Учет результатов переоценки основных средств (Л. Юдина, Т. Бодрова, "Финансовая газета", N 39, 40, сентябрь, октябрь, 2006 г.)

Учет результатов переоценки основных средств

В соответствии с ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств (далее - ОС), за исключением земельных участков и объектов природопользования, которые переоценке не подлежат, по текущей (восстановительной) стоимости. Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов ОС понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные от организаций - изготовителей ОС, экспертные заключения, оценки, произведенные бюро технической инвентаризации. Сведения об уровне цен могут быть получены также в органах государственной статистики и торговых инспекциях, в СМИ и специальной литературе.

При принятии решения о переоценке ОС, входящих в однородную группу объектов (здания, сооружения, транспортные средства и т.п.), следует учитывать, что в последующем их переоценивают регулярно, чтобы стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Уровень существенности отличий стоимости ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете, от их текущей (восстановительной) стоимости определяют в порядке, описанном в примерах 1 и 2. При этом существенными могут быть признаны отличия, процентное отношение которых к стоимости ОС на начало предыдущего года составляет не менее 5% (по аналогии с уровнем существенности показателей бухгалтерской отчетности, установленным ПБУ 4/99).

Пример 1. Стоимость объектов ОС, входящих в группу "Транспортные средства", на начало предыдущего года составляла 900 000 руб., а текущая (восстановительная) стоимость объектов этой группы на начало отчетного года - 990 000 руб. Разница в оценке равна 90 000 руб. (990 000 - 900 000), или 10% их стоимости на начало предыдущего года (90 000 х 100% / 900 000), и является существенной. Поэтому необходимо провести переоценку, результаты которой должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета.

Пример 2. Стоимость ОС, входящих в группу "Машины и оборудование", составляла на начало предыдущего года 2 000 000 руб., а текущая (восстановительная) стоимость объектов этой группы на начало отчетного года - 2 050 000 руб. Разница в оценке равна 50 000 руб. (2 050 000 - 2 000 000), или 2,5% их стоимости на начало предыдущего года (50 000 х 100% / 2 000 000), и признается несущественной. Поэтому решение о переоценке не принимается.

Исходными данными для переоценки ОС являются:

первоначальная или восстановительная (если объект переоценивался ранее) стоимость объекта, учтенная на счете 01 по состоянию на 31 декабря предыдущего года;

сумма амортизации, начисленная за все время использования объекта, по состоянию на 31 декабря предыдущего года;

документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемого объекта ОС по состоянию на 1 января отчетного года.

Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости (или восстановительной стоимости, если данный объект переоценивался ранее, которую в дальнейшем будем называть учетной стоимостью) и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов ОС учитывают обособленно. Результаты переоценки не отражают в бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, но включают в данные бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Порядок отражения на счетах результатов переоценки ОС определен ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н (далее - Методические указания).

Сумму дооценки ОС, выявленную при первой их переоценке, отражают записью: Дебет 01, Кредит 83, а сумму уценки - записью: Дебет 84, Кредит 01.

Суммы дооценки или уценки объектов ОС, выявленные при последующих регулярных (ежегодных) переоценках, отражают в бухгалтерском учете иначе. Сумма дооценки объектов, равная сумме их уценки, выявленной в предыдущие отчетные периоды, должна быть отражена записью: Дебет 01, Кредит 84. В результате дооценка объектов ОС позволит возместить убытки, понесенные в предыдущие отчетные периоды от уценки объектов.

Сумму уценки ОС, выявленную при последующих переоценках, относят в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм их дооценки в предыдущие отчетные периоды. Эта операция отражается записью: Дебет 83, Кредит 01. Превышение суммы уценки объектов над суммами их дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, рекомендовано списывать на счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

При выбытии объектов ОС сумма их дооценки должна быть отражена записью: Дебет 83, Кредит 84.

Пример 3. Данные по объекту ОС на дату первой переоценки, руб.:

первоначальная стоимость объекта - 100 000;

текущая (восстановительная) стоимость - 130 000;

амортизация объекта на дату его переоценки - 40 000.

Расчеты после первой переоценки приведены ниже.

Определим разницу между текущей (восстановительной) и первоначальной стоимостью объекта:

130 000 - 100 000 = 30 000 руб.

На эту сумму должна быть увеличена стоимость объекта, по которой он учитывался на счете.

Вычислим коэффициент пересчета стоимости объекта путем деления его текущей (восстановительной) стоимости на первоначальную стоимость:

130 000/100 000 = 1,3.

