Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2008 г. N 07АП-576/08

г. Томск

Дело N 07АП-576/08 (А03-5619/07-31)

27.03.2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 20.03.2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 27.03.2008 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Залевской Е.А.,

судей Кулеш Т.А., Хайкиной С.Н.

при ведении протокола судебного заседания судьей Хайкиной С.Н.

с участием в заседании представителей:

от Закрытого акционерного общества "Алтай континенталь": Вязигина Д.А. - по доверенности от 09.01.2008 года N 2, Завьялова К.П. - по доверенности от 09.01.2008 года N 4,

от Инспекции Федеральной налоговой службы России по Железнодорожному району г.Барнаула: Курмаз Е.В. - по доверенности от 09.01.2008 года N 03-13,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по Железнодорожному району г.Барнаула на решение Арбитражного суда Алтайского края от 11.12.2007 года по делу N А03-5619/07-31 (судья Кальсина А.В.) по заявлению Закрытого акционерного общества "Алтай континенталь" о признании недействительным решения налогового органа,

УСТАНОВИЛ

Закрытое акционерное общество "Алтай континенталь" (далее по тексту - ЗАО "Алтай континенталь", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Железнодорожному району г.Барнаула (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган) N 392/11/340 от 11.05.2007 года о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (дело N А03-5619/07-31).

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 11.12.2007 года (далее по тексту - решение суда) заявление Общества удовлетворено частично. Решение Инспекции N 392/11/340 от 11.05.2007 года "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное в отношении ЗАО "Алтай континенталь" признано незаконным в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 10 57 325 рублей, пени по нему в сумме 4 614 872 рубля, налог на прибыль в сумме 22 128 рублей, пени по нему в сумме 2 246 рублей, единый налог на вменённый доход в сумме 9 876 рублей, пени по нему в сумме 1 854 рубля, привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ по налогу на добавленную стоимость ( далее по тексту - НДС) в размере 83 652 рубля, по налогу на прибыль в размере 4 426 рублей, по единому налогу на вменённый доход в размере 1 975 рублей как несоответствующее главам 21,25,26,3 НК РФ. В остальной части в удовлетворении требования отказано.

Не согласившись с решением суда в части признания решения Решение Инспекции N 392/11/340 от 11.05.2007 года частично недействительным, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в соответствующей части и принять в обжалуемой части новое решение об отказе в удовлетворении требования Общества.

В обоснование апелляционной жалобы указывает, что суд неправильно применил при вынесении обжалуемого решения нормы материального права.

Так, судом первой инстанции решено отнести оплату услуг сотовой связи, произведённой Обществом на расходы в порядке главы 25 НК РФ. Однако, при этом, Обществом не подтверждено, что данные услуги связаны с предпринимательской деятельностью предприятия, в частности, не представлены договоры с оператором неоказание услуг сотовой связи, информация об абонентах с указанием дат переговоров, конкретных фирм, с которым велись переговоры, служебных записок с указанием номеров абонентов и обоснованием необходимости переговоров.

Счета фактуры, предоставленные налогоплательщиком для обоснования права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) также не могут быть приняты налоговым органом как допустимые. В части фактур отсутствует указание на номер платёжно-расчётного документа, который необходим в соответствии с требованием пункта 4 части 5 статьи 169 НК РФ, так как по соответствующим поставкам поступали авансовые платежи.

Часть фактур представлена налоговому органу с исправлениями. Не имея претензий к выполненным исправлениям, Инспекция считает, что суд первой инстанции неправомерно не согласился с позицией налогового органа, состоящей в том, что исправленные счета-фактуры зачитываются при формировании налогооблагаемой базы и определении налоговой выгоды в тех налоговых периодах, когда были внесены исправления, а не в тех периодах, к которым относится хозяйственная операция.

Также суд первой инстанции по мнению Инспекции необоснованно, без учёта фактического содержания документов, указал в обжалуемом решении на то, что в акте налоговой проверки и решении Инспекции N 392/11/340 от 11.05.2007 года немотивированны выводы налогового органа о причинах непринятия счётов-фактур для подтверждения прав а на вычеты по НДС.

Подробно доводы налогового органа изложены в апелляционной жалобе.

