Расходы организации на аудиторские и консультационные услуги (Г.Б. Ковалева, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2006 г.)

Расходы организации на аудиторские и консультационные услуги

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления администрирования налога на прибыль, Управления администрирования косвенных налогов, Управления администрирования налогов с доходов физических лиц и Управления администрирования единого социального налога ФНС России

Многие организации при решении сложных вопросов по налогообложению и бухучету обращаются за консультациями к специалистам. Кроме того, некоторые фирмы регулярно проводят аудиторские проверки. Услуги консультантов и аудиторов стоят недешево. Как учесть расходы на эти цели? Какие налоги придется заплатить организации при получении консультаций?

Налог на прибыль

Налогообложение расходов на аудиторские и консультационные услуги зависит от характера этих услуг. Кроме того, большое значение имеет экономическая обоснованность таких расходов и связь их с деятельностью, направленной на получение дохода.

Налоговый учет расходов на аудиторские услуги

Аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Так сказано в пункте 1 статьи 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 119-ФЗ). Аудиторские услуги могут оказывать только аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы.

Согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ затраты организации по оплате аудиторских услуг учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Отметим, что с 1 июля 2006 года прекращено лицензирование аудиторской деятельности. Основание - пункт 5.1 статьи 18 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Теперь для включения в расходы затрат на аудит не требуется, чтобы эти услуги были оказаны организациями (индивидуальными аудиторами), имеющими лицензию.

Организации могут проводить как обязательный аудит, так и добровольный (инициативный). Во втором случае аудиторская проверка осуществляется по желанию руководителя организации, ее учредителей либо других заинтересованных лиц.

Подпункт 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по отнесению в состав прочих расходов затрат на добровольный аудит. Однако эти расходы принимаются в целях налогообложения прибыли с учетом требований статьи 252 Налогового кодекса. А именно: расходы на аудиторские услуги должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Допустим, по итогам предыдущего налогового периода организация получила убыток. В ходе аудиторской проверки были выяснены причины такой ситуации. Воспользовавшись рекомендациями аудиторов, организация в следующем году смогла ликвидировать убыточность.

Таким образом, в данном случае затраты организации, связанные с добровольным аудитом, экономически обоснованны.

Инициативный аудит проводится на основании договора. Результаты такого аудита оформляются:

- актом об оказании услуг (выполнении работ) по проведению аудиторской проверки;

- отчетом аудиторов.

Эти документы подписывают обе стороны договора. Заметьте: если организация подлежит обязательному аудиту, то кроме перечисленных документов оформляется аудиторское заключение. Оно составляется в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.

Договор, акт и отчет аудиторов служат основанием для признания в налоговом учете расходов на аудиторские услуги.

Налоговый учет расходов на консультационные услуги

Кроме аудиторских услуг Закон N 119-ФЗ позволяет аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам оказывать некоторые виды консультационных услуг. Эти услуги в данном законе названы "сопутствующие аудиту". К ним согласно пункту 6 статьи 1 Закона N 119-ФЗ относится:

- налоговое консультирование;

- управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

- правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам.

Консультационные услуги не ограничиваются этим перечнем. Дело в том, что в Законе N 119-ФЗ речь идет только об услугах, оказываемых аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами.

Консультационные услуги могут быть самыми разнообразными, и оказывать их могут организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не являющиеся предпринимателями. Важно только, чтобы консультацию давал специалист. Например, налоговым консультированием сегодня занимаются не только консалтинговые фирмы, но и налоговые консультанты - физические лица, у которых есть аттестат профессионального консультанта по налогам.

На основании подпункта 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ затраты на консультационные и иные аналогичные услуги включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Указанные затраты также должны соответствовать обязательным критериям, которые содержатся в 252-й статье Налогового кодекса.

Иногда предмет договора об оказании консультационных услуг дублирует должностные обязанности штатного работника организации. В этом случае организация не имеет права учитывать в составе расходов затраты на приобретение консультационных услуг. Иначе говоря, нельзя учесть затраты на оплату услуг сторонних лиц, если в штате организации есть специалисты необходимой квалификации.