Пересчитаем амортизацию объекта, умножив сумму накопленной на дату переоценки амортизации на коэффициент пересчета стоимости объекта:

40 000 х 1,3 = 52 000 руб.

Выявим разницу между суммами пересчитанной и накопленной амортизации:

52 000 - 40 000 = 12 000 руб.

На эту сумму должна быть увеличена накопленная на дату переоценки амортизация объекта, по которой он учитывался на счете 01.

Результаты первой переоценки могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета в порядке, установленном нормативными актами по учету ОС (см. табл. 1).

В результате первой переоценки объекта его учетная стоимость составила 130 000 руб., сумма амортизации - 52 000 руб., остаточная стоимость - 78 000 руб. (130 000 - 52 000), а дооценка объекта - 18 000 руб. (30 000 - 12 000). Добавочный капитал организации увеличился также на 18 000 руб. На эту же сумму возросла остаточная стоимость объекта, которая на дату переоценки составляла 60 000 руб. (100 000 - 40 000), а после переоценки - 78 000 руб. (130 000 - 52 000).

Таблица 1

Отражение на счетах бухгалтерского учета
результатов первой переоценки ОС

Счет 01, соответствующий субсчет		Счет 02			Счет 83
Дебет	Кредит	Дебет		Кредит	Дебет	Кредит
Остатки на счетах на дату первой переоценки, руб.
100 000			40 000
Отражение на счетах результатов первой переоценки (увеличение первоначальной стоимости и амортизации объекта), руб.
30 000				12 000	12 000	30 000
Остатки на счетах после первой переоценки, руб.
130 000			52 000			18 000

Порядок определения и отражения на счетах бухгалтерского учета результатов второй переоценки объекта ОС покажем на примере.

Пример 4. Данные по объекту ОС на дату второй переоценки:

стоимость объекта на дату второй переоценки, руб. - 130 000;

текущая (восстановительная) стоимость объекта, руб. - 80 600;

срок полезного использования объекта, лет - 5;

способ начисления амортизации объекта - линейный;

амортизация объекта по результатам первой переоценки, руб. - 52 000.

Расчеты после второй переоценки приведены ниже.

Определим разницу между текущей (восстановительной) и учетной стоимостью объекта на дату второй переоценки:

80 600 - 130 000 = -49 400 руб.

На эту сумму текущая (восстановительная) стоимость объекта оказалась меньше его учетной стоимости.

Вычислим коэффициент пересчета стоимости объекта путем деления его текущей (восстановительной) стоимости на учетную стоимость на дату второй переоценки: 80 600/130 000 = 0,62.

Найдем амортизацию объекта, начисленную за год, предшествующий второй переоценке: 130 000/5 лет = 26 000 руб.

Выявим сумму амортизации объекта на дату второй переоценки (путем суммирования амортизации, выявленной по результатам первой переоценки, и амортизации, начисленной за год, предшествующий второй переоценке):

52 000 + 26 000 = 78 000 руб.

Пересчитаем амортизацию объекта:

78 000 х 0,62 = 48 400 руб.

Определим разницу между суммами пересчитанной и накопленной амортизации объекта:

48 400 - 78 000 = -29 600 руб.

На эту сумму должна быть уменьшена накопленная на дату второй переоценки амортизация объекта.

Порядок отражения на счетах результатов последующих переоценок ОС (второй, третьей и т.д.) в нормативных актах по бухгалтерскому учету ОС не конкретизирован. В них есть лишь принципиальное положение об учете результатов последующих переоценок ОС. Оно состоит в том, что на счете 83 дооценку (или уценку) ОС, выявленную при последующих переоценках, отражают в пределах сумм, учтенных в предыдущем отчетном периоде, а отклонения в этих суммах списывают на увеличение (или уменьшение) нераспределенной прибыли.

Нормативные акты не содержат правил формирования в системе счетов бухгалтерского учета сумм дооценки (или уценки) объектов ОС. В них не предусмотрено раздельное отражение в учете сумм, на которые увеличиваются (или уменьшаются) стоимость объектов и суммы накопленной по этим объектам амортизации, не представлена корреспонденция счетов при раздельном отражении в учете этих сумм. Поэтому порядок отражения на счетах результатов переоценки ОС, предусмотренный нормативными актами по бухгалтерскому учету, требует дополнений. Например, информация о суммах дооценки или уценки объектов ОС может формироваться на субсчете "Переоценка основных средств", открываемом к счету 01. Субсчет "Переоценка основных средств" остатка на начало и конец месяца не имеет, после списания сумм дооценки или уценки объектов этот субсчет закрывается. Аналитический учет по субсчету "Переоценка основных средств" ведут по каждому объекту в отдельности. По Дебету этого субсчета и Кредиту соответствующего субсчета к счету 01 (здания, сооружения и др.) отражают суммы, на которые уменьшилась стоимость объектов ОС в результате их уценки. По Кредиту субсчета "Переоценка основных средств" и Дебету счета 02 отражаются суммы уменьшения амортизации объектов.