Общество возразило в отзыве на жалобу налогового органа, указывая, что решение суда законно и обоснованно материалами дела. Полагает, что представило достаточно доказательств для подтверждения права на включение в налогооблагаемую базу расходов на переговоры по сотовым телефонам своих сотрудников, а представленные в обоснование налоговой выгоды счета-фактуры соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах, так как имеют погрешности лишь в указании дат платежных документов, либо вообще их не содержат при наличии номера платёжного документа. Подробно возражения налогоплательщика изложены в письменном отзыве Общества.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали изложенные по делу позиции.

Законность и обоснованность судебного акта Арбитражного суда Томской области проверена Седьмым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ в полном объёме в пределах доводов, изложенных в апелляционной жалобе.

Как следует из материалов дела, в период с 31.07.2006 года по 26.09.2006 года Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства за период с 01.01.2003 года по 31.12.2005 года. По результатам проверки составлен акт N 392/11/340 от 07.11.2006 года, вынесено решение N 392/11/340 от 11.05.2007 года "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" ( далее по тексту -решение Инспекции).

В соответствии с решением Инспекции ЗАО "Алтай континенталь" привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% в общей сумме по всем видам налогов 91 866 руб.

ЗАО "Алтай континенталь" предложено уплатить суммы налоговых санкций, неуплаченных налогов в размере 10 548 396 рублей, в том числе по НДС 10 507 325 рублей, по налогу на прибыль - 22 128 рублей, по транспортному налогу - 9 067 рублей, по единому налогу на вмененный доход - 9 876 рублей, а также пени в общей сумме 4 621 037 рублей.

Общество обжаловало решение Инспекции в Арбитражный суд Алтайского края, удовлетворяя требование Общества, суд исходил из того, что Обществом документально обоснованы расходы на услуги сотовой связи и предоставлены счета-фактуры, подтверждающие право на налоговую выгоду.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, исследовав материалы дела, Седьмой арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены постановленного решения суда.

Обжалуемое решение Инспекции в оспариваемой в апелляционном порядке части основано на утверждениях о недоказанности экономической обоснованности затрат на услуги мобильной связи, а также при определении правильности исчисления НДС о несоответствии выставленных счетов-фактур за проверяемый период требованиям частей 5 статьи 169 НК РФ в связи с отсутствием номеров платёжно-расчётных документов при получении авансовых и иных платежей в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Исчисленная к уплате сумма НДС, сумма штрафа также образована за счёт незачёта расходов по счетам-фактурам, в которые внесены исправления в тех налоговых периодах, когда совершались хозяйственные операции, по мнению налогового органа соответствующие расходы можно будет учесть только в тех налоговых периодах, когда внесены исправления при предоставлении Инспекции уточнённых налоговых деклараций.

Данные утверждения Инспекции неправомерны по следующим основаниям.

Налоговый орган считает, что в обоснование произведенных расходов на услуги мобильной телефонной связи Обществом не представлен полный перечень документов, подтверждающих их производственный характер (102 558 рублей), в связи с чем Инспекцией признано неправомерным включение налогоплательщиком указанных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций. В результате в ходе проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций Инспекцией начислено налога в размере 22 128 руб.

Седьмой арбитражный апелляционный суд считает, что данный довод получил надлежащую оценку в решении суда первой инстанции и правомерно признан судом не доказанным.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункта 4 части 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. В силу пункта 25 части 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи.

Таким образом, расходы по оплате услуг мобильной связи так же подлежат включению в затраты при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Не принимая данные расходы, Инспекция исходит из того, что услуги сотовой связи могут быть отнесены на затраты только в случае представления налогоплательщиком документов, подтверждающих наличие договорных отношений с организациями и предпринимателями, в отношении которых осуществлялись звонки, детализированного отчета оператора сотовой связи с указанием номеров абонентов, дат совершения звонков, конкретных телефонов, наименований фирм, с которыми произведены переговоры, служебных записок в обоснование необходимости использования сотовой связи.

Между тем, Конституционный Суд РФ в Определении от 04.06.2007г. N" 366-0-П указал, что формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 " Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Из материалов дела следует, что все звонки, затраты на оплату которых Инспекцией не приняты, сделаны со служебных мобильных телефонов, заявитель представил в подтверждение понесенных расходов авансовые отчёты, контрольно-кассовые чеки (тома дела 2,3, том дела 4, листы дела 1-121).

