Спорные вопросы при исчислении налога на прибыль (Л. Короткова, Д. Ковалевская, "Финансовая газета", N 38, сентябрь 2006 г.)

Спорные вопросы при исчислении налога на прибыль

В целях обеспечения единообразного применения арбитражными судами положений главы 25 НК РФ Президиумом ВАС РФ подготовлено и направлено арбитражным судам информационное письмо от 22.12.05 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Обзор).

Изложенные в Обзоре положения носят для нижестоящих арбитражных судов не обязательный, а рекомендательный характер (ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.95 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации"). Тем не менее на практике арбитражные суды руководствуются позицией, изложенной в обзорах.

Учитывая, что спорные вопросы между организациями и налоговыми органами, касающиеся исчисления налога на прибыль, подлежат рассмотрению арбитражными судами, содержание Обзора представляет интерес для организаций, которые будут обращаться в арбитражные суды за рассмотрением данных вопросов.

Обзор состоит из 13 пунктов и содержит рекомендации Президиума ВАС РФ по следующим спорным вопросам.

Исчисление налоговой базы по налогу на прибыль

В рассмотренном в п. 1 Обзора примере организация получала из бюджета средства в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот.

Президиум ВАС РФ указал, что данные средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели и могут быть использованы получателем по своему усмотрению, о расходовании указанных средств организация не обязана отчитываться. Эти средства не могут расцениваться как средства целевого финансирования или как целевые поступления из бюджета. По своему экономическому содержанию получаемые из бюджета средства представляют часть выручки за оказанные услуги, в связи с чем они подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В рассмотренном в п. 2 Обзора примере организация использовала для размещения собственных работников и сдавала в аренду нежилые офисные помещения, предоставленные ей иной организацией бесплатно.

Президиум ВАС РФ расценил, что в результате безвозмездного пользования нежилыми помещениями организация получала экономическую выгоду. Тот факт, что организация несла расходы на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта, не освобождает ее от обязанности доначислить доход и скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль. Указанные расходы подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения. Пояснено, что с учетом толкования п. 8 ст. 250 НК РФ доход в виде безвозмездно полученного права пользования вещью признается внереализационным доходом. Указанной нормой НК РФ установлен принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, устанавливаемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.

В рассмотренном в п. 3 Обзора примере муниципальное унитарное предприятие было освобождено на основании решения органа местного самоуправления от платы за пользование нежилыми помещениями.

Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что освобождение муниципального унитарного предприятия от платы за пользование имуществом, находящимся в муниципальной собственности, привело к сбережению предприятием средств, что может быть приравнено к их получению.

В п. 4 Обзора указано, что полученные учреждением от оказания платных образовательных услуг и от сдачи в аренду имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, доходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе в случае расходования вышеуказанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения.

В рассмотренном в п. 5 Обзора примере муниципальное предприятие с согласия собственника имущества-муниципального образования, сдавало в аренду недвижимое имущество, принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения. Договор аренды содержал условие об оставлении в распоряжении предприятия 70% получаемой арендной платы для компенсации расходов, понесенных в связи с содержанием имущества (техническое обслуживание, ремонт и т.д.), и об обеспечении установленного уровня рентабельности. Оставшиеся 30% арендной платы согласно договору подлежали перечислению предприятием в бюджет муниципального образования.

Президиум ВАС РФ расценил, что в составе внереализационных доходов должна учитываться вся сумма арендной платы, полученная муниципальным унитарным предприятием от сдачи в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения. Перечисление части арендной платы в бюджет муниципального образования является выплатой предприятием собственнику имущества соответствующей доли прибыли, которая должна производиться после уплаты налога на прибыль.

Плательщики налога на прибыль

В рассмотренном в п. 6 Обзора примере акционерное общество выплачивало дивиденды по акциям департаменту недвижимости субъекта Российской Федерации. Департамент недвижимости действовал от имени собственника акций общества - субъекта Российской Федерации. Дивиденды по акциям перечислялись в бюджет субъекта Российской Федерации.

Президиум ВАС РФ указал, что субъекты Российской Федерации, так же как и иные публично-правовые образования, не являются плательщиками налога на прибыль; в связи с этим при выплате субъекту Российской Федерации дивидендов по акциям налог на прибыль не удерживается. При этом у налогового агента (акционерного общества) при выплате дивидендов по принадлежащим субъекту Российской Федерации акциям не возникает обязанность по удержанию налога с указанного лица, поэтому не имеется оснований для взыскания с налогового агента штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ за неисполнение обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль.

Определение момента получения дохода

В рассмотренном в п. 7 Обзора примере налоговый орган пришел к выводу о занижении обществом налога на прибыль в результате неотражения в проверяемом периоде доходов от реализации товаров по причине неверного толкования положения п. 3 ст. 271 НК РФ, касающегося правил определения даты получения дохода от реализации при применении метода начисления. Исходя из п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая как дата перехода права собственности.

Президиумом ВАС РФ подчеркнуто, что для целей налогообложения приоритет должен отдаваться фактическим отношениям и реальным финансово-экономическим результатам деятельности. Условия договора, не отражающие фактических отношений сторон договора и реальных финансово-экономических результатов деятельности, не могут учитываться для целей налогообложения.

