Латентные встроенные финансовые инструменты в рядовых сделках купли-продажи (О.А. Сухарева, И.Р. Сухарев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2004 г.)

Латентные встроенные финансовые инструменты в рядовых сделках
купли-продажи

Объекты бухгалтерского учета не совпадают по существу с объектами гражданского права, хотя к ним могут применяться идентичные термины и на первый взгляд они кажутся тождественными. Подобное несовпадение характерно для большинства типичных ситуаций, в частности для такой распространенной хозяйственной операции, как купля-продажа. При заключении договора купли-продажи (или поставки) у одной из сторон возникают обязательства по поставке продукции, у другой - по ее оплате. Эти обязательства являются объектами гражданского права и одновременно объектами бухгалтерского учета. Однако трактовка этих объектов в гражданском праве и в бухгалтерском учете принципиально различается.

Представим себе следующую типичную ситуацию. Организации А и Б заключают между собой договор поставки. Организация А обязуется поставить в определенный срок организации Б сырье, а та в свою очередь обязуется в определенный срок эту поставку оплатить. Ни поставка, ни оплата сырья еще не состоялись, в бухгалтерском учете данная операция никак не отражается. Получается, что заключение договора само по себе не является с точки зрения бухгалтерского учета фактом хозяйственной жизни, подлежащем отражению. Соответствует ли такая ситуация принципам бухгалтерского учета?

Согласно нормам гражданского права договор купли-продажи является консенсуальным, т.е. вступающим в силу не с момента фактического осуществления сделки (как, например, договор займа), а с момента достижения сторонами соглашения - с момента подписания договора (или с момента, прямо указанного в договоре). У обеих организаций в этот момент возникает как право, так и обязанность. У организации А возникает обязательство поставить в установленный срок партию сырья с оговоренными количественными характеристиками, а также право требования оплаты конкретной денежной суммы от организации Б в установленный срок. У организации Б рождаются ровно противоположные учетные объекты - обязательство заплатить организации А оговоренную денежную сумму и наряду с этим право требования поставки сырья.

С точки зрения гражданского права у каждой организации возникли требование и обязательство. Однако с точки зрения бухгалтерского учета никакого актива и никакого обязательства нет, несмотря на то, что эти объекты отвечают всем требования признания актива и обязательства, предусмотренным в бухгалтерском учете, как российскими Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), так и Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Получается, что требование и обязательство по гражданскому праву не являются таковыми для бухгалтерского учета. Почему же реальный факт хозяйственной жизни, подтвержденный первичными документами и порождающий вполне реальные учетные объекты, игнорируется бухгалтерским учетом и не находит отражения в финансовой отчетности?

Допустим, что в рассматриваемой ситуации договор типичный и заключен между устоявшимися контрагентами, которые уже давно осуществляют аналогичные поставки и не собираются вдруг воспрепятствовать реализации договора. То есть вероятность исполнения обеими сторонами своих обязательств по договору достаточно высокая. Попытаемся отразить возникшие активы и обязательства на счетах бухгалтерского учета. Очевидно, что должна возникнуть корреспонденция по дебету и по кредиту одного и того же счета - расчеты с покупателями (для организации А) и с поставщиками (для организации Б). Такой счет не должен сальдироваться, так как характер отраженной на нем дебиторской и кредиторской задолженности различен, и эти задолженности не могут быть взаимно погашены.

Теперь представим, что после подписания договора и до выполнения сторонами своих обязательств по договору наступила отчетная дата и необходимо отразить возникшие активы и обязательства в отчетности. Организация А отразит в балансе в составе оборотных активов дебиторскую задолженность организации Б по оплате поставки, а в составе краткосрочных обязательств - свою задолженность по поставке сырья. Организация Б отразит в составе оборотных активов задолженность организации А по поставке сырья, а в составе краткосрочных обязательств - кредиторскую задолженность по оплате поставки. Доходов и расходов в данном случае не возникло, так как нет факта реализации, связанного с моментом перехода права собственности на имущество. Поэтому отчет о прибылях и убытках ни у одной из организаций не задействуется.