Подотчетных лица состоят в трудовых отношениях с Обществом, при этом с каждым из них заключен договор об использовании личного имущества работников (телефонов), согласно которому работник обязуется использовать личный телефон для решения вопросов производственного характера (том дела 4, листы дела 122-147). Все представленные авансовые отчеты утверждены руководителем общества как произведенные в производственных целях.

Каких-либо доводов и доказательств того, что данные затраты произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также доказательств использования телефонов сотрудниками ЗАО "Алтай континенталь" в личных целях налоговый орган не представил. Кроме этого, приведенный Инспекцией перечень документов не закреплен в законодательстве и не вытекает из каких-либо положений последнего.

Таким образом, судом первой инстанции сделан правильный вывод об экономической обоснованности произведенных Обществом затрат на мобильную связь и о правомерном отнесении на расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций данных затрат и недоказанности обратного налоговым органом.

Налоговый орган также обжалует и решение суда в части признания неправомерности решения Инспекции о доначислении НДС в сумме 10 071 638 рублей (сумма была уточнена в ходе судебного разбирательства и изменена с 10 089 064 рубля).

При этом Инспекция необоснованно считает, что при разрешении заявления Общества судом первой инстанции не применена статья 169 НК РФ, в том числе пункт 4 части 5, в котором установлено, что в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Суд первой инстанции обоснованно указал в обжалуемом решении, что Обществом выполнены все требования НК РФ о содержании счетов-фактур, исходя из следующего.

В ходе судебного разбирательства Инспекцией проведен анализ представленных счет-фактур указанием причин их не принятия.

Часть счет-фактур, по мнению Инспекции, и после внесения изменений не может быть положена в основу для предоставления вычета. Это касается тех счет-фактур, где, как было установлено ходе судебного разбирательства, действительно имела место предоплата, но при внесении уточнении в счет-фактуру, поставщиком либо неверно были внесены даты платежных документов, либо они вовсе отсутствуют при наличии номеров платежных документов (например, том дела 6, лист дела 139, том дела 8, лист дела 25).

Не соглашаясь с позицией инспекции, Арбитражный суд Алтайского края правильно исходил из того, что законодатель четко определил, какую информацию должна содержать счет-фактура, чтобы представлять собой документ, служащий достаточным основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, императивно установив, что счет-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного частями 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещении).

Поскольку счет-фактура является документом, необходимым для осуществления налогового контроля, и, следовательно, характеризуется строгой формальной определенностью, что привело к законодательному закреплению в статье 169 НК РФ необходимых реквизитов этого документа, отсутствие в нем реквизита, предусмотренного законодательством о налогах и сборах, действительно не позволяет считать его основанием для налогового вычета.

Статьёй 169 НК РФ в пункте 4 части 5 предусмотрено, что в счет-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа только в случае получения авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Не указание в счет-фактуре номера платежно-расчетного документа в случае выполнения авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения товаров, оказания услуг) является нарушением пункта 4 части 5 статьи 169 НК РФ, следовательно, такие счет-фактуры не могут быть основанием для налоговых вычетов.

Однако, подобных ограничений в отношении указания даты платежных документов статья 169 НК РФ не содержит.

При этом, в большинстве случаев указание и номера платежного документа не являлось обязательным.

В соответствии счастью 1 статьи 171 ПК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно части 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 171 НК РФ. производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных частями 3,6-8 ст. 171 НК РФ.

Правовые последствия несоблюдения требований части 5 статьи 169 НК РФ установлены в части 2 указанной статьи: счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного указанными пунктами, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно пункта 4 части 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В силу части 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В силу п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода по всем операциям, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Пунктом 1 ст. 163 НК РФ определен налоговый период как календарный месяц. По окончании этого периода налогоплательщиком определяется налоговая база и перечисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Из анализа приведенных норм следует, что, денежные суммы, полученные до отгрузки товаров, когда предоплата и поставка товара произошли в одном налоговом периоде, не могут рассматриваться в качестве "авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)" для целей уплаты НДС.

Таким образом, налогоплательщиком выполнены все требования налогового законодательства в отношении счетов-фактур, необходимые для получения вычета по НДС.

