 01 553298, доверенность от 26.12.2007г.),

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Каракулова Ю.А.

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 16.01.2008 года

по делу N А50-16515/2007

принятое судьей Ситниковой Н.А.

по заявлению индивидуального предпринимателя Каракулова Ю.А. к Межрайонной ИФНС России N 10 по Пермскому краю

о признании недействительным ненормативного акта,

установил:

Индивидуальный предприниматель Каракулов Ю.А. обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст.49 АПК РФ) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 10 по Пермскому краю N 55 от 07.11.2007г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности по п.1 ст.119 НК РФ в виде штрафа в сумме 15.642,25 руб., по п.2 ст.119 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 585.185,34 руб., по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 89.794,20 руб., доначисления НДФЛ в сумме 125.143 руб., ЕСН в сумме 176.035,02 руб., НДС в сумме 207.185 руб., начисления пени в общей сумме 129.074 руб.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 16.01.2008г. в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, Предприниматель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение арбитражного суда отменить, заявленные требования удовлетворить. При этом заявитель жалобы ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.

Налоговый орган направил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на то, что оспариваемое решение принято в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Представитель заявителя в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержала.

Представитель налогового органа в судебном заседании против доводов апелляционной жалобы возражал.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции, руководствуясь ст.71 АПК РФ, приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части.

Как видно из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 10 по Пермскому краю проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам за период с 01.01.2004г. по 31.12.2006г. По результатам проверки составлен акт N 48 от 03.10.2007г. (т.1 л.д.58-85) и на основании выводов по акту руководителем налогового органа вынесено решение N 55 от 07.11.2007г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предпринимателю предложено уплатить указанные выше доначисленные суммы налогов, исчисленных от них пени и штрафов (т.1 л.д.7-43).

Посчитав, что решение налогового органа N 55 от 07.11.2007г. в части привлечения к ответственности по п.1 ст.119 НК РФ в виде штрафа в сумме 15.642,25 руб., по п.2 ст.119 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 585.185,34 руб., по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 89.794,20 руб., доначисления НДФЛ в сумме 125.143 руб., ЕСН в сумме 176.035,02 руб., НДС в сумме 207.185 руб., начисления пени в общей сумме 129.074 руб. нарушает его права и законные интересы, Предприниматель обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что заявителем не представлено доказательств реальности и обоснованности затрат и правомерности исчисления им названных налогов.

Как следует из материалов дела, Предприниматель наряду с деятельностью, подпадающей под общий режим налогообложения (благоустройство территории, уборка снега и др.), осуществлял деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход (грузоперевозки).

Основанием для доначисления НДС, НДФЛ, ЕСН за 2004-2006г.г., а также привлечения к ответственности послужили выводы налогового органа о неполной уплате и неисчислении указанных налогов, а также отсутствие ведения раздельного учета по видам деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход и по общему режиму налогообложения. При этом доначисление налогов произведено налоговым органом на основании данных налоговых деклараций и по данным банка о движении денежных средств на расчетном счете налогоплательщика, т.е. расчетным путем в порядке п.7 ст.31 НК РФ.

Судом первой инстанции оценка правомерности доначисления указанных налогов дана не была.

В силу пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона РФ N 129-ФЗ от 21.11.96 "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок), распространяющийся на правоотношения, возникшие с 01.01.2002.

Пунктом 4 раздела 2 Порядка установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах (п. 7).

В п. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) приведен порядок учета сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Этот порядок распространен и на порядок раздельного учета сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, о чем прямо указано в абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом расходы в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, подпадающей под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Из объяснений предпринимателя, данных в ходе проверки, следует, что книги доходов и расходов за 2004-2006г.г. им не велись. В ходе проведения проверки налогоплательщику было предложено произвести расчет определения доли фактически поступившей выручки от осуществления предпринимательской деятельности на общем режиме и на ЕНВД. Предпринимателем в налоговый орган были представлены первичные документы и реестры документов за 2004,2005г.г., содержащие перечень контрагентов, виды работ и суммы полученных доходов и произведенных расходов, распределенных на две системы налогообложения (ЕНВД и общий режим), а также приказы об учетной политике для целей налогообложения N 4 от 01.01.2004г., N 4 от 01.01.2005г.

