Обложение доходов адвокатов единым социальным налогом (П.П. Грузин, "Налоговый вестник", N 8, 9, 10, август, сентябрь, октябрь, 2006 г.)

Обложение доходов адвокатов единым социальным налогом

1. Основы адвокатской деятельности

Адвокатская деятельность регламентируется Федеральным законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ).

Согласно ст. 1 Закона N 63-ФЗ адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке, установленном этим Законом, физическим и юридическим лицам (далее - доверители) в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию.

Адвокатская деятельность не является предпринимательской.

В то же время п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определено, что индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Иными словами, для целей налогообложения адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, приравнены к индивидуальным предпринимателям.

В соответствии со ст. 20 Закона N 63-ФЗ формами адвокатских образований являются адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация.

Все адвокатские образования, за исключением адвокатского кабинета, являются юридическими лицами.

Адвокат самостоятельно избирает форму адвокатского образования и место осуществления адвокатской деятельности.

Согласно ст. 14 Закона N 63-ФЗ территориальный орган юстиции ведет реестр адвокатов субъекта Российской Федерации (далее - региональный реестр) и не позднее 1 февраля направляет в адвокатскую палату копию регионального реестра. Территориальный орган юстиции уведомляет адвокатскую палату соответствующего субъекта Российской Федерации в десятидневный срок со дня внесения изменений в региональный реестр.

Адвокат может одновременно являться членом адвокатской палаты только одного субъекта Российской Федерации, и сведения о нем вносятся только в один региональный реестр. Адвокат имеет право осуществлять свою деятельность только в одном адвокатском образовании.

Документом, подтверждающим статус адвоката, является удостоверение адвоката, в котором указываются фамилия, имя, отчество адвоката, его регистрационный номер в региональном реестре.

В соответствии со ст. 22 Закона N 63-ФЗ два и более адвоката вправе учредить коллегию адвокатов.

Коллегия адвокатов является некоммерческой организацией, основанной на членстве адвокатов и действующей на основании устава, утверждаемого ее учредителями, и заключаемого ими учредительного договора.

Коллегия адвокатов является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, открывает счета в банках в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеет печать, штампы и бланки с адресом и наименованием коллегии адвокатов, содержащим указание на субъект Российской Федерации, на территории которого учреждена коллегия.

Коллегия адвокатов имеет право создавать филиалы на всей территории Российской Федерации, а также на территории иностранного государства, если это предусмотрено законодательством иностранного государства.

Адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность в филиале коллегии адвокатов, являются членами коллегии адвокатов, создавшей соответствующий филиал.

Имущество, внесенное учредителями коллегии адвокатов в качестве вкладов, принадлежит ей на праве собственности.

В соответствии с законодательством Российской Федерации коллегия адвокатов признается налоговым агентом адвокатов, являющихся ее членами, по доходам, полученным ими в связи с осуществлением адвокатской деятельности, а также их представителем по расчетам с доверителями и третьими лицами и другим вопросам, предусмотренным учредительными документами коллегии адвокатов.

Коллегия адвокатов несет предусмотренную законодательством Российской Федерации ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента или представителя.

Соглашения об оказании юридической помощи в коллегии адвокатов заключаются между адвокатом и доверителем и регистрируются в документации коллегии адвокатов.

Согласно ст. 23 Закона N 63-ФЗ два и более адвоката вправе учредить адвокатское бюро.

К отношениям, возникающим в связи с учреждением и деятельностью адвокатского бюро, применяются правила ст. 22 Закона N 63-ФЗ, то есть правила, установленные для коллегии адвокатов.

Адвокаты, учредившие адвокатское бюро, заключают между собой партнерский договор в простой письменной форме. По партнерскому договору адвокаты-партнеры обязуются соединить свои усилия для оказания юридической помощи от имени всех партнеров. Партнерский договор является документом, который содержит конфиденциальную информацию, и не предоставляется для государственной регистрации адвокатского бюро.

Общие дела адвокатского бюро ведутся управляющим партнером, если иное не установлено партнерским договором. Соглашение об оказании юридической помощи с доверителем заключается управляющим партнером или иным партнером от имени всех партнеров на основании выданных ими доверенностей, в которых указываются ограничения компетенции партнера, заключающего соглашения и сделки с доверителями и третьими лицами.

В соответствии со ст. 24 Закона N 63-ФЗ, если на территории одного судебного района общее число адвокатов во всех адвокатских образованиях, расположенных на территории данного судебного района, составляет менее двух на одного федерального судью, адвокатская палата учреждает по представлению органа исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации юридическую консультацию.

Юридическая консультация является некоммерческой организацией, созданной в форме учреждения. Вопросы создания, реорганизации, преобразования, ликвидации и деятельности юридической консультации регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" и Законом N 63-ФЗ.

Совет адвокатской палаты утверждает порядок, в соответствии с которым адвокаты направляются для работы в юридических консультациях. При этом советом адвокатской палаты может быть предусмотрена выплата адвокатам, осуществляющим профессиональную деятельность в юридических консультациях, дополнительного вознаграждения за счет средств адвокатской палаты.

Согласно ст. 25 Закона N 63-ФЗ адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем.

В соответствии с п. 5 ст. 21, п. 15 ст. 22, п. 2 ст. 23, ст. 25 Закона N 63-ФЗ соглашения об оказании юридической помощи регистрируются в документации адвокатского образования.

Соглашение между адвокатом и доверителем представляет собой заключаемый в простой письменной форме гражданско-правовой договор на оказание юридической помощи доверителю или назначенному им лицу.