Буква закона.
Когда необходим обязательный аудит

Обязательный аудит - это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ). Такой аудит необходим, если: 1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества. Аналогичное требование содержится в пункте 3 статьи 88 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; 2) организация является: - кредитной; - бюро кредитных историй; - страховой организацией или обществом взаимного страхования; - товарной или фондовой биржей; - инвестиционным фондом; - государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством обязательные отчисления физических и юридических лиц; - фондом, образованным за счет добровольных отчислений физических и юридических лиц; 3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает 500 000 МРОТ (50 млн. руб.) или сумма активов баланса на конец отчетного года больше 200 000 МРОТ (20 млн. руб.); 4) организация является ГУПом (МУПом), основанным на праве хозяйственного ведения, и финансовые показатели ее деятельности соответствуют указанным в пункте 3; 5) обязательный аудит в отношении организации или индивидуального предпринимателя предусмотрен федеральным законом. Например, обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат профессиональные объединения страховщиков. Такое требование содержит пункт 6 статьи 28 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

Некоторые организации заключают с консалтинговыми фирмами договоры на оказание консультационных услуг в форме абонентского консультационного обслуживания. Оплата по таким договорам производится ежемесячно. Причем независимо от объема услуг или от того, оказывались ли они вообще в том месяце, за который вносится оплата. В целях налогообложения прибыли эти расходы признаются по мере фактического оказания консультаций (после подписания акта об оказании услуги).

Если в налоговом периоде организация ежемесячно перечисляла абонентскую плату за указанные услуги, но их не получала, то такие расходы экономически необоснованны и не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. А значит, они не учитываются при налогообложении прибыли.

Пример 1

16 января 2006 года ООО "Калинка" заключило договор об абонентском консультационном обслуживании с ООО "Внешэкономконсульт" на сумму 20 000 руб. в месяц (без учета НДС). По условиям договора ООО "Внешэкономконсульт" обязано:

- консультировать по телефону;

- составлять по запросам ООО "Калинка" письменные справки и консультации;

- проводить экспертизу контрактов, соглашений и деловой документации.

В соответствии с договором ООО "Калинка" в I квартале 2006 года перечислило ООО "Внешэкономконсульт" 60 000 руб. (20 000 руб. х 3 мес.), однако услуги не получало. Следовательно, по итогам I квартала ООО "Калинка" не может включить в состав прочих расходов затраты по абонентской плате. Ведь по сути это аванс, выданный ООО "Внешэкономконсульт".

С апреля по июнь 2006 года ООО "Калинка" получило предусмотренные договором консультации в объеме, соответствующем 6 месяцам абонентского обслуживания. Это дает организации право по итогам полугодия 2006 года включить в налоговом учете в прочие расходы затраты по абонентской плате за 6 месяцев - 120 000 руб. (20 000 руб. х 6 мес.).

Что касается документального подтверждения расходов на оплату консультационных услуг, то для этого необходимо наличие соответствующего договора, акта об оказании услуги, подписанного сторонами договора, и письменных консультаций, если договор предусматривает письменное консультирование.

Напомним, что момент признания расходов на аудиторские и консультационные услуги зависит от того, какой метод учета доходов и расходов применяет организация.

При методе начисления данные расходы учитываются в том периоде, в котором были оказаны услуги, вне зависимости от факта оплаты. Дата, когда были произведены затраты, определяется в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Если же организация применяет кассовый метод, то расходы признаются после фактической оплаты услуг (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Организации - плательщики НДС могут принять к вычету суммы налога, предъявленные исполнителем услуг. Разумеется, если выполняются требования, установленные статьями 171-172 Налогового кодекса. То есть имеется счет-фактура, выставленный исполнителем, услуги приняты к учету и используются в деятельности, облагаемой НДС.

Если расходы на аудиторские (консультационные) услуги не относятся к деятельности, облагаемой НДС, то сумма "входного" налога включается в стоимость услуги (подпункты 1 и 4 п. 2 ст. 170 НК РФ). Стоимость услуги с учетом НДС включается для целей налогообложения в состав прочих расходов.

Налог на доходы физических лиц, единый социальный налог
и взносы в Пенсионный фонд

Как уже отмечалось, консультационные услуги могут оказывать не только организации, но и физические лица, в том числе не имеющие статуса индивидуального предпринимателя. Действующее законодательство не обязывает их регистрироваться в качестве предпринимателя. Но статус физического лица, безусловно, имеет значение для организации, заключающей с ним договор. В частности, для исчисления и уплаты НДФЛ и ЕСН.

