Комментарий к письму Минфина РФ от 24 июля 2006 г. N 03-03-04/2/604 (Е.О. Вторушина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 17, сентябрь 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 24 июля 2006 г. N 03-03-04/2/604

Довольно часто организации импортируют или экспортируют товар через посредника. В таких случаях комиссионеры и агенты ведут расчеты в иностранной валюте. При этом у них образуются курсовые разницы и соответственно проблема их учета. В опубликованном письме Минфин разъяснил порядок налогового учета курсовых разниц, возникающих при исполнении посреднического договора.

К доходам посредника в целях налога на прибыль относится его вознаграждение. Суммы же, которые он получил в порядке компенсации понесенных затрат, доходом не признаются (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). С другой стороны, в число расходов посредник не включает и сами затраты, которые подлежат компенсации по условиям договора (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Гражданское законодательство предусматривает, что комитент или принципал обязан, помимо уплаты вознаграждения, возместить посреднику затраты, связанные с исполнением поручения (ст. 1001, 1011 ГК РФ). К таковым, конечно, относятся и расходы в виде отрицательных курсовых разниц по валютным расчетам с поставщиками или покупателями, а также с самим принципалом (комитентом). А значит, агент (комиссионер) не может учесть их в составе внереализационных расходов. Доходы в виде положительных курсовых разниц, возникающие от пересчета таких требований и обязательств, посредник также учитывать не должен: они являются собственностью принципала (комитента). Именно ему и предстоит на основании отчета посредника отражать данные положительные и отрицательные курсовые разницы в налоговом учете. Исключением является лишь валютная задолженность принципала (комитента) по вознаграждению - курсовые разницы от ее пересчета должен учитывать посредник.

Кроме того, курсовые разницы могут возникать и при пересчете валюты на банковском счете. Минфин России в письме от 20.03.2006 N 03-03-04/1/259 разъяснил, что посредник должен самостоятельно разделить денежные средства на валютном счете на те, что являются его вознаграждением, и те, которые принадлежат принципалу. При этом в налоговом учете нужно будет отражать лишь курсовую разницу с суммы вознаграждения. Учет остальных курсовых разниц - прерогатива принципала (комитента).

Что же касается бухгалтерского учета, то посреднику нужно относить курсовые разницы на расчеты с комитентом.

Проиллюстрируем на примере порядок налогового и бухгалтерского учета курсовых разниц агентом, который по условиям договора с российским принципалом должен импортировать товар.

Пример 1

ЗАО "Актив" заключило агентский договор с ООО "Пассив". По его условиям "Пассив", выступая от своего имени, должен приобрести оборудование у иностранного производителя. Во исполнение агентского договора "Пассив" заключил контракт с производителем на импорт оборудования стоимостью 15 000 евро.

1 августа 2006 года для исполнения агентского поручения "Актив" перечислил 800 000 руб. Эта сумма включает в себя агентское вознаграждение в размере 50 740 руб. (в т.ч. НДС - 7740 руб.).

2 августа 2006 года агент перечислил на конвертацию валюты 520 000 руб. Банк приобрел валюту по курсу 34,20 руб./EUR. Курс Банка России на эту дату составлял 34,1710 руб./EUR. Таким образом, валюта была куплена с убытком в размере 435 руб. (15 000 EUR х (34,1710 руб./EUR - 34,20 руб./EUR)).

Деньги были переведены поставщику 3 августа. Курс евро на день оплаты был равен 34,3016 руб./EUR.

Оборудование было импортировано 11 августа 2006 года. Курс Банка России на эту дату составил 34,3852 руб./EUR. В этот же день "Пассив" передал товар и агентский отчет. Отчет был утвержден.

Для упрощения примера не будем рассматривать отражение расчетов с таможней и с банком по комиссии.

Агент сделал в бухгалтерском учете такие проводки:

1 августа 2006 года

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с принципалом"

- 800 000 руб. - получены средства от принципала на покупку оборудования;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом"

Кредит 76 субсчет "Расчеты по авансам от принципала"

- 50 740 руб. - отражен аванс, поступивший в счет вознаграждения;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по авансам от принципала" Кредит 68

- 7740 руб. - начислен НДС с суммы аванса, полученного в счет вознаграждения;

2 августа 2006 года

Дебет 57 Кредит 51

- 520 000 руб. - перечислены средства на покупку валюты;

Дебет 52 Кредит 57

- 512 580 руб. (15 000 EUR х 34,1720 руб./EUR) - приобретена валюта;

Дебет 51 Кредит 57

- 7000 руб. (520 000 руб. - (15 000 EUR х 34,20 руб./EUR)) - возвращен остаток средств;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 57

- 435 руб. - убыток от покупки валюты списан на расчеты с принципалом;