Существенными условиями соглашения являются, в частности, условия выплаты доверителем вознаграждения за оказываемую юридическую помощь, а также порядок и размер компенсации расходов адвоката, связанных с исполнением поручения.

Вознаграждение, выплачиваемое адвокату доверителем, и (или) компенсация адвокату расходов, связанных с исполнением поручения, подлежат обязательному внесению в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечислению на расчетный счет адвокатского образования.

За счет получаемого вознаграждения адвокат отчисляет средства:

- на общие нужды адвокатской палаты в размерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов;

- на содержание соответствующего адвокатского образования;

- на страхование профессиональной ответственности;

- на иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности.

Труд адвоката, участвующего в качестве защитника в уголовном судопроизводстве по назначению органов дознания, органов предварительного следствия, прокурора или суда, оплачивается за счет средств федерального бюджета. Расходы на эти цели учитываются в федеральном законе о федеральном бюджете на очередной год в соответствующей целевой статье расходов.

Размер и порядок вознаграждения адвоката, участвующего в качестве защитника в уголовном судопроизводстве по назначению органов дознания, органов предварительного следствия, прокурора или суда, устанавливаются Правительством РФ.

Размер дополнительного вознаграждения, выплачиваемого за счет средств адвокатской палаты адвокату, участвующему в качестве защитника в уголовном судопроизводстве по назначению органов дознания, органов предварительного следствия, прокурора или суда, и порядок выплаты вознаграждения за оказание юридической помощи гражданам Российской Федерации бесплатно устанавливаются ежегодно советом адвокатской палаты.

2. Исчисление и уплата единого социального налога с доходов
адвокатов в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами

В соответствии со ст. 235 и 236 НК РФ адвокаты признаются плательщиками единого социального налога:

- с доходов, полученных в связи с осуществлением профессиональной деятельности;

- с выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 6 ст. 244 НК РФ при осуществлении адвокатской деятельности в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами, исчисление и уплата единого социального налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями в порядке, предусмотренном ст. 243 Кодекса, без применения налогового вычета.

Если в состав коллегий адвокатов, адвокатских бюро входят обособленные подразделения (филиалы), имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, то согласно п. 8 ст. 243 НК РФ такие обособленные подразделения исполняют обязанности коллегий адвокатов, адвокатских бюро по уплате единого социального налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по единому социальному налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

Если адвокат в течение налогового периода в процессе осуществления профессиональной деятельности переходил из одного адвокатского образования в другое, сумма единого социального налога, подлежащая уплате адвокатским образованием по месту осуществления профессиональной деятельности, в которое перешел адвокат, исчисляется исходя из величины налоговой базы адвоката, накопленной за время осуществления им профессиональной деятельности в адвокатских образованиях с начала налогового периода. Для исчисления единого социального налога и применения регрессивных ставок адвокат должен представить в адвокатское образование, в котором он осуществляет свою профессиональную деятельность, документы о размере налоговой базы и сумме уплаченного единого социального налога с доходов, полученных от адвокатской деятельности в тех адвокатских образованиях, в которых он ранее работал с начала налогового периода.

Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца адвокатские образования, являющиеся юридическими лицами, производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу исходя из величины полученных адвокатом за отчетный период доходов и ставок, указанных в п. 4 ст. 241 НК РФ. Сумма ежемесячного авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей с доходов адвокатов должна производиться адвокатскими образованиями, являющимися юридическими лицами, не позднее 15-го числа следующего месяца.

В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей с доходов адвокатов за тот же период отражаются адвокатским образованием в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России.

Если адвокатское образование производит выплаты, начисленные в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, то в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ данное адвокатское образование является плательщиком единого социального налога с сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу таких физических лиц.

Уплата ежемесячных авансовых платежей с сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, должна производиться адвокатскими образованиями, являющимися юридическими лицами, не позднее 15-го числа следующего месяца по ставкам, установленным п. 1 ст. 241 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей с сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовалось адвокатское образование, являющееся юридическим лицом, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России (до 1 января 2005 года - по форме, утвержденной МНС России).

По итогам налогового периода адвокатские образования представляют налоговую декларацию по единому социальному налогу по выплатам, начисленным в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, по форме, утвержденной Минфином России (до 1 января 2005 года - по форме, утвержденной МНС России) не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с вышеизложенным:

1) единый социальный налог уплачивается адвокатскими образованиями - юридическими лицами по двум основаниям:

- за адвокатов, осуществляющих деятельность в этих адвокатских образованиях;

- за физических лиц - с выплат и иных вознаграждений, начисленных в их пользу по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам;

2) по итогам отчетных периодов расчеты по авансовым платежам по единому социальному налогу представляются адвокатскими образованиями в налоговые органы отдельно в отношении выплат физическим лицам и в отношении доходов адвокатов по форме, утвержденной приказом Минфина России от 17.03.2005 N 40н "Об утверждении формы расчета авансовых платежей по единому социальному налогу и Рекомендаций по ее заполнению", зарегистрированным в Минюсте России 28.03.2005, регистр. N 6452;

3) по итогам налогового периода налоговые декларации по единому социальному налогу представляются в налоговые органы в отношении выплат в пользу физических лиц. Форма налоговой декларации утверждена приказом Минфина России от 31.01.2006 N 19н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и Порядка ее заполнения", зарегистрированным в Минюсте России 20.02.2006, регистр. N 7523.

