Профессиональный комментарий о Федеральном законе N 137-ФЗ (Г. Титова, "Финансовая газета", N 39, сентябрь 2006 г.)

Профессиональный комментарий о Федеральном законе N 137-ФЗ

27 июля 2006 г. принят Федеральный закон N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон), который вступает в силу с 1 января 2007 г., за исключением положений, для которых установлены иные сроки вступления в силу.

Названным Законом основные изменения внесены в часть первую НК РФ. Так, в понятийный аппарат, определенный п. 2 ст. 11 НК РФ, введены новые понятия:

лицевые счета - счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации;

счета Федерального казначейства - счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации;

учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (не ясно, относится ли новое понятие ко всем главам НК РФ, поскольку в ст. 313 "Налоговый учет. Общие положения" главы 25 НК РФ предусмотрено, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя).

Кроме того, внесены изменения в определения понятий, содержащихся в названной статье НК РФ:

"индивидуальные предприниматели" - из данного определения исключены частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, но отнесены к индивидуальным предпринимателям главы крестьянских (фермерских) хозяйств (в соответствии со ст. 23 ГК РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства);

"организации" - к организациям относятся филиалы и представительства указанных в ст. 11 НК РФ иностранных лиц и международных организаций.

Уточнены права и обязанности налогоплательщиков. В частности, налогоплательщикам предоставлено право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. Кроме того, налогоплательщики вправе принимать участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.

Статья 23 "Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)" НК РФ изложена в новой редакции, с учетом которой, в частности, предусмотрено, что налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) в течение 7 дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны письменно сообщать в налоговые органы по месту жительства об открытии (закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности. Этой же статьей установлена обязанность обеспечивать в течение четырех лет сохранность данных, в том числе и налогового учета, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

К обязанностям налоговых органов (с учетом изменений, внесенных в ст. 31 НК РФ) относится, в частности, обязанность сообщать налогоплательщикам и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства и сведения об изменении реквизитов этих счетов; представлять налогоплательщику или налоговому агенту по его запросу (в течение пяти дней со дня поступления письменного запроса) справки о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам; осуществлять по их заявлению совместные сверки сумм уплаченных налогов, пеней и штрафов.

В части обязанностей по уплате налогов физическими лицами следует обратить внимание на изменение, внесенное в п.п. 3 ст. 44 НК РФ, в соответствии с которым задолженность по имущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя.

В новой редакции ст. 45 "Исполнение обязанности по уплате налога или сбора" НК РФ определено, что обязанность по уплате налога считается исполненной:

с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи (следует иметь в виду, что ст. 25 "Сборщики налогов и (или) сборов" НК РФ Законом признана утратившей силу, а обязанности местной администрации и организации федеральной почтовой связи определены в ст. 58 НК РФ, в которой в том числе установлено, что указанными органами плата за прием сумм в счет уплаты налогов не взимается);

со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней и штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента (такая позиция была изложена в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.98 г. N 24-П).

Рассматриваемой статьей также установлено, что обязанность по уплате налога не признается исполненной в случаях:

отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику - физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации (при этом основания для возврата неисполненного поручения или денежных средств не определены);

неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка-получателя, повлекшего неперечисление сумм налога на соответствующий счет Федерального казначейства;

если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

Следует также обратить внимание на то, что Законом внесены изменения, касающиеся сумм штрафов. Так, ст. 46 НК РФ теперь определено, что за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика или налогового агента, могут быть взысканы и суммы штрафа; ст. 59 НК РФ предусмотрено, что правила названной статьи применяются также при списании безнадежной задолженности и по штрафам; подлежат возврату суммы излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм штрафа (ст. 78, 79 НК РФ).

В части уплаты пени следует иметь в виду положения:

ст. 58 НК РФ, в которой указано, что в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ;

ст. 75 (п. 8), в соответствии с которой не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

В части изменения срока уплаты налога (сбора) Законом, в частности, установлено, что:

отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных НК РФ, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности;

отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может быть предоставлена по решению Правительства Российской Федерации.

Статья 65 НК РФ, предусматривающая изменение срока уплаты налога в виде предоставления налогового кредита, признана утратившей силу.

Статья 80 "Налоговая декларация" НК РФ изложена в новой редакции, причем в этой статье даются определения не только понятию "декларация", но и понятию "расчет авансового платежа", под которым понимается письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа.

Следует обратить внимание на п. 5 ст. 80, которым установлено, что налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете).

В связи с этим отметим, что в соответствии со ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, но ст. 28 НК РФ предусмотрено, что действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации. При этом возникает вопрос, кто будет нести ответственность в случаях уполномоченного представительства организаций, а также представительства физических лиц - налогоплательщиков.

Существенным изменениям подверглась глава 14 "Налоговый контроль" НК РФ, в которой практически все статьи изложены в новой редакции (в частности, ст. 87, 88, 89, 93). Кроме того, глава дополнена рядом новых статей. Так, ст. 93.1 "Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках" устанавливает, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию), а в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участника этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Кроме того, глава дополнена следующими статьями: 101.2 "Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения"; 101.3 "Исполнение решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения"; 101.4, которая определяет производство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях.

Внесены изменения и в главы НК РФ, касающиеся налоговых правонарушений (при этом следует иметь в виду, что ст. 6.1 "Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах" изложена в новой редакции), в частности глава 16 дополнена ст. 129.2 "Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса", в соответствии с которой нарушение установленного НК РФ порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка регистрации изменений количества названных объектов влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения, а те же деяния, совершенные более одного раза, влекут взыскание штрафа в шестикратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

Статьей 7 Закона установлен "переходный период" для применения ряда норм НК РФ, в частности:

в случае, если течение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков не завершилось до 1 января 2007 г., указанные сроки исчисляются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона;

положение п. 8 ст. 75 НК РФ ( о неначислении пени в случае выполнения письменных разъяснений уполномоченных органов) применяется в отношении письменных разъяснений, данных указанными органами после 31 декабря 2006 г.;

суммы налогов, сборов, пеней и штрафов, излишне уплаченные (взысканные) до 1 января 2007 г., подлежат возврату в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона. При этом с 1 января 2007 г. до 1 января 2008 г. указанные суммы подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации согласно бюджетному законодательству Российской Федерации. Возврат указанных сумм, уплата которых производилась до 1 января 2007 г. в иностранной валюте, а также начисление процентов за нарушение установленного срока возврата осуществляются после 31 декабря 2006 г. в валюте Российской Федерации, пересчитанной по курсу Банка России на день, когда произошла излишняя уплата (взыскание);

налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 г., проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона (в том числе и оформление результатов проверок);

налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 2007 г., взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона.

Г. Титова,

Минфин России

"Финансовая газета", N 39, сентябрь 2006 г.