Вопрос: Товарищество собственников жилья кроме уставной деятельности получает доходы от сдачи свободных помещений в аренду и уплачивает налог на прибыль. В 2006 г. товарищество заключило договор с физическим лицом на оказание им юридических услуг, поскольку своего юриста штатное расписание не предусматривает. Оплату этих услуг было решено произвести не за счет членских взносов, а отнести к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Правомерно ли невключение таких выплат в налоговую базу по ЕСН? ("Финансовая газета", N 38, сентябрь 2006 г.)

Товарищество собственников жилья кроме уставной деятельности получает доходы от сдачи свободных помещений в аренду и уплачивает налог на прибыль. В 2006 г. товарищество заключило договор с физическим лицом на оказание им юридических услуг, поскольку своего юриста штатное расписание не предусматривает. Оплату этих услуг было решено произвести не за счет членских взносов, а отнести к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Правомерно ли невключение таких выплат в налоговую базу по ЕСН?

В соответствии с Федеральным законом от 20.07.04 г. N 70-ФЗ с 1 января 2005 г. утратил силу п.п. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ, устанавливавший норму, согласно которой не подлежали и, следовательно, не учитывались при определении налоговой базы по ЕСН суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций. Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.04.03 г. N 19/03 определено, что товарищества собственников жилья (далее - ТСЖ) отнесены к организациям, указанным в п.п. 8 п. 1 ст. 238. Таким образом, с 1 января 2005 г. ТСЖ должно осуществлять обложение ЕСН выплат, производимых физическим лицам, в общеустановленном порядке.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. На основании п. 3 ст. 236 указанные в п. 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. При применении п. 3 ст. 236 необходимо учитывать положения главы 25 НК РФ, которые распространяются только на те виды деятельности организации, направленные на получение дохода (т.е. прибыли) согласно положениям ст. 252 НК РФ. Выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы, предусмотрено ст. 255 и частично ст. 264 НК РФ, а расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определены ст. 270.

Таким образом, для организаций, уплачивающих налог на прибыль, законодательством установлены нормы, позволяющие избежать двойного налогообложения. Если выплата признается расходом при исчислении налога на прибыль, то с нее уплачивается ЕСН. Если выплата не признается таким расходом (уплачивается налог на прибыль), то ЕСН не начисляется. Кроме того, необходимо учитывать требования установленные ст. 53 НК РФ, в соответствии с которой налоговая база и порядок ее определения по федеральным налогам (ЕСН и налог на прибыль) устанавливаются НК РФ. Другими словами, налогоплательщику не дано права по личному усмотрению формировать налоговую базу, в данном случае по ЕСН и налогу на прибыль.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН. Если услуги юрисконсульта оказывались для целей ведения ТСЖ деятельности, направленной на получение дохода (сдача помещений в аренду), то оплата его услуг является на основании ст. 255 НК РФ расходами на оплату труда, произведенными в рамках указанной деятельности. Пунктом 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями. Учитывая изложенное, выплаты (вознаграждения), начисленные физическим лицам по договорам возмездного оказания услуг, включаются в перечень расходов по оплате труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и, следовательно, признаются объектом обложения ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. При этом фактические источники выплат и вознаграждений, а также их отражение в бухгалтерском учете в целях исчисления ЕСН значения иметь не будут. Заметим, что организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль и не уплачивающие данный налог, в рамках своей некоммерческой деятельности производят исчисление ЕСН без учета положений п. 3 ст. 236 НК РФ.

Несмотря на то что штатным расписанием ТСЖ не предусмотрена должность юрисконсульта, затраты на юридические услуги могут быть включены в расходы ТСЖ в виде расходов на оплату труда работника, не состоящего в штате организации, за оказание юридических услуг согласно заключенному с ним договору, на оформление которого ТСЖ имеет право в соответствии с п. 1 ст. 137 Жилищного кодекса Российской Федерации. Отношения между ТСЖ и таким работником следует рассматривать как гражданско-правовой договор на возмездное оказание услуг (глава 39 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. Таким образом, оплата услуг юрисконсульта подлежит включению в налоговую базу по ЕСН. Кроме того, с указанных выплат необходимо уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

М. Орлова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

21 сентября 2006 г.

"Финансовая газета", N 38, сентябрь 2006 г.