Что касается доходов адвокатов, то в соответствии с п. 6 ст. 244 НК РФ данные об исчисленных суммах единого социального налога с доходов адвокатов за прошедший налоговый период представляются начиная с налогового периода 2005 года коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, юридическими консультациями в налоговые органы не позднее 30 марта следующего года по форме, утвержденной Минфином России. Форма "Данные об исчисленных суммах единого социального налога с доходов адвокатов" и Рекомендации по ее заполнению утверждены приказом Минфина России от 06.02.2006 N 23н, зарегистрированным в Минюсте России 20.02.2006, регистр. N 7529;

4) согласно п. 7 ст. 244 НК РФ по итогам налогового периода адвокаты, в том числе осуществляющие деятельность в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом, самостоятельно представляют налоговую декларацию по единому социальному налогу в налоговый орган по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма налоговой декларации и рекомендации по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 13.11.2002 N БГ-3-05/649, зарегистрированным в Минюсте России 03.12.2002, регистр. N 3991.

Одновременно с налоговой декларацией адвокаты обязаны представить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов, адвокатского бюро или юридической консультации о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период.

Если адвокат осуществлял в течение налогового периода профессиональную деятельность в различных адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами, он отражает в налоговой декларации суммы исчисленного единого социального налога за истекший налоговый период на основании справок адвокатских образований, в которых он осуществлял свою деятельность.

В соответствии с абзацем вторым п. 8 ст. 244 НК РФ с 1 января 2005 года в случае прекращения либо приостановления статуса адвоката (как работающего в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом, так и учредившего адвокатский кабинет) налогоплательщики обязаны в двенадцатидневный срок со дня принятия соответствующего решения уполномоченным органом представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день прекращения либо приостановления статуса адвоката включительно.

Уплата единого социального налога, исчисленного по представляемой налоговой декларации (с учетом начисленных авансовых платежей по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период), производится не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации.

В соответствии с п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу адвокатов определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от адвокатской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения доходов адвокатов, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Адвокатские образования обязаны вести учет сумм начисленных и фактически полученных адвокатами выплат и иных вознаграждений, сумм единого социального налога, относящегося к ним.

Согласно ст. 242 НК РФ днем фактического получения доходов от адвокатской деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов признается день фактического получения соответствующего дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные в том числе документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При ведении адвокатской деятельности адвокатские образования создают условия труда для адвокатов в арендуемых адвокатскими образованиями помещениях, закупая от своего имени для адвокатской деятельности все необходимое в рамках утвержденной в установленном порядке сметы на их содержание.

В связи с этим к расходам, уменьшающим налоговую базу по единому социальному налогу, связанным с получением адвокатом доходов от адвокатской деятельности, осуществляемой в рамках адвокатского образования, являющегося юридическим лицом, относятся только те расходы, которые произведены в рамках заключенного между доверителем и адвокатом соглашения, в котором предусмотрена их компенсация, а также обязательные расходы общего характера, связанные с осуществлением адвокатской деятельности, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

При этом затраты адвоката, связанные с исполнением поручения доверителя на основе соглашения, относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по единому социальному налогу, только при условии обязательной компенсации доверителем адвокату таких расходов путем внесения денежных средств в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечисления на расчетный счет адвокатского образования, а также при условии включения вышеуказанной компенсации в состав доходов адвоката.

Поступившие в кассу (перечисленные на расчетный счет) суммы оплаты за оказание юридической помощи учитываются бухгалтерией адвокатского образования на лицевых счетах адвокатов, которые приняли исполнение поручения доверителя в качестве поверенного.

Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 "Об утверждении форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядка их заполнения" налогоплательщикам рекомендовано применять вышеуказанные формы для ведения налогового учета. При этом окончательное решение о формах ведения налогового учета по единому социальному налогу в адвокатском образовании остается за адвокатским образованием.

Учет доходов адвокатов может вестись в форме индивидуальных карточек, лицевых счетов адвокатов, учетных листов к соглашению об оказании юридической помощи, иных учетных документов.

Адвокатское образование должно вести учет выданных адвокатам ордеров либо доверенностей для участия в процессе.

Рассмотрим более подробно обложение единым социальным налогом выплат, осуществляемых адвокатскими палатами в пользу адвокатов, занимающих выборные должности президентов, вице-президентов, членов советов адвокатских палат.

Пунктом 2 ст. 236 НК РФ установлено, что для налогоплательщиков-адвокатов объектом обложения единым социальным налогом являются доходы от их профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Учитывая положения ст. 2 Закона N 63-ФЗ, предусматривающие право адвоката совмещать адвокатскую деятельность с работой на выборных должностях в адвокатской палате, не вступая в трудовые отношения с палатой в качестве работника, вознаграждение, получаемое таким адвокатом за выполнение определенных установленных полномочий на соответствующей выборной должности, не должно рассматриваться как выплата по трудовому договору.

При этом отношения между адвокатской палатой и адвокатом, избранным на соответствующую должность в палате, не являются гражданско-правовыми, поскольку согласно п. 1 ст. 25 Закона N 63-ФЗ гражданско-правовые отношения могут возникнуть у адвоката исключительно в связи с осуществлением профессиональной адвокатской деятельности при заключении соответствующего соглашения об оказании юридической помощи.

Таким образом, вознаграждение, выплачиваемое адвокатской палатой адвокату, избранному на соответствующую должность в адвокатской палате, не является выплатой по договору гражданско-правового характера на выполнение услуг или работ.

На основании вышеизложенного адвокатская палата не является плательщиком единого социального налога в части выплат вознаграждений в пользу адвокатов, занимающих выборные должности президента, вице-президента, членов советов адвокатских палат.

