Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 28 июля 2006 г. N 02-3-12/202 (И.Н. Стрельникова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 17, сентябрь 2006 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы
от 28 июля 2006 г. N 02-3-12/202

По решению собрания участников (учредителей) общества с ограниченной ответственностью может быть принято решение об увеличении его уставного капитала. Например, за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. В таком случае номинальная стоимость долей участников увеличивается, а их размер - нет. То есть как была, к примеру, у фирмы 30-процентная доля в уставном капитале "ограниченного" общества, такой после его увеличения и осталась.

Возникает ли при этом облагаемый доход у участников общества, рассказывают специалисты налогового ведомства в опубликованном письме.

Прежде всего напомним, что облагаемую базу по налогу на прибыль определяют как разницу между доходами и расходами фирмы. Доходы делят на полученные от реализации и внереализационные. Следует учесть, что есть доходы, которые при налогообложении не учитывают. Их закрытый перечень дан в статье 251 Налогового кодекса.

Специалисты Федеральной налоговой службы подчеркивают в письме, что в 25-й главе кодекса (о налоге на прибыль) нет положений, которые позволяли бы исключать из облагаемой налогом базы доходы, полученные в результате увеличения номинальной стоимости доли фирмы при повышении уставного капитала ООО. В частности, нет такого указания и в статье 251 кодекса. Соответственно названное "превышение" ФНС, как и Минфин (см. письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/3), относит к внереализационным доходам. Расскажем об этом подробнее.

Расчет доходов в ООО

При методе начисления доходы относят к тому периоду, когда они фактически возникли. При кассовом методе датой получения дохода является день поступления средств на счета или в кассу фирмы. При увеличении стоимости доли участнику "ограниченного" общества денег не выплачивают. Минфин считает его доходом фирмы, полученным в натуральной форме. Об этом, в частности, говорится в письме от 11.08.2005 N 03-05-01-04/265. Правда, в нем рассматривается ситуация, которая возникает при увеличении номинальной стоимости акций. Но увеличение стоимости как акций, так и долей в уставном капитале ООО имеет одинаковую экономическую природу. Поэтому при кассовом методе названное "превышение" отражают в налоговом учете так же, как и при методе начисления (т.е. в момент его возникновения). Изменения, внесенные в учредительные документы, приобретают силу с момента их госрегистрации. Следовательно, доход от увеличения номинальной стоимости доли участника ООО появляется в том налоговом периоде, в котором необходимые изменения в учредительные документы были зарегистрированы.

Пример 1

Уставный капитал ООО "Полюс" составляет 100 000 руб. Фирма "Восток" имеет 25-процентную долю в уставном капитале общества. Причем ее номинальная стоимость составляет 25 000 руб.

По итогам 2005 года общество получило нераспределенную прибыль в размере 20 000 руб.

В феврале 2006 года общее собрание участников ООО приняло решение всю сумму нераспределенной прибыли направить на увеличение уставного капитала. При этом пропорционально повысилась номинальная стоимость долей участников.

У "Востока" она увеличилась на:

20 000 руб. х 25% = 5000 руб.

Номинальная стоимость доли фирмы составила:

25 000 руб. + 5000 руб. = 30 000 руб.

В феврале 2006 года изменения в учредительные документы зарегистрировали. С этого момента у "Востока" возник дополнительный внереализационный доход в сумме 5000 руб.

"Восток" платит ежемесячные авансовые платежи по налогу, исходя из фактической прибыли. Следовательно, в феврале фирма заплатила с "превышения" налог в сумме:

5000 руб. х 24% = 1200 руб.

Расчет доходов в ЗАО или ОАО

В отличие от ООО при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения долей участия) действует иной порядок налогообложения.

Есть два варианта увеличения уставного капитала акционерного общества: изменение номинальной стоимости акций и размещение дополнительных. И в том, и в другом случае дохода, облагаемого налогом, у акционера не возникает при условии, что доля участия не изменилась. Это указано в подпункте 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. Причем эта норма касается исключительно акционерных обществ (письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/3). Следовательно, в момент регистрации изменений в учредительные документы ОАО или ЗАО у акционера дополнительной облагаемой прибыли не будет.

Однако есть случаи, когда акционеру придется заплатить налог с суммы увеличения номинальной стоимости акций. Например, после продажи ценных бумаг. Дело в том, что при реализации акций фирма определяет облагаемый доход как разницу между их продажной ценой и первоначально оплаченной стоимостью (п. 7 ст. 280 НК РФ). Следовательно, для акционеров доход при увеличении уставного капитала возникает в момент реализации ценных бумаг.

Пример 2

Уставный капитал ОАО "Вега" - 100 000 руб. Он разделен на 100 акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. При этом ООО "Якорь" владеет 20 акциями общества.

В марте 2006 года общее собрание акционеров приняло решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет в сумме 20 000 руб.

Так как уставный капитал разделен на 100 акций, номинальная стоимость каждой акции была увеличена на:

20 000 руб. : 100 акций = 200 руб.

Новая стоимость акции составит:

1000 руб. + 200 руб. = 1200 руб.

Изменения в учредительные документы в связи с увеличением уставного капитала были зарегистрированы в марте 2006 года.

В июне этого же года ООО "Якорь" приняло решение о продаже 5 акций. При этом реализовало оно их по номиналу.

Доход с каждой акции участник общества определил как разницу между ценой продажи и первоначально оплаченной стоимостью ценной бумаги (п. 7 ст. 280 НК РФ). Следовательно, доход составил:

(1200 руб. - 1000 руб.) х 5 акций = 1000 руб.

ООО "Якорь" платит ежемесячные авансовые платежи по налогу, исходя из фактической прибыли. Следовательно, в июне с суммы дохода при реализации акций он заплатил в бюджет:

1000 руб. х 24% = 240 руб.

Доходы акционеров и доходы участников - "две большие разницы"

Обе формы, в которых может быть зарегистрирована фирма (общество с ограниченной ответственностью или акционерное общество), имеют одинаковое право на существование и соответственно на равное налогообложение. На практике же получается иначе. Для указанных фирм предусмотрен разный порядок обложения налогом на прибыль дохода от увеличения уставного капитала. У "ограниченного" общества "превышение" облагают в момент его появления. У акционерного - в момент продажи акций (которая, кстати сказать, может и не произойти вовсе). В данном случае нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ).

К тому же объект налогообложения у "ограниченного" и акционерного обществ один и тот же - полученная прибыль. И процесс увеличения стоимости долей или акций имеет общую экономическую природу. Однако, несмотря на эти "нестыковки", фирмам стоит придерживаться порядка, установленного законом. В противном случае компанию могут ожидать весьма негативные последствия (пени, штрафы).

И.Н. Стрельникова,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 17, сентябрь 2006 г.