3 августа 2006 года

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам" Кредит 52

- 514 524 руб. (15 000 EUR х 34,3016 руб./EUR) - перечислена предоплата поставщику;

Дебет 52 Кредит 76 субсчет "Расчеты с принципалом"

- 1959 руб. (15 000 EUR х 34,3016 руб./EUR - 34,1710 руб./EUR) - курсовая разница отнесена на расчеты с принципалом;

11 августа 2006 года

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом"

Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 515 778 руб. (15 000 EUR х 34,3852 руб./EUR) - отражена задолженность перед поставщиком;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам"

- 515 778 руб. - зачтена предоплата;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом"

Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам"

- 1254 руб. (15 000 EUR х (34,3852 руб./EUR - 34,3016 руб./EUR) - курсовая разница отнесена на расчеты с принципалом;

Дебет 002

- 515 778 руб. - учтено импортное оборудование;

Кредит 002

- 515 778 руб. - оборудование передано принципалу;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом"

Кредит 90-1

- 50 740 руб. - начислено вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 7740 руб. - начислен НДС по вознаграждению;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по авансам от принципала" Кредит 76 субсчет "Расчеты с принципалом"

- 50 740 руб. - зачтен аванс, поступивший в счет агентского вознаграждения;

Дебет 68 Кредит 76 субсчет "Расчеты с принципалом"

- 7740 руб. - принят к вычету НДС с аванса.

В налоговом учете "Пассив" включил в состав доходов вознаграждение в сумме 43 000 руб. (50 740 - 7740). А курсовую разницу, как и прочие возмещаемые затраты, агент не учел.

"Актив" на основании отчета агента отнесет к внереализационным расходам отрицательную курсовую разницу в размере 1254 руб. А положительную курсовую разницу в сумме 1959 руб. принципал учтет как внереализационный доход.

Курсовые разницы возникают и в том случае, когда посреднический договор предполагает, например, экспорт товара, принадлежащего российской фирме. Как учитывать разницы в данной ситуации, покажет пример.

Пример 2

ООО "Пассив" заключило агентский договор с ООО "Актив". По его условиям "Актив" должен продать на экспорт партию товара стоимостью 20 000 долл. США. Вознаграждение составляет 1180 долл. США (в т.ч. НДС - 180 долл. США). Агент вправе начислить его после реализации товара и удержать из суммы поступившей валютной выручки.

4 августа 2006 года товар был получен агентом. А 11 августа "Актив" реализовал товар. Курс Банка России составлял в эти дни соответственно 26,8040 руб./USD и 26,6738 руб./USD.

Выручка от иностранного покупателя поступила 24 августа 2006 года. В этот же день "Актив" перечислил ее принципалу за минусом своего вознаграждения. Курс на эту дату был равен 26,7614 руб./USD.

Для упрощения примера не будем рассматривать отражение расчетов с таможней.

В бухгалтерском учете агент сделал такие проводки:

4 августа 2006 года

Дебет 004

- 536 080 руб. (20 000 USD х 26,8040 руб./USD) - получен товар по договору комиссии;

11 августа 2006 года

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 76 субсчет "Расчеты с принципалом"

- 533 476 руб. (20 000 USD х 26,6738 руб./USD) - отражена задолженность покупателя;

Кредит 004

- 536 080 руб. - списан товар;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом"

Кредит 90-1

- 31 475,08 руб. (1180 USD х 26,6738 руб./USD) - начислено агентское вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 4801,28 руб. (180 USD х 26,6738 руб./USD) - начислен НДС по вознаграждению;

24 августа 2006 года

Дебет 52 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 535 228 руб. (20 000 USD х 26,7614 руб./USD) - поступила валютная выручка;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 76 субсчет "Расчеты с принципалом"

- 1648,63 руб. ((20 000 USD - 1180 USD) х (26,7614 руб./USD - 26,6738 руб./USD)) - отражена курсовая разница по задолженности покупателя, рассчитанная по средствам комитента;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 91-1

- 103,37 руб. (1180 USD х (26,7614 руб./USD - 26,6738 руб./USD)) - учтена курсовая разница по задолженности покупателя в части комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом"

Кредит 52

- 503 649,55 руб. ((20 000 USD - 1180 USD) х 26,7614 руб./USD) - перечислена валютная выручка за реализованный товар за минусом удержанного вознаграждения.

В налоговом учете "Актив" отразил в составе доходов вознаграждение в сумме 26 673,8 руб. ((1180 USD - 180 USD) х 26,6738 руб./USD). Положительную курсовую разницу в размере 103,37 руб. агент включил во внереализационные доходы.

"Пассив" на основании отчета агента учтет в составе внереализационных доходов курсовую разницу в сумме 1648,63 руб.

Е.О. Вторушина,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 17, сентябрь 2006 г.