Уценку объектов ОС, текущая (восстановительная) стоимость которых оказалась меньше их стоимости на дату переоценки, определяют путем сопоставления выявленных при их переоценке разниц в стоимости и в суммах накопленной амортизации. Сумму уценки списывают с Кредита субсчета "Переоценка основных средств" в Дебет счетов 83 или 84.

По Кредиту субсчета "Переоценка основных средств" и Дебету соответствующего субсчета к счету 01 учитывают суммы, на которые увеличилась стоимость объектов ОС при их переоценке. Сумму увеличения амортизации таких объектов отражают по Дебету субсчета "Переоценка основных средств" и Кредиту счета 02.

Дооценку объектов ОС, текущая (восстановительная) стоимость которых превышает их стоимость на дату переоценки, определяют путем сопоставления выявленных при переоценке разниц в стоимости и в суммах накопленной амортизации объектов. Дооценку списывают с Дебета субсчета "Переоценка основных средств" в Кредит счетов 83 или 84.

Порядок отражения на счетах результатов второй переоценки объекта ОС представлен в табл. 2.

Таблица 2

Отражение на счетах бухгалтерского учета
результатов второй переоценки

Счет 01, соответствующий субсчет		Счет 02			Счет 83
Дебет	Кредит	Дебет		Кредит	Дебет		Кредит
Остатки на счетах на дату второй переоценки, руб.
130 000				78 000			18 000
Отражение на счетах результатов второй переоценки (увеличение первоначальной сто имости и амортизации объекта), руб.
	49 400	29 600			18 000
Остатки на счетах после второй переоценки, руб.
80 600				48 400
Счет 01, субсчет "Результаты переоценки основных средств"			Счет 84
Дебет	Кредит		Дебет			Кредит
Остатки на счетах на дату второй переоценки, руб.
Отражение на счетах результатов второй переоценки (увеличение первоначальной стоимости и амортизации объекта), руб.
49 400	29600 (уценка объекта - 19 800)		1800
Остатки на счетах после второй переоценки, руб.
			1800

Текущая (восстановительная) стоимость объекта оказалась меньше его учетной стоимости на дату второй переоценки на 49 400 руб. Эта сумма отражена по Кредиту соответствующего субсчета к счету 01 и Дебету субсчета "Переоценка основных средств".

Сумма, на которую уменьшилась накопленная на дату переоценки амортизация объекта, равная 29 600 руб., списана в Дебет счета 02 и Кредит субсчета "Переоценка основных средств". Уценка объекта в результате второй его переоценки, которая составила 19 800 руб. ( 49 400-29 600), списана с Кредита субсчета "Переоценка основных средств" в Дебет разных счетов. Часть уценки, равная дооценке объекта при его первой переоценке в сумме 18 000 руб., которая должна быть возмещена за счет добавочного капитала, отражена по Дебету счета 83. Оставшаяся сумма уценки, равная 1800 руб. (19 800 - 18 000), списана в Дебет счета 84.

Результаты первой переоценки ОС могут отражаться на счетах бухгалтерского учета без использования субсчета "Переоценка основных средств" (в порядке, представленном в табл. 1). Однако для обеспечения единообразия в учете субсчет "Переоценка основных средств" необходимо применять для выявления результатов всех переоценок.

Результаты первой переоценки объекта, выявленные по данным примера 3, следует отразить на счетах следующим образом. Увеличение первоначальной стоимости объекта на 30 000 руб. списывают в Дебет соответствующего субсчета к счету 01 и Кредит субсчета "Переоценка основных средств", а сумму, равную 12 000 руб., на которую увеличилась амортизация объекта, - в Дебет субсчета "Переоценка основных средств" и Кредит счета 02. Дооценку объекта, которая по данным субсчета "Переоценка основных средств" составила 18 000 руб. (30 000 - 12 000), отражают по Дебету субсчета "Переоценка основных средств" и Кредиту счета 83.

В примерах 3 и 4 использованы данные по объекту, текущая (восстановительная) стоимость которого при первой переоценке оказалась больше первоначальной стоимости, а при второй - меньше его учетной стоимости, поэтому объект был дооценен при первой переоценке и уценен при второй. Покажем порядок выявления и отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки объекта, текущая (восстановительная) стоимость которого при первой переоценке оказалась меньше первоначальной стоимости, а при второй переоценке превысила его учетную стоимость, используя данные примеров 5 и 6.