Консультант - физическое лицо без статуса предпринимателя

С физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, заключается договор возмездного оказания услуг. Это прописано в пункте 2 статьи 779 ГК РФ. Согласно такому договору исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги. Так сказано в пункте 1 данной статьи.

Вознаграждение, получаемое консультантом за оказанную услугу, признается объектом налогообложения по НДФЛ. Основание - подпункт 6 пункта 1 статьи 208 и пункт 1 статьи 209 НК РФ. Организация, выплачивающая вознаграждение, является налоговым агентом. Поэтому она обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог с дохода консультанта. На это указывает пункт 1 статьи 226 НК РФ.

Кроме того, вознаграждение, которое организация выплачивает физическому лицу по договору оказания консультационных услуг, признается объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). При этом сумма выплат по указанному договору не включается в налоговую базу по ЕСН в части величины налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Объект и база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН. Это следует из пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). То есть организация обязана исчислить и уплатить взносы в ПФР с вознаграждения, предусмотренного договором об оказании консультационных услуг.

Величина начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет за тот же период (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Пример 2

ООО "Бригантина" заключило с А.И. Ивановым, не являющимся индивидуальным предпринимателем, договор возмездного оказания услуг. По условиям договора А.И. Иванов оказывает ООО "Бригантина" услуги по налоговому консультированию. Сумма вознаграждения, указанная в договоре, - 20 000 руб.

При выплате вознаграждения организация должна удержать НДФЛ в размере 2600 руб. (20 000 руб. х 13%).

Без учета этой суммы вознаграждение А.И. Иванова составляет 17 400 руб. (20 000 руб. - 2600 руб.).

Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование равна 2800 руб. (20 000 руб. х 14%).

С вознаграждения А.И. Иванова исчисляется ЕСН, подлежащий уплате:

- в федеральный бюджет (с учетом налогового вычета - начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) - 1200 руб. (20 000 руб. х 20% - 2800 руб.);

- ФФОМС - 220 руб. (20 000 руб. х 1,1%);

- ТФОМС - 400 руб. (20 000 руб. х 2%).

Общая сумма ЕСН равна:

1200 руб. + 220 руб. + 400 руб. = 1820 руб.

Итак, расходы ООО "Бригантина" составляют 24 620 руб. (20 000 руб. + 2800 руб. + 1820 руб.).

Для целей налогообложения прибыли сумма вознаграждения А.И. Иванову (20 000 руб.) включается в состав прочих расходов как затраты на консультационные услуги (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Величина ЕСН (1820 руб.) и сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (2800 руб.) учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Консультант со статусом индивидуального предпринимателя

Если консультационную услугу оказывает физическое лицо, зарегистрированное в качестве предпринимателя, с ним также заключается договор возмездного оказания услуг. В договоре указывается, что исполнитель услуг - предприниматель. Это обстоятельство влияет на порядок уплаты НДФЛ и ЕСН.

Так, с вознаграждения консультанту-предпринимателю организация не обязана исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет НДФЛ (п. 2 ст. 226 НК РФ). Согласно статье 227 Кодекса предприниматели самостоятельно исчисляют и уплачивают налог.

Из пункта 1 статьи 236 НК РФ следует, что вознаграждения, выплачиваемые предпринимателям, не являются объектом налогообложения по ЕСН. А значит, с суммы вознаграждения, выплачиваемой предпринимателю по договору оказания консультационных услуг, организация ЕСН не уплачивает.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с суммы вознаграждения также не уплачиваются (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ).

Пример 3

ООО "Восток" заключило с индивидуальным предпринимателем Г.Б. Петровым договор оказания услуг по налоговому консультированию. Сумма вознаграждения по договору - 20 000 руб.

За оказанные услуги организация выплатила Г.Б. Петрову 20 000 руб. Это итоговая сумма расходов ООО "Восток" на оплату консультационных услуг, оказанных предпринимателем. Она включается в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Получатель услуг применяет УСН

Мы рассказали, как учитываются расходы на аудиторские и консультационные услуги при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Речь шла об организациях, применяющих общий налоговый режим. Но ведь есть организации, которые используют иные налоговые режимы, например УСН.