Согласно учетной политике предпринимателя на 2004-2005г.г. доходы определяются по методу начисления в соответствии с требованиями ст. 271 НК РФ: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Данный метод определения доходов и расходов является неприменимым для предпринимателей в силу прямого указания Приказа Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, поскольку порядок признания доходов и расходов определен только как кассовый метод.

Налогоплательщик, руководствуясь приказами об учетной политике, на основании первичных документов был произведен расчет соотношения поступившей выручки от осуществления предпринимательской деятельности на общем режиме и на ЕНВД (2004 г.: ЕНВД- 324.008 руб., общий режим - 547.565 руб.; 2005 г.: ЕНВД - 586.820 руб., общий режим - 933.075 руб.; 2006 г.: ЕНВД - 1.183.630 руб., общий режим - 2.657.912 руб.)

Согласно выписок движения денежных средств на счету предпринимателя общая сумма выручки за 2004 г. составила 1.636.813,28 руб., за 2005 г. - 2.478.578,84 руб., за 2006 г. - 3.307.628 руб., то есть в размере, превышающем размер дохода, определенный предпринимателем по методу начисления.

Налоговый орган применил указанное соотношение дохода от деятельности по ЕНВД и общему режиму, определенное по методу начисления, ко всей сумме выручки от предпринимательской деятельности, исчисленной на основании выписок движения денежных средств по расчетному счету предпринимателя (кассовый метод), вследствие чего был сделан вывод о занижении налогоплательщиком дохода.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом были допущены нарушения при применении расчетного метода определения налога, предусмотренного ст.31 НК РФ.

В соответствии со статьей 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признаются доходы, полученные налогоплательщиками в налоговом периоде, которым согласно статье 216 Кодекса признается календарный год.

Пунктом 3 ст. 237 НК РФ предусмотрено, что налоговая база предпринимателей, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом

Согласно п.п.7 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В случае наличия оснований для применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ исчисление сумм налогов должно производиться в особом порядке: на основании информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Поскольку данные об иных аналогичных налогоплательщиках вообще не исследовались налоговым органом, следует признать, что выводы о размере налога, подлежащего уплате, произведены на основании информации о налогоплательщике.

Доначисление налогов, подлежащих уплате в бюджет, в результате увеличения налоговой базы на сумму выручки (стоимости услуг), определенной исключительно на основании выписок банка, без их проверки путем иных форм налогового контроля при наличии первичных документов и нарушения налогоплательщиком только порядка учета недопустимо, поскольку такое исчисление налогов противоречит принципам формирования налоговой базы по указанным налогам.

В случае получения при проведении налоговой проверки сведений, дающих основания предполагать занижение выручки предпринимателем, налоговый орган должен был обеспечить их проверку, в том числе в порядке проведения встречных проверок лиц, перечисливших деньги, также обязанных вести учет своих расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.

В соответствии с пунктом 3 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие органы или должностное лицо.

Частью 4 статьи 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) предусмотрено, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Вместе с тем выписка по расчетному счету предпринимателя, в которой отражено движение денежных средств по его счету, не может служить надлежащим доказательством, подтверждающим, что денежные средства, поступившие на счет предпринимателя, являются выручкой от реализации, поскольку документами, свидетельствующими о переходе права собственности на товар и оказания услуг или выполнения работ, а также их оплате являются договоры, акты выполнения работ, оказания услуг, приема-передачи товаров и платежные поручения, и именно указанными документами в соответствующем порядке определятся факт получения дохода предпринимателем.

Суд апелляционной инстанции считает, что применение в рассматриваемом случае расчетного метода определения налоговых обязательств предпринимателя должно содержаться в установлении размера налоговой базы по иному методу ее определения без использования пропорции по одному способу ведения учета к другому, даже установленному законодательно. Доказательств того, что указанная пропорция соблюдалась бы и при использовании кассового метода налоговым органом не представлено, никакого обоснования подобного метода определения налоговых обязательств налогоплательщика в материалы дела не представлено.

Кроме того, установленное соотношение доходов по разным системам налогообложения в 2004 г. применено налоговым органом для определения налоговых обязательств за 2005 и 2006г.г. в нарушение данных, содержащихся в представленных первичных документах и расчетах плательщика за соответствующий период.

Ссылка налогового органа на пояснения представителя предпринимателя о соотношении полученных доходов не может быть принята во внимание, поскольку определение налоговых обязательств при наличии первичных документов на основании пояснений физических лиц недопустимо и противоречит положениям ст.ст. 31, 54, 146, 210, 236, 248 НК РФ.