Также, по мнению налогового органа, до внесения продавцом исправлений, заверенных подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя и печатью организации с указанием даты внесения исправления, счета-фактуры считаются составленными и выставленными с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса. Соответственно, право на вычет по НДС по исправленным счет-фактурам может быть использовано только в те налоговые периоды, в которые внесены исправления в соответствующие счет-фактуры при представлении в Инспекцию уточненных деклараций по НДС.

Суд первой инстанции правильно не согласился с данной позицией Инспекции. Действующее законодательство о налогах и сборах не запрещает вносить изменения в неправильно оформленные счета-фактуры или заменить, такие счета-фактуры на оформленные в установленном законом порядке.

Учитывая указания, изложенные в пункте 29 Постановления Пленума Высшею Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Налогового кодекса Российской Федерации", арбитражный суд обязан принять представленные предпринимателем исправленные счета-фактуры и платежные документы.

Общество представило в налоговый орган и в материалы дела исправленные и переоформленные счета-фактуры.

По смыслу статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Следовательно, суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются указанные условия.

Согласно п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914. счет-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров.

Из приведенных норм права следует, что момент принятия налоговых вычетов связан только с моментом оплаты товара и принятия его на учет, а не с моментом внесения исправлений в счет-фактуры.

Переоформленные счет-фактуры, содержащие все сведения, предусмотренные частями 5 и 6 статьи 169 НК РФ, должны рассматриваться налоговым органом наравне со счет-фактурами, изначально содержащими необходимые сведения, поскольку налогоплательщик действовал добросовестно и принял все меры, направленные на устранение допущенных нарушений.

Факт оплаты и принятие на учет товара, приобретенного по спорным счетам-фактурам налоговым органом не оспаривается.

Таким образом, право на вычет по НДС по исправленным счет-фактурам может быть использовано в те налоговые периоды, когда имела место соответствующая хозяйственная операция. Данный вывод соответствует и правоприменительной практике (Постановление Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 года по делу N Ф04-8546/2006( 29573-А45-41, Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 02.10.2006 года по делу N КА-А40/9375-06).

Налоговый орган также указывает в апелляционной жалобе, что вывод суда о том, что Инспекцией в нарушение статей 100-101 НК РФ ни в акте, ни в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственной не указаны конкретные основания не принятия каждой из счет-фактур к вычету не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

С таким доводом также нельзя согласиться.

Содержание акта налоговой проверки не содержит описания допущенных налогоплательщиком нарушений. В приложении к нему указан лишь перечень счетов-фактур, содержание которых не вызвало замечания налогового органа. В чем конкретно выразились нарушения при составлении каждой из указанных счетов -фактур (почему не верен указанный в них номер платежного поручения) налоговый орган при составлении акта не указал.

В соответствии с требованиями статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки, составленным по её результатам указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно ст. 101 НК РФ, излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 ПК РФ может являться основанием для отмены решения налогового органа.

Конкретные основания не принятия каждой из счет-фактур были выяснены и стали предметом исследования в ходе судебного разбирательства, судом первой инстанции проверены все фактуры, названные налоговым органом как ненадлежащим образом оформленные и им дана надлежащая правовая оценка как соответствующих требованиям действующею законодательства.

Суд первой инстанции, учитывая, что изложенные выше нарушения не являются безусловным основанием для признания спорного решения недействительным, и, оценив характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного решения, правомерно и обоснованно посчитал решение налогового органа незаконным и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика в части доначисления НДС и налога на прибыль организаций в указанных ранее суммах, а также в части начисления штрафов и пеней по ним.

Таким образом, доводы апелляционной жалобы Инспекции в судебном заседании апелляционной инстанции своего подтверждения не нашли.

На основании изложенного Седьмой арбитражный апелляционный суд считает, что решение суда первой инстанции постановлено законно и обоснованно, каких-либо нарушений процессуального законодательства, влекущих безусловную отмену решения суда в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не допущено. Решение Арбитражного суда Алтайского края по рассматриваемому делу подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Алтайского края от 11.12.2007 года по делу N А03-5619/07-31 по заявлению Закрытого акционерного общества "Алтай континенталь" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Железнодорожному району г.Барнаула N 392/11/340 от 11.05.2007 года о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по Железнодорожному району г.Барнаула - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Залевская Е.А.

Судьи

Кулеш Т.А. Хайкина С.Н.