В то же время читателям журнала следует учитывать, что вышеупомянутое вознаграждение, которое получает адвокат от адвокатской палаты за выполнение функций на выборной должности, не является объектом обложения единым социальным налогом и для самого адвоката, так как эта выплата не может рассматриваться в качестве дохода от профессиональной деятельности адвоката за оказание юридической помощи физическим и юридическим лицам.

3. Особенности учета выплат по соглашению с доверителем

Некоторые адвокатские образования формируют налоговую базу по единому социальному налогу адвоката и производят начисление этого налога после подписания сторонами акта приемки-передачи выполненных работ, аргументируя тем, что в момент поступления аванса у адвоката еще не определена сумма расходов по соглашению. Насколько правомерна такая позиция?

В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Адвокатские образования обязаны вести учет сумм начисленных и фактически полученных адвокатами выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним.

Согласно ст. 242 НК РФ днем фактического получения доходов от адвокатской деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов признается день фактического получения соответствующего дохода.

Поступившие в кассу (перечисленные на расчетный счет) суммы оплаты за оказание юридической помощи учитываются бухгалтерией адвокатского образования на лицевых счетах адвокатов, которые приняли исполнение поручения доверителя в качестве поверенного.

По мере отработки адвокатом заключенного с доверителем договора адвокатское образование производит выплаты адвокату за проделанную работу за счет поступивших в кассу (перечисленных на расчетный счет) сумм оплаты за оказание юридической помощи по этому договору. Вышеуказанные выплаты отражаются в лицевом счете адвоката и являются объектом обложения единым социальным налогом.

Таким образом, формирование адвокатским образованием налоговой базы адвоката по единому социальному налогу и начисление этого налога только после подписания сторонами акта приемки-передачи выполненных работ без учета промежуточных выплат адвокату является нарушением п. 3 ст. 243 НК РФ.

4. О применении упрощенной системы налогообложения

Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ плательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на этот специальный налоговый режим.

Согласно п. 2 ст. 22 Закона N 63-ФЗ коллегия адвокатов является некоммерческой организацией и, следовательно, при соблюдении всех условий и ограничений, установленных ст. 346.12 и 346.13 НК РФ имеет право применять упрощенную систему налогообложения.

В соответствии со ст. 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Таким образом, исходя из положений НК РФ применять упрощенную систему налогообложения могут только адвокаты, учредившие в установленном порядке адвокатские кабинеты.

Согласно п. 13 ст. 22 Закона N 63-ФЗ коллегия адвокатов является налоговым агентом адвокатов, являющихся ее членами, по доходам, полученным ими в связи с осуществлением адвокатской деятельности, а также их представителем по расчетам с доверителями и третьими лицами и другим вопросам, предусмотренным учредительными документами коллегии адвокатов.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками единого социального налога являются в том числе адвокаты.

Согласно п. 6 ст. 244 НК РФ исчисление и уплата единого социального налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями в порядке, предусмотренном ст. 243 настоящего Кодекса, без применения налогового вычета.

Исходя из этого применение упрощенной системы налогообложения коллегией адвокатов не влечет перехода адвокатов, осуществляющих деятельность в этих коллегиях, на упрощенную систему налогообложения и не освобождает коллегию адвокатов в соответствии с п. 6 ст. 244 НК РФ от обязанности исчисления, уплаты и представления налоговой отчетности по единому социальному налогу с доходов, полученных адвокатами в связи с осуществлением адвокатской деятельности.

Статьей 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", вступившей в силу с 1 января 2006 года, в подпункт 10 п. 3 ст. 346.12 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований не имеют права применять упрощенную систему налогообложения.

5. Учет расходов адвокатов

При определении налоговой базы адвокатов в части правомерности отнесения тех или иных затрат в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому социальному налогу, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

1. В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" адвокаты обязаны уплачивать независимо от наличия дохода страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в виде фиксированного платежа.

При этом уплаченные суммы страховых взносов в виде фиксированного платежа включаются в состав прочих расходов адвоката, связанных с извлечением доходов, по основаниям, указанным в ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

2. При определении налоговой базы адвокатов, осуществляющих деятельность в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами, следует учитывать положения ст. 27 и 28 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ) о том, что помощник и стажер адвоката принимаются на работу на условиях трудового договора, заключенного с адвокатским образованием.

В связи с этим затраты по оплате труда помощника и стажера адвоката не могут быть отнесены на затраты, уменьшающие налоговую базу по единому социальному налогу адвоката, осуществляющего деятельность в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом, поскольку они должны быть отнесены в этом случае на затраты адвокатского образования.

3. В состав расходов адвокатов не включаются суммы единого социального налога, уплаченного в том числе в виде авансовых платежей с доходов этих адвокатов от адвокатской деятельности, так как действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено исключение из налоговой базы по конкретному налогу за текущий, отчетный (иной) период суммы этого налога, уплаченной за предыдущие периоды времени, в том числе в виде авансовых платежей.

4. В соответствии со ст. 7 Закона N 63-ФЗ адвокат обязан ежемесячно отчислять за счет получаемого вознаграждения средства на общие нужды адвокатской палаты в порядке и в размерах, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации (далее - собрание (конференция) адвокатов), а также отчислять средства на содержание соответствующего адвокатского кабинета, соответствующей коллегии адвокатов или соответствующего адвокатского бюро в порядке и в размерах, которые установлены адвокатским образованием.

Согласно п. 7 ст. 25 Закона N 63-ФЗ за счет получаемого вознаграждения адвокат несет расходы на общие нужды адвокатской палаты в размерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов, на содержание соответствующего адвокатского образования, на страхование профессиональной ответственности; иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности. Таким образом, отчисления на содержание адвокатских образований носят обязательный характер и Закон N 63-ФЗ связывает их с сохранением адвокатом своего статуса, без которого осуществление адвокатской деятельности по отношению к доверителю невозможно.

Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения доходов адвокатов, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Согласно подпункту 29 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если их уплата является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

Поскольку адвокаты имеют право осуществлять адвокатскую деятельность только в качестве членов адвокатской палаты субъекта Российской Федерации, высшим органом которой является собрание адвокатов, определяющее, в частности, размер обязательных отчислений адвокатов на общие нужды соответствующей адвокатской палаты, то уплаченные адвокатами в налоговом периоде суммы взносов на общие нужды адвокатской палаты, на содержание соответствующего адвокатского образования в пределах обязательных отчислений относятся к расходам адвокатов, уменьшающим налоговую базу по единому социальному налогу.

Суммы отчислений, превышающие установленный собранием адвокатов для данного адвоката размер, включаются в налоговую базу по единому социальному налогу.

Вышеуказанная позиция следует из письма Минфина России от 07.06.2005 N 03-05-02-03/25.

5. В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 7 Закона N 63-ФЗ адвокат обязан осуществлять страхование риска своей профессиональной имущественной ответственности.

Согласно п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В связи с этим на основании п. 3 ст. 236 НК РФ затраты адвоката на страхование риска профессиональной имущественной ответственности относятся к прочим расходам адвокатов, уменьшающим налоговую базу по единому социальному налогу.

6. Согласно п. 5 ст. 25 Закона N 63-ФЗ право адвоката на вознаграждение и компенсацию расходов, связанных с исполнением поручения, не может быть переуступлено третьим лицам без специального согласия на то доверителя.

7. Адвокат имеет право включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому социальному налогу, помимо общих расходов обязательного характера, расходы, связанные с получением им доходов от адвокатской деятельности, которые произведены в рамках заключенного между доверителем и адвокатом соглашения, в котором предусмотрена их компенсация.

Например, если доверитель компенсирует адвокату стоимость его проезда и проживания для выполнения поручений в другой местности в рамках соглашения, то сумма этой компенсации не увеличивает налоговую базу адвоката по единому социальному налогу при условии компенсации доверителем адвокату таких расходов путем внесения денежных средств в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечисления на расчетный счет адвокатского образования, а также при условии включения вышеуказанной компенсации в состав доходов адвоката.

При этом оплата суточных включается в налоговую базу адвоката, поскольку согласно ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации выполнение вышеуказанных поручений не является командировкой в связи с отсутствием трудовых отношений. Оплата доверителем стоимости питания адвоката также включается в налоговую базу адвоката по единому социальному налогу, поскольку оплата стоимости питания адвоката не связана с получением дохода от адвокатской деятельности.

8. Затраты адвоката на оплату услуг мобильной связи могут быть включены в затраты, уменьшающие его налоговую базу по единому социальному налогу, только в случае, если документально подтверждено, что он вел разговоры по телефону с целью извлечения доходов от адвокатской деятельности, например, по результатам переговоров заключено соглашение между адвокатом и доверителем или разговор велся с доверителем или с организацией, контакты с которой необходимы в интересах дела. При этом содержание разговоров является адвокатской тайной.

Таким образом, если доверитель компенсирует оплату услуг мобильной связи адвокату в рамках соглашения, то сумма этой компенсации не увеличивает налоговую базу адвоката по единому социальному налогу при условии компенсации доверителем адвокату таких расходов путем внесения денежных средств в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечисления на расчетный счет адвокатского образования, а также при условии включения вышеуказанной компенсации в состав доходов адвоката.

Таким образом, затраты на компенсацию стоимости услуг мобильной связи могут быть отнесены к расходам при условии подтверждения производственного характера разговоров.

9. Адвокатские образования, являющиеся юридическими лицами, создают условия труда для адвокатов, работающих в арендуемых адвокатским образованием помещениях, закупая от своего имени для адвокатской деятельности все необходимое в рамках утвержденной в установленном порядке сметы на их содержание. Таким образом, затраты адвокатов, осуществляющих адвокатскую деятельность в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами, на приобретение компьютера, мебели, автомобиля и другие аналогичные затраты не могут быть признаны затратами, связанными с осуществлением адвокатской деятельности и не могут уменьшать налоговую базу по единому социальному налогу.

10. Затраты адвоката на оплату транспортных услуг могут включаться в расходы, уменьшающие его налоговую базу по единому социальному налогу, только в случае документального подтверждения необходимости осуществления затрат на оплату транспортных услуг в связи с исполнением поручений по договору, при условии компенсации доверителем адвокату таких расходов в установленном порядке.

Отнесение к расходам оплаты адвокатом транспортных услуг без подтверждения их производственного характера не допускается.

В состав расходов, связанных с осуществлением адвокатской деятельности, не включаются затраты на приобретение запасных частей, на проведение ремонтных работ для поддержания личного автомобиля адвоката в исправном состоянии и уплаченные в бюджет суммы транспортного налога.

11. Поскольку адвокаты имеют право привлекать на договорной основе специалистов для разъяснения вопросов, связанных с оказанием юридической помощи, то их затраты по оплате услуг вышеуказанных специалистов, предусмотренные соглашением адвоката с доверителем, относятся к затратам, уменьшающим налоговую базу по единому социальному налогу, при условии компенсации доверителем адвокату таких расходов в установленном порядке.

12. Согласно п. 1 ст. 245 НК РФ адвокаты (как работающие в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом, так и учредившие адвокатский кабинет) не исчисляют и не уплачивают единый социальный налог в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ).