Арбитражными судами обращено внимание на то, что договором предусмотрен переход права собственности только после оплаты товара. Вместе с тем, поскольку стороны договора не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом до его оплаты покупателем (не приняты меры по индивидуализации переданного товара, продавцом не был осуществлен контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя), постольку при учете дохода от реализации товара для целей обложения налогом на прибыль в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за продавцом до момента оплаты товара.

В рассмотренном в п. 8 Обзора примере организация, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, не включила в налогооблагаемую базу сумму полученной предварительной оплаты товара, переданного ею покупателю в следующем налоговом периоде, в котором и были отражены доходы от его реализации. Налоговым органом было произведено доначисление налога на прибыль и начислены соответствующие пени.

Президиум ВАС РФ указал, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата товара учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При кассовом методе определения доходов и расходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в п.п. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.

Исчисление суммы амортизации

В рассмотренном в п. 9 Обзора примере налоговым органом акционерному обществу был доначислен налог на прибыль за 2002 г. и соответствующие пени. По мнению налогового органа, налогоплательщиком при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 г. завышена сумма амортизации, поскольку при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества на 1 января 2002 г. в нее была включена полная сумма произведенной на эту дату переоценки имущества без учета ограничений, предусмотренных Федеральным законом от 24.07.02 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации". Этим Законом внесены изменения в ст. 257 НК РФ, согласно которым переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после этой даты, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). Данное положение согласно ст. 21 Закона N 110-ФЗ вступило в силу с 30 августа 2002 г., однако, распространялось на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Президиум ВАС РФ указал, что правовое регулирование налоговых последствий переоценки основных средств, предусмотренное Законом N 110-ФЗ, применяется начиная с отчетного периода - 9 месяцев 2002 г. и по состоянию на 1 января 2002 г. Вместе с тем при расчете авансового платежа по налогу на прибыль за I полугодие 2002 г. следовало руководствоваться ст. 257 НК РФ в редакции, действовавшей до 30 августа 2002 г. Обязанность произвести перерасчет данного авансового платежа законом не была установлена. Следовательно, акционерного общества не могли быть взысканы пени за просрочку уплаты авансового платежа по налогу на прибыль за указанный отчетный период с суммы, составлявшей разницу между суммой авансового платежа, исчисленного по правилам Закона N 110-ФЗ, и суммой авансового платежа, исчисленного по правилам, действовавшим до вступления в силу этого Закона.

Авансовые платежи

В рассмотренном в п. 10 Обзора примере налоговый орган отказал акционерному обществу в возврате сумм излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль, сославшись на невозможность применения в рассматриваемом случае ст. 78 НК РФ. Сумма излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль образовалась в результате превышения сумм авансового платежа, исчисленного за I квартал, и ежемесячных авансовых платежей за II квартал над суммой исчисленного авансового платежа по итогам полугодия.

Президиум ВАС РФ указал, что превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

В рассмотренном в п. 11 Обзора примере организация представила в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль за предшествующий год и одновременно подала заявление о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога, определенной в размере превышения уплаченных авансовых платежей за IV квартал и авансового платежа по итогам 9 месяцев, над суммой исчисленного налога за предыдущий год. Организация ориентировалась на то, что в силу ст. 78 НК РФ налоговый орган был обязан принять решение о возврате или зачете в течение месяца со дня подачи заявления.

Президиумом ВАС РФ разъяснил, что срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный п. 9 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ. Установление факта излишней уплаты в сумме превышения авансовых платежей, уплаченных в течение налогового периода, над исчисленной суммой налога может быть осуществлено налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки, срок которой в силу ст. 88 НК РФ составляет три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. В случае установления данного факта по итогам камеральной проверки, учитывая наличие заявления организации о возврате (зачете), налоговый орган будет обязан в течение срока, определенного п. 9 ст. 78 НК РФ, осуществить обязательный зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по иным налогам и сборам, а оставшуюся сумму возвратить налогоплательщику.

В рассмотренном в п. 12 Обзора примере налоговым органом акционерному обществу было выставлено требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисленных в течение квартала, также налоговым органом были приняты решения о взыскании задолженности по данным платежам за счет денежных средств и за счет иного имущества общества, а также решение о приостановлении операций по счетам общества.

Президиум ВАС РФ указал, что налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика, предусмотренные ст. 46 и 47 НК РФ. Обращено внимание арбитражных судов на то обстоятельство, что если в ходе камеральной налоговой проверки будет установлен факт отсутствия к уплате по итогам соответствующего отчетного периода суммы авансового платежа, то налоговым органом должно быть принято решение о прекращении принудительного взыскания ежемесячных авансовых платежей, исчисленных в течение соответствующего налогового периода, и произведена отмена ранее принятых решений об их взыскании. Непринятие данного решения по окончании срока камеральной проверки декларации является основанием для обжалования действия (бездействия) налогового органа в суд либо заявления требования о возврате излишне взысканных сумм.

Представление налоговым агентом налогового расчета

Согласно позиции Президиума ВАС РФ несвоевременное представление налоговым агентом (организацией, выплачивающей иностранным организациям доход и удерживающей из него соответствующий налог) расчета по выплаченным налогоплательщикам доходам, обязанность по представлению которого установлена ст. 289 НК РФ, не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, поскольку субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена указанной статьей НК РФ, является налогоплательщик, а не налоговый агент (п. 13 Обзора).

Л. Короткова,

юрист

Д. Ковалевская,

адвокат

"Финансовая газета", N 38, сентябрь 2006 г.