Комментарий к письму Минфина России от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина России
от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475

Покупатель возвратил товар с истекшим сроком годности. Ему вернули деньги. По мнению Минфина, продавец не вправе уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму таких расходов. Однако есть варианты, которые позволят выйти из этой ситуации.

Опубликованный документ будет интересен тем фирмам, которые занимаются оптовой продажей скоропортящихся продуктов. Им нередко приходится идти на уступки покупателям. Как правило, в договорах предусматривают, что покупатель может вернуть товар, если не продаст его до окончания срока годности. Как отразить в учете возврат таких товаров? Ответ на этот вопрос дал Минфин в своем письме.

Прежде всего отметим, что учет операций по возврату товара зависит от условий договора поставки. А именно: от порядка перехода права собственности на него. Есть два варианта. В первом случае право собственности на товар переходит от продавца к покупателю после того, как товар будет отгружен. Во втором - после отгрузки и оплаты товара покупателем.

Вариант первый

В этом случае, отгрузив товар, фирма-продавец передает и право собственности на него. А оприходовав возвращенный товар, она уже выступает в роли обычного покупателя (т.е. фирма выкупает товар). Такую операцию еще называют обратной реализацией. В данной ситуации продавец и покупатель меняются местами.

Если речь идет о скоропортящемся товаре, по которому истек срок годности, экономически обоснованной такую покупку финансисты не считают. Ведь фирма покупает просроченный товар по цене пригодного к употреблению. Получается, что покупная цена завышена. Поэтому, как сказано в письме, "расходы на выкуп товаров у первоначального покупателя в таком случае не соответствуют критериям экономической обоснованности... и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль".

Этот вывод имеет далеко идущие последствия. У бывшего продавца появляется обязанность заплатить:

- налог на прибыль с дохода от продажи товара. А впоследствии включить стоимость возвращенной продукции в налоговые расходы будет нельзя;

- НДС с выручки от продажи. Причем бывший продавец не сможет принять к вычету входной НДС по возвращенному товару, так как его покупку нельзя считать экономически оправданной.

Пример 1

ЗАО "Продмаркет" продало партию тортов ООО "Салют" за 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Ее себестоимость составила 50 000 руб. По условиям договора поставки право собственности на товар переходит к покупателю сразу после его отгрузки. Причем покупатель может товар вернуть, если он не будет продан в течение 3 дней (срок годности тортов).

При отгрузке товара в учете "Продмаркета" были сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - учтена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 50 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 50 000 руб. (118 000 - 18 000 - 50 000) - учтена прибыль от продажи товаров;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. - начислен налог на прибыль.

Покупатель не смог продать товар и вернул его поставщику. Это будет отражено в учете "Продмаркета" так:

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС по возвращенному товару;

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - оприходован товар (по завышенной цене);

Дебет 60 Кредит 62

- 118 000 руб. - зачтены задолженности.

Списание товара будет отражено записями:

Дебет 91-2 Кредит 41

- 100 000 руб. - списан просроченный товар без уменьшения облагаемой прибыли;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 18 000 руб. - списан НДС по возвращенному товару (также без уменьшения облагаемой прибыли).

Вариант второй

Во втором случае все достаточно просто. До тех пор пока товар не оплачен покупателем, он не считается проданным. Право собственности на него так и остается за фирмой-продавцом. Поэтому налог на прибыль с отгруженного и возвращенного товара платить не надо. Сумму НДС, которая была начислена при отгрузке товара, можно сторнировать. Дело в том, что в данном случае реализации товара не будет вовсе: ни после его передачи покупателю, ни после его возврата.

Пример 2

Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что по условиям договора поставки право собственности на товар переходит к покупателю после его оплаты.

При отгрузке товара в учете "Продмаркета" будут сделаны записи:

Дебет 45 Кредит 41

- 50 000 руб. - списана себестоимость отгруженного товара;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС при отгрузке товара.

После возврата товара нужно сделать проводки:

Дебет 41 Кредит 45

- 50 000 руб. - оприходован возвращенный товар;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - сторнирован ранее начисленный НДС.

Правда, у договора поставки с такими условиями (переход права собственности после оплаты товара) есть один недостаток. Покупатель не может распоряжаться товаром, например продать его третьим лицам, до того, как рассчитается с поставщиком. Он лишь принимает товар на ответственное хранение. Однако на это можно закрыть глаза. Ведь нарушение гражданского законодательства касается взаимоотношений лишь фирм-партнеров.

Оптимальный вариант

Проще всего заключить с покупателем посреднический договор. По нему поставщик товара будет являться комитентом, а покупатель - комиссионером. В этом случае покупатель-комиссионер может продавать товар третьим лицам, не нарушая Гражданский кодекс. А при передаче товаров посреднику продавцу не нужно будет начислять ни налог на прибыль, ни НДС.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2006 г.