Страховые взносы в ФСС РФ, добровольно уплачиваемые адвокатами в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан", не отнесены ст. 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона N 63-ФЗ не является также обязательной для адвокатов уплата страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В связи с этим при исчислении единого социального налога в состав расходов, связанных с извлечением доходов от профессиональной деятельности, полученных за налоговый период, не включаются суммы страховых взносов в ФСС РФ, фактически уплаченные адвокатом, добровольно вступившим в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также суммы уплаченных адвокатом страховых взносов в ФСС РФ на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

13. При возврате доверителю сумм, уплаченных им в соответствии с соглашением об оказании адвокатом юридической помощи, сумма возврата в пределах фактически полученной адвокатом по данному договору суммы дохода включается в состав расходов адвоката, уменьшающих налоговую базу по единому социальному налогу.

14. Затраты адвоката по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде, связанные с исполнением поручения доверителя на основе соглашения, относятся к иным расходам, уменьшающим налоговую базу по единому социальному налогу, при условии компенсации доверителем адвокату таких расходов в установленном порядке.

15. В соответствии со ст. 50 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации и ст. 25 Закона N 63-ФЗ, если адвокат участвует в производстве предварительного расследования или судебном разбирательстве по назначению дознавателя, следователя, прокурора или суда, расходы на оплату его труда компенсируются за счет средств федерального бюджета.

Размер и порядок оплаты труда адвоката, участвующего в качестве защитника в уголовном судопроизводстве по назначению органов дознания, органов предварительного следствия, прокурора или суда, определены постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 400.

При решении вопроса о включении в состав расходов адвоката от деятельности, осуществляемой в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами, сумм расходов, связанных с его участием в качестве защитника в уголовном судопроизводстве по соответствующему назначению, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

Согласно п. 1 постановления Правительства РФ от 04.07.2003 N 400 размер оплаты труда адвоката, участвующего в качестве защитника в уголовном судопроизводстве по назначению органов дознания, органов предварительного следствия, прокурора или суда, составляет за один день участия не менее одной четверти минимального размера оплаты труда и не более минимального размера оплаты труда, предусмотренного законодательством Российской Федерации для регулирования оплаты труда, а также для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности.

При определении размера оплаты труда адвоката учитывается сложность уголовного дела.

При установлении сложности уголовного дела принимаются во внимание подсудность (уголовные дела, рассматриваемые Верховным Судом Российской Федерации, верховными судами республик в составе Российской Федерации и приравненными к ним судами в качестве суда первой инстанции), число и тяжесть вменяемых преступлений, количество подозреваемых, обвиняемых (подсудимых), объем материалов дела, необходимость выезда адвоката в процессе ведения дела в другой населенный пункт и другие обстоятельства.

В соответствии с вышеизложенным в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому социальному налогу адвокатов от деятельности, осуществляемой в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами, не включаются суммы расходов, связанные с их участием в качестве защитника в уголовном судопроизводстве по соответствующему назначению, так как согласно постановлению Правительства РФ от 04.07.2003 N 400 все затраты адвоката учтены при определении размера оплаты труда адвоката в зависимости от сложности уголовного дела.

6. Исчисление и уплата единого социального налога адвокатами,
осуществляющими деятельность в адвокатских кабинетах

Согласно ст. 244 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расчет сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение налогового периода адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период, указанный в налоговой декларации, представляемой по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, и ставок, указанных в п. 4 ст. 241 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 244 НК РФ, если адвокаты начинают осуществлять свою профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления своей работы представить в налоговый орган по месту постановки на учет заявление с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период по установленной форме (в настоящее время - приказом Минфина России от 17.03.2005 N 42н "Об утверждении формы Заявления о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для налогоплательщиков, не производящих выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, и Рекомендаций по его заполнению", до 1 января 2005 года - приказом МНС России от 13.11.2002 N БГ-3-05/649 "Об утверждении форм налоговых деклараций: по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов; о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств и инструкций по их заполнению").

При этом сумма предполагаемого дохода (сумма предполагаемых расходов, связанных с извлечением доходов) определяется налогоплательщиком самостоятельно.

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения дохода в налоговом периоде налогоплательщик обязан (а в случае значительного уменьшения дохода - вправе) представить новую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период. В этом случае налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей по налогу на текущий налоговый период по ненаступившим срокам уплаты не позднее пяти дней с момента подачи новой декларации. В этом случае применяется форма декларации, утвержденная приказом Минфина России от 17.03.2005 N 41н "Об утверждении формы налоговой декларации о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для налогоплательщиков, не производящих выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, и Порядка ее заполнения". Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей.

Авансовые платежи уплачиваются адвокатом на основании налоговых уведомлений:

- за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

- за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

- за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Расчет налога по итогам налогового периода производится адвокатами, осуществляющими адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, самостоятельно исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в п. 4 ст. 241 НК РФ.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговым период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, либо засчитывается в счет предстоящих платежей по налогу или возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Если адвокат осуществлял в течение налогового периода профессиональную деятельность в адвокатском(их) образовании(ях) в форме юридических лиц, а затем учредил адвокатский кабинет, то он определяет в целях исчисления единого социального налога по итогам налогового периода суммы доходов, расходов, связанных с его профессиональной деятельностью, налоговую базу в совокупности за время его работы в течение налогового периода как в адвокатских образованиях, так и в адвокатском кабинете.

Если адвокат, учредивший адвокатский кабинет, производит выплаты, начисленные в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам, он является в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиком единого социального налога с сумм выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу таких физических лиц, в том числе в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ).