В связи с этим, доначисление налоговым органом заявителю НДФЛ в сумме 125.143 руб., ЕСН в сумме 176.035,02 руб., НДС в сумме 207.185 руб. является неправомерным в связи с недоказанностью размера налоговой базы.

Между тем, в суде апелляционной инстанции заявителем не оспаривалась правомерность доначисления ему налога на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 129 руб., единого социального налога (налоговый агент) в сумме 38.703,62 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ. Каких-либо доводов в обосновании своих требований о признании оспариваемого решения налогового органа в указанной части недействительным заявителем представлено не было.

На основании изложенного оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части доначисления НДФЛ в сумме 125.014 руб., ЕСН в сумме 137.331,40 руб., НДС в сумме 207.185 руб.

В связи с тем, что у заявителя отсутствует обязанность по уплате налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, единого социального налога в размерах, указанных в оспариваемом решении, начисление соответствующих сумм пени пени, а также штрафов по ст.119 и ст.122 НК РФ также является неправомерным и оспариваемое решение налогового органа в данной части подлежит признанию недействительным.

Кроме того, оспариваемым решением налогового органа заявитель привлечен к ответственности по п.2 ст.119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации по ЕСН в течение более 180 дней (налоговый агент) в виде штрафа в общей сумме 98.290,92 руб. Данные обстоятельства предпринимателем не оспариваются.

В связи с этим, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что привлечение должника к ответственности произведено правомерно в соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ нарушение срока предоставления налоговой декларации в течение более 180 дней влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Между тем, предпринимателем при обращении в суд заявлены требования об уменьшении штрафа по основаниям, предусмотренным ст.112, 114 НК РФ. Судом первой инстанции оценка заявлению предпринимателя о снижении налоговой санкции дана не была.

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ при наложении санкций за налоговые правонарушения суд устанавливает обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение таких правонарушений, и учитывает эти обстоятельства в порядке, установленном ст. 114 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса РФ.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, приведен в ст. 112 НК РФ, однако он не является исчерпывающим. В соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ суды имеют право признавать смягчающими ответственность налогоплательщика неограниченный круг обстоятельств.

В силу статей 112 и 114 НК РФ, статьи 71 АПК РФ мера ответственности за совершение конкретного правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению, суду предоставлено право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства определяющим ответственность лица.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что исходя из требований справедливости и соразмерности наказания, необходимости соблюдения баланса частного и публичного интереса, конституционно закрепленных принципов и охраняемых законных интересов, характера совершенного деяния, наличия смягчающих обстоятельств (совершение правонарушения впервые, добросовестность налогоплательщика) сумма штрафа по п.2 ст.119 НК РФ подлежит снижению до 10.000 рублей.

На основании вышеизложенного решение суда первой инстанции подлежит отмене в части.

Заявителем при подаче апелляционной жалобы уплачена государственная пошлина в размере 100 руб. В соответствии с п.п. 3, 12 п. 1 ст. 333.21 Налогового кодекса РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе составляет 50 руб. На основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ расходы по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе в размере 75 рублей относятся на Межрайонную ИФНС России N 10 по Пермскому краю. Государственная пошлина в размере 50 уплачена излишне и подлежит возврату из федерального бюджета в соответствии со ст. 104 АПК РФ и ст. 333.40 НК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 176, 258, 266, 268, 269, п.1 ч.2 ст.270, 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Пермского края от 16.01.2008г. отменить в части.

Признать недействительным решение МРИ ФНС России N 10 по Пермскому краю от 07.11.2007г. N 55 в части доначисления НДФЛ в сумме 125.014 руб., ЕСН в сумме 137.331,40 руб., НДС в сумме 207.185 руб., соответствующих пени и штрафов по ст.119 и ст.122 НК РФ, а также в части штрафа по п.2 ст.119 НК РФ по ЕСН, превышающего 10.000 руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 10 по Пермскому краю в пользу Каракулова Юрия Александровича госпошлину в сумме 75 (Семьдесят пять) руб.

Возвратить Каракулову Юрию Александровичу из федерального бюджета излишне уплаченную госпошлину в сумме 50 (Пятьдесят) руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Г.Н. Гулякова

Судьи

Р.А. Богданова О.Г. Грибиниченко