Если организация-"упрощенец" выбрала объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то при исчислении налога при применении УСН она может учесть расходы на аудиторские услуги (подп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). То есть затраты на оплату услуг по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказываемых аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами.

Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ внес дополнение в подпункт 15 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Согласно новой редакции этого подпункта организации, применяющие УСН, с 2006 года могут учитывать в составе расходов затраты на бухгалтерские и юридические услуги.

Что касается затрат на прочие консультационные услуги, то они не признаются в составе расходов организаций, применяющих данный спецрежим. Это связано с тем, что такие затраты не поименованы в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.

Напомним, что расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, должны соответствовать критериям, которые установлены в пункте 1 статьи 252 Кодекса. Так прописано в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ. При этом затраты подтверждаются теми же документами, что и при общем режиме налогообложения.

Организации, применяющие "упрощенку", используют кассовый метод. Поэтому расходы они учитывают только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Обратите внимание. Аудит по МСФО

Некоторые организации проводят аудит по Международным стандартам финансовой отчетности. Можно ли включать затраты на такой аудит в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли? Указанные затраты имеют право учитывать в прочих расходах только те организации, на которых возложена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Аналогичное разъяснение содержится в письме Минфина России от 18.04.2006 N 03-03-04/1/357.

Пример 4

ООО "Технология" применяет упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы минус расходы).

22 апреля 2006 года организация заключила договор налогового консультирования с консалтинговой компанией ООО "Право".

28 апреля 2006 года стороны подписали акт об оказании консультационных услуг и ООО "Технология" оплатило услуги ООО "Право", стоимость которых составила 5000 руб. (без учета НДС).

В июне 2006 года ООО "Технология" заключило договор с аудиторской фирмой ООО "Экспертиза" на проведение аудиторской проверки. Акт об оказании аудиторских услуг был подписан 30 июня 2006 года. В тот же день ООО "Технология" оплатило ООО "Экспертиза" аудиторские услуги, стоимость которых равна 25 000 руб. (без учета НДС).

За полугодие 2006 года ООО "Технология" получило доходы в размере 500 000 руб. Расходы составили 200 000 руб. (без учета стоимости консультационных и аудиторских услуг).

Определим сумму налога при применении УСН, подлежащего уплате ООО "Технология" за полугодие 2006 года.

Стоимость услуг (5000 руб.), оказанных ООО "Право", не включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу.

Налоговая база равна 275 000 руб. (500 000 руб. - 200 000 руб. - 25 000 руб.).

Рассчитаем сумму налога к уплате по итогам полугодия 2006 года:

275 000 руб. х 15% = 41 250 руб.

Налог на добавленную стоимость. Как сказано в пункте 2 статьи 346.11 НК РФ, организации-"упрощенцы" не являются плательщиками НДС. Поэтому они не могут принять к вычету суммы налога, предъявленные по договору об оказании консультационных или аудиторских услуг. Однако суммы НДС учитываются в составе расходов при исчислении налога при УСН (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Напомним, что в состав расходов "упрощенцы" могут включать только те суммы НДС, которые относятся к услугам, перечисленным в подпункте 15 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. В частности, оплата услуг по налоговому консультированию не учитывается в составе расходов при применении УСН. Соответственно не включаются в состав расходов и суммы НДС, уплаченные за эти услуги.

НДФЛ и ЕСН. Все сказанное выше в части заключения договоров об оказании услуг с физическими лицами и начисления налогов организациями, применяющими общий режим налогообложения, относится и к организациям-"упрощенцам". Правда, есть одно исключение. Если организация, применяющая УСН, заключит договор об оказании услуг с физическим лицом, не являющимся предпринимателем, то ей не нужно исчислять и уплачивать ЕСН. Ведь "упрощенцы" освобождены от обязанности по уплате ЕСН. Основание - пункт 2 статьи 346.11 НК РФ.

При этом не следует забывать, что организации, применяющие УСН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Это также прописано в пункте 2 статьи 346.11 Кодекса.

Г.Б. Ковалева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2006 г.