Порядок исчисления и уплаты единого социального налога, представления отчетности адвокатами, производящими выплаты в пользу физических лиц, регламентирован нормами п. 1, 3 ст. 236, п. 1, 2, 4, 5 ст. 237, ст. 238, ст. 239, п. 1, 2 (до 1 января 2005 года) ст. 241, ст. 243 НК РФ.

Согласно ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Пунктом 2 ст. 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России; в настоящее время это Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок учета).

В соответствии с п. 4 Порядка учета индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета), примерная форма которой приведена в приложении к Порядку учета. Это означает, что адвокат имеет право по согласованию с налоговым органом самостоятельно разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы, и (или) включив иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой им деятельности.

Согласно п. 13 Порядка учета доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами.

В составе расходов адвоката, осуществляющего деятельность в адвокатском кабинете, можно выделить:

- обязательные отчисления и платежи, осуществляемые в соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ);

- расходы, связанные с исполнением поручения доверителя;

- расходы, связанные с содержанием адвокатского кабинета, а также иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности.

Включение произведенных затрат адвокатов в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому социальному налогу, производится в соответствии с положениями главы 24 НК РФ и Порядка учета.

Для адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения единым социальным налогом, устанавливается в порядке, аналогичном порядку, установленному для адвокатов, осуществляющих свою деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультациях, с учетом ряда особенностей, связанных, в частности, с тем, что, в отличие от адвокатов, осуществляющих деятельность в адвокатских образованиях, являющихся юридическими лицами, при ведении адвокатской деятельности в адвокатских кабинетах адвокаты самостоятельно создают себе условия для нормальной работы: арендуют или приобретают помещения для адвокатских кабинетов, компьютеры, оплачивают услуги связи, приобретают мебель, средства вычислительной техники и оргтехники, специальную литературу, канцелярские товары, несут расходы по информационному обеспечению, оплачивают труд наемных работников и т.д.

При определении налоговой базы адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, в части правомерности отнесения тех или иных затрат в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому социальному налогу, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

1. Адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, не могут включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому социальному налогу, при использовании принадлежащих им жилых помещений на основании ст. 21 Закона N 63-ФЗ для размещения адвокатского кабинета стоимость оплаты коммунальных платежей, тепло- и электроэнергии, абонентской платы за телефон, расходов на проведение ремонта и уплату налога на имущество физических лиц, в связи с тем что вышеназванные расходы непосредственно не связаны с получением доходов от осуществления адвокатской деятельности.

Что касается оплаты междугородных и международных телефонных переговоров, которые велись с домашнего телефона, то такие затраты включаются в состав расходов налогоплательщиков, уменьшающих налоговую базу по единому социальному налогу, только при наличии документов, подтверждающих, что произведенные расходы непосредственно связаны с получением дохода от осуществления адвокатской деятельности, в частности при наличии соглашений, от выполнения которых получены доходы, счетов телефонных станций и операторов сотовой связи, а также их детализации с указанием номеров абонентов, дат переговоров, наименований организаций, Ф.И.О. физических лиц и при наличии других документов, свидетельствующих о том, что произведенные расходы непосредственно связаны с получением дохода от адвокатской деятельности.

2. Если адвокат приобрел на праве собственности нежилое помещение для использования в качестве адвокатского кабинета или арендовал офис, в котором он осуществляет профессиональную деятельность, на основании договора аренды, то суммы начисленной налогоплательщиком по такому помещению амортизации или оплаченные по договору аренды платежи учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому социальному налогу, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. При этом суммы оплаченных счетов за междугородные и международные телефонные переговоры, а также абонентской платы за телефон включаются в состав расходов адвоката, если телефон, установленный в офисе адвоката, зарегистрирован на самого адвоката или предоставлен в пользование арендодателем в соответствии с договором аренды нежилого помещения, поскольку если не доказано обратное, то подразумевается, что телефонные переговоры носят служебный характер и имеют целью получение информации, необходимой для осуществления профессиональной деятельности адвоката.

3. Если адвокат, учредивший адвокатский кабинет, использует для поездок к клиентам, в органы суда и прокуратуры в рамках заключенных им соглашений принадлежащий ему на праве собственности автомобиль, то он при решении вопроса о правомерности учета в составе его профессиональных расходов затрат на горюче-смазочные материалы (ГСМ), на содержание, ремонт и эксплуатацию автомобиля должен руководствоваться нижеследующим.

Поскольку в соответствии с п. 4 ст. 25 Закона N 63-ФЗ существенными условиями при заключении соглашений на оказание юридической помощи являются указание на адвоката, принявшего исполнение поручения в качестве поверенного, а также на его принадлежность к адвокатскому образованию и адвокатской палате; предмет поручения; условия выплаты доверителем вознаграждения за оказываемую юридическую помощь; порядок и размер компенсации расходов адвоката, связанных с исполнением поручения; размер и характер ответственности адвоката, принявшего исполнение поручения, то в состав компенсируемых доверителем расходов должны включаться в том числе транспортные расходы.

Принадлежащее адвокату транспортное средство не относится к основным средствам труда и не является амортизируемым имуществом.

В связи с этим затраты на приобретение запасных частей, на проведение ремонтных работ для поддержания автомобиля в исправном состоянии, а также амортизационные отчисления и уплаченные в бюджет суммы налога с владельцев транспортных средств не включаются в состав расходов, связанных с осуществлением адвокатской деятельности, и не уменьшают налоговую базу адвоката по единому социальному налогу.

Затраты адвоката на ГСМ могут быть включены в затраты, уменьшающие его налоговую базу по единому социальному налогу, только в случае, если адвокат документально подтверждает, что затраты на ГСМ связаны с конкретными поездками в рамках заключенного соглашения и компенсируются доверителем в установленном порядке.