У обеих организаций на сумму договора увеличилась валюта баланса по сравнению с той, которая была бы, если бы факт заключения договора в отчетности не отражался. Является ли это достоверным отражением фактов хозяйственной жизни? У организации А в составе запасов отражена готовая продукция по себестоимости, а кроме того, отражена дебиторская задолженность по оплате этой продукции. То есть имеют место два актива, связанные с одним и тем же имуществом. При этом в пассиве имеется кредиторское обязательство по поставке продукции. У организации Б в составе активов отражены денежные средства, которые в будущем должны быть перечислены организации А, и в то же время имеется дебиторская задолженность организации А по поставке сырья, которое будет оплачено этими денежными средствами. Опять имеют место два актива, связанные с одним и тем же имуществом. При этом в пассиве имеется кредиторское обязательство по оплате поставки. Таким образом, у обеих организаций получилось дублирование активов.

Можно ли считать такое задвоение активов в отчетности достоверным представлением информации? Гражданское право отвечает на этот вопрос положительно, а практика бухгалтерского учета дает отрицательный ответ. До исполнения обязательств одной из сторон договора права и обязанности, вытекающие из договора, в бухгалтерском учете не отражаются независимо от их правового статуса. Можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете обязательства или требования признаются таковыми только в том случае, если они не корреспондируют со встречными требованиями или обязательствами. Это общее правило, сформированное бухгалтерской практикой и применяемое в настоящее время повсеместно. Парадокс заключается в том, что данное правило никак не зафиксировано нормативно ни в одном бухгалтерском стандарте: ни в российских ПБУ, ни в МСФО.

Если организация считает, что наличие встречных обязательств и требований до их исполнения обеими сторонами настолько существенно, что может повлиять на мнение пользователя отчетности, то она может отразить такие объекты за балансом или указать соответствующие факты в пояснительной записке. Однако проблема отражения встречных обязательств и требований не ограничивается одним лишь выводом о том, что в общем случае их отражать в бухгалтерском учете не следует. Специфические случаи, возникающие в хозяйственной деятельности, зачастую требуют отступления от указанного правила и порождают методические проблемные ситуации.

Предположим, что организации А и Б договорились между собой об определении суммы поставки сырья в условных единицах. Одна условная единица равна доллару США, определяемому по курсу Центрального Банка Российской Федерации на дату оплаты. Это также довольно типичная ситуация. Однако здесь уже неправильно просто игнорировать в бухгалтерском учете возникшие по условиям договора обязательства и требования, даже если ни одна из сторон сделки еще не выполнила своих обязательств. Изменение курса доллара приведет к очевидному изменению величины обязательств и требований, которое в свою очередь повлияет на финансовый результат, выступая в качестве дохода или расхода. Такое изменение должно найти отражение в отчете о прибылях и убытках. Российская нормативная база бухгалтерского учета не содержит в себе механизма признания подобных доходов и расходов. Соответствующий механизм предусмотрен только в случае признанных обязательств и требований, когда доход или расход формирует суммовая разница. Международные стандарты квалифицируют непризнанные в балансе требования и обязательства, связанные с курсом иностранной валюты, как особый объект учета - "встроенный финансовый инструмент". Это позволяет отражать влияние курсовых изменений на финансовый результат до исполнения обязательства хотя бы одной стороной договора.

Ситуация может усложниться и по-другому. Современные экономические отношения иногда делают предметом купли-продажи не имущество, а права и обязательства, вытекающие из других сделок. Это не противоречит нормам гражданского законодательства, в том числе и российского. Представим, что договор поставки между организациями А и Б предусматривает возможность односторонней передачи покупателем своих обязательств и требований третьему лицу. Допустим, организация Б воспользовалась этой возможностью и продала все свои права и обязательства по договору организации В, причем не передала, а именно продала за вполне определенную денежную сумму. В каком случае организация В согласится платить за то, чтобы оказаться вместо организации Б стороной сделки с организацией А? Она согласится платить только в том случае, когда оценивает стоимость сырья, которое получит от организации А, выше денежной суммы, которую придется за это сырье уплатить. То есть сам факт заключения сделки между организациями Б и В свидетельствует о том, что обязательства и требования по договору между организациями А и Б, которые были так опрометчиво проигнорированы в бухгалтерском учете обеих сторон договора, стали не равны между собой. Стоимость сделки между организациями Б и В в идеале должна как раз равняться разнице между величиной обязательства и величиной требования.