Пример 5. Данные по объекту ОС на дату первой переоценки, руб.:

первоначальная стоимость объекта ОС - 200 000;

текущая (восстановительная) стоимость - 160 000;

амортизация объекта на дату его переоценки - 80 000.

Расчеты после первой переоценки представлены ниже.

Определим разницу между текущей (восстановительной) и первоначальной стоимостью объекта:

160 000 - 200 000 = -40 000 руб.

Эта сумма должна быть списана на уменьшение стоимости объекта и отражена по Кредиту соответствующего субсчета к счету 01 и Дебету субсчета "Переоценка основных средств".

Вычислим коэффициент пересчета стоимости объекта путем деления его текущей (восстановительной) стоимости на первоначальную стоимость:

160 000/200 000 = 0,8.

Пересчитаем амортизацию объекта, умножив сумму накопленной на дату переоценки амортизации на коэффициент пересчета стоимости объекта:

80 000 х 0,8 = 64 000 руб.

Выявим разницу между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации:

64 000 - 80 000 = -16 000 руб.

Эту сумму списывают на уменьшение накопленной на дату переоценки амортизации объекта и отражают записью: Дебет 02, Кредит субсчета "Переоценка основных средств".

Найдем сумму уценки объекта:

40 000 - 16 000 = 24 000 руб.

Уценку объекта отражают записью: Дебет 83, Кредит субсчета "Переоценка основных средств".

Пример 6. Данные по объекту ОС на дату второй переоценки:

стоимость объекта на дату второй переоценки, руб. - 160 000;

текущая (восстановительная) стоимость объекта, руб. - 250 600;

срок полезного использования объекта, лет - 5;

способ начисления амортизации объекта - линейный;

амортизация объекта по результатам первой переоценки, руб. - 64 000.

Расчеты после первой переоценки представлены ниже.

Определим разницу между текущей (восстановительной) и учетной стоимостью объекта на дату второй переоценки:

250 000 - 160 000 = 90 000 руб.

На эту сумму текущая (восстановительная) стоимость объекта превысила его учетную стоимость, а поэтому ее отражают записью: Дебет соответствующего субсчета к счету 01, Кредит субсчета "Переоценка основных средств".

Вычислим коэффициент пересчета стоимости объекта путем деления его текущей (восстановительной) стоимости на учетную стоимость на дату второй переоценки:

250 000/160 000 = 1,5625.

Найдем амортизацию объекта, начисленную за год, предшествующий второй переоценке: 160 000/5 лет = 32 000 руб.

Выявим сумму амортизации объекта на дату второй переоценки (путем суммирования амортизации, выявленной по результатам первой переоценки, и амортизации, начисленной за год, предшествующий второй переоценке):

64 000 + 32 000 = 96 000 руб.

Пересчитаем амортизацию объекта:

96 000 х 1,5625 = 150 000 руб.

Определим разницу между суммами пересчитанной и накопленной амортизации объекта:

150 000 - 96 000 = 54 000 руб.

На эту сумму должна быть увеличена накопленная на дату второй переоценки амортизация объекта, которая отражается записью: Кредит 02, Дебет субсчета "Переоценка основных средств".

Определим дооценку объекта:

90 000 - 54 000 = 36 000 руб.

Эту сумму отражают по Дебету субсчета "Переоценка основных средств" и Кредиту разных счетов в зависимости от результатов предыдущей переоценки. Поскольку при первой переоценке объект был уценен на 24 000 руб., то сумма 24 000 руб. учитывается по Кредиту счета 83, а оставшиеся 12 000 руб.(36 000 - 24 000) - по Кредиту счета 84.

Приведенные примеры показывают, что использование субсчета "Переоценка основных средств" к счету 01 обеспечивает наглядное отражение в системе счетов бухгалтерского учета результатов переоценки объектов, облегчает выявление сумм их дооценки или уценки (их определяют путем составления оборотов по Дебету и Кредиту этого субсчета). При этом упрощается контроль правильности списания дооценки (или уценки) объектов и выделения из общей их величины сумм, которые должны быть отнесены на счет 83, а также сумм, перечисляемых на счет 84.

Л. Юдина,

к.э.н., профессор

Т. Бодрова,

к.э.н., доцент

Кафедра бухгалтерского учета

Российского университета кооперации

"Финансовая газета", N 39, 40, сентябрь, октябрь, 2006 г.