Как же отразить описанную ситуацию в бухгалтерском учете? Что купила организация В и что продала организация Б? Когда продажа прав и обязательств проходит через биржу, такие сделки сводятся в типовые формы. Контракты, предполагающие исполнение через определенный срок,- фьючерсы, опционы, форварды - получили в России собирательное наименование "финансовые инструменты срочных сделок" (далее - ФИСС). Специальных правил отражения таких объектов в российском бухгалтерском учете не существует. В этом отношении дальше пошел Налоговый кодекс Российской Федерации, в котором ряд статей (ст. 301 - 305 НК РФ) специально посвящен налоговому учету ФИСС в целях налогообложения прибыли. Правда, задача у налогового учета проще, так как требует отражения только динамических величин - доходов и расходов, что позволяет ограничиться отражением ФИСС только в случаях фактически проведенных с ними операций. В бухгалтерском же учете, наряду с проблемами динамики, приходится решать и более сложные проблемы статики, т.е. оценки и отражения имеющихся ФИСС в балансе. Даже в международном учете сфера отражения ФИСС в бухгалтерском учете является неустоявшейся и изложена в МСФО 39 довольно скудно.

Дело в том, что биржевая организация обращения таких объектов, как ФИСС, сама по себе делает их обращение понятным и определенным. Самое главное, отпадают проблемы определения стоимости объекта по основной сделке. Однако ФИСС с точки зрения их сущности не ограничиваются биржей. Фактически любая стандартная сделка купли-продажи или поставки порождает объект, аналогичный ФИСС, так как договор практически никогда не предусматривает немедленного исполнения обязательства хотя бы одной из сторон, а устанавливает срок такого исполнения. Если к моменту составления отчетности договор уже заключен, но ни одна сторона еще не выполнила своих обязательств, то эти права и обязательства скорее всего уже не совпадают по стоимости из-за того, что прошло какое-то время. Поэтому у обеих сторон есть основания каким-то образом отразить этот факт в отчетности. МСФО предусматривают отражение таких ФИСС только на сумму разницы в стоимости. Это несложно сделать в отношении контрактов, объекты которых котируются на бирже: валюта, ценные бумаги, нефть, металлы и т.п. Российские ПБУ вообще не предусматривают такого отражения. Если же рыночная стоимость предмета сделки не может быть четко определена, то бухгалтерский учет игнорирует такой факт хозяйственной жизни. Ни в МСФО, ни в ПБУ механизма отражения таких сделок не предусмотрено.

Российские нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет, предусматривают отражение учетных объектов исходя из условий заключенных организацией договоров. Результаты приведенного анализа бухгалтерских последствий самого распространенного вида договоров - договора купли-продажи - показывают, что практически в бухгалтерском учете условия договоров игнорируются, а требования и обязательства отражаются по специфическим бухгалтерским правилам, нормативно никак не зафиксированным. Понятие обязательства и требования в практическом бухгалтерском учете существенно уже, чем понятие обязательства и требования в гражданском праве. А именно, в бухгалтерском учете признаются не все обязательства и требования, вытекающие из заключенных договоров, а только односторонние, т.е. не имеющие встречного обязательства или требования.

Официальные бухгалтерские определения обязательств и требований отсутствуют, что неизбежно ведет к возникновению спорных ситуаций и в конечном итоге - к неадекватному представлению и использованию бухгалтерской отчетной информации. Конечно же такой нормативный вакуум является ненормальным и требует заполнения.

И.Р. Сухарев,

менеджер, руководитель группы методологии

бухгалтерского учета компании "ФБК"

О.А. Сухарева,

ведущий эксперт компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2004 г.