Статьей 242 НК РФ определено, что дата получения дохода от предпринимательской деятельности устанавливается как день фактического получения соответствующего дохода. Иными словами, сумма полученной от доверителя компенсации расходов адвоката включается в его налогооблагаемый доход.

Выплаченная доверителем компенсация затрат адвоката на ГСМ не увеличивает его налогооблагаемую базу по единому социальному налогу при наличии у адвоката документального подтверждения расходов на ГСМ, связанных с поездками для оказания юридической помощи в рамках заключенного соглашения.

4. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, приравнены к индивидуальным предпринимателям.

Пунктом 2 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В соответствии с п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу у индивидуальных предпринимателей (в том числе адвокатов) определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 36 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с вышеизложенным адвокат, учредивший адвокатский кабинет, в целях исчисления единого социального налога вправе включить в состав расходов, связанных с извлечением доходов от профессиональной деятельности, затраты на оплату услуг аудиторской организации по ведению бухгалтерского учета (учета доходов и расходов) по адвокатской деятельности.

5. В состав расходов адвоката, связанных с осуществлением адвокатской деятельности, также включаются:

- расходы на оплату труда (выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), авторским договорам);

- уплаченный с вышеуказанных выплат единый социальный налог (в том числе в части, зачисляемой в ФСС РФ) и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

6. Для адвоката иностранного государства, учредившего адвокатский кабинет на территории Российской Федерации, не предусмотрено особого порядка уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

7. Предоставление налоговых льгот при исчислении единого социального
налога

Налоговые льготы адвокату-инвалиду. Адвокат-инвалид получает право на налоговые льготы в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 239 НК РФ при ведении деятельности как в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом, так и в адвокатском кабинете при наличии справки, выданной учреждением государственной службы медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности, или удостоверения об инвалидности.

Если в результате переосвидетельствования адвокат-инвалид теряет право на получение инвалидности, он рассчитывает единый социальный налог в общеустановленном порядке. При этом налоговая льгота должна учитываться пропорционально времени, в течение которого адвокат находился на инвалидности.

Если в течение налогового периода в результате освидетельствования адвокат получает инвалидность I, II или III группы, то налоговая льгота по уплате единого социального налога в части доходов от его адвокатской деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода, применяется начиная с 1-го числа месяца, в котором установлена инвалидность.

Выплаты работнику-инвалиду. Адвокат, учредивший адвокатский кабинет, уплачивает единый социальный налог с сумм выплат работнику-инвалиду по следующему основанию.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты единого социального налога освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.

Следовательно, вышеуказанная льгота предоставляется организациям любых организационно-правовых форм, но не может быть применена адвокатом, учредившим адвокатский кабинет (согласно п. 2 ст. 11 НК РФ адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, приравнены к индивидуальным предпринимателям).

В связи с этим адвокат, учредивший адвокатский кабинет, должен уплачивать единый социальный налог с сумм выплат работнику-инвалиду на общих основаниях без применения льгот, предусмотренных подпунктом 1 п. 1 ст. 239 НК РФ.

8. Уплата адвокатами страховых взносов на обязательное пенсионное
страхование в виде фиксированного платежа

Отчетность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (расчеты и декларации) представляется страхователями - адвокатскими образованиями, являющимися юридическими лицами, в отношении выплат в пользу физических лиц в соответствии с нормами п. 2 и 6 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Форма Расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Рекомендации по его заполнению утверждены приказом Минфина России от 24.03.2005 N 48н.

Форма декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 27.02.2006 N 30н (зарегистрирован в Минюсте России 15.03.2006, регистр. N 7583).

Плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа являются как адвокаты, работающие в адвокатском образовании, являющемся юридическим лицом, так и адвокаты, учредившие адвокатский кабинет.

Адвокаты уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) в виде фиксированного платежа самостоятельно либо через соответствующее адвокатское образование. При этом согласно п. 5 ст. 28 Закона N 167-ФЗ отчетность по данному виду платежа не предусмотрена.

В соответствии с п. 3 ст. 28 Закона N 167-ФЗ минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты. При этом 100 руб. направляются на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Фиксированные платежи не связаны с доходом страхователя, поэтому они подлежат уплате независимо от размера полученного дохода от адвокатской деятельности в данном налоговом периоде, а также от того, осуществлялась адвокатская деятельность в данном налоговом периоде или нет.

Законом N 167-ФЗ не предусмотрено освобождение страхователя от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде минимального размера фиксированного платежа в случае приостановления статуса адвоката, отсутствия доходов от такой деятельности.

Только в случае прекращения статуса адвоката в соответствии с действующим законодательством одновременно прекращается и обязанность адвоката по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа.

Уплата адвокатами страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа осуществляется с учетом постановления Правительства РФ от 26.09.2005 N 582, утвердившего Правила уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере (далее - Правила), и решений Конституционного Суда Российской Федерации от 23.12.2004 N 19-П, от 12.04.2005 N 164-О, N 165-О, от 12.05.2005 N 182-О, N 183-О, N 210-О, N 211-О, N 212-О, N 213-О, от 24.05.2005 N 223-О.

Постановление Правительства РФ от 26.09.2005 N 582 вступило в силу 11 октября 2005 года, а до этой даты регулирование вопросов уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа осуществлялось в соответствии с вышеуказанными определениями Конституционного Суда Российской Федерации.

Согласно абзацу второму п. 2 Правил фиксированный платеж, направляемый на финансирование накопительной части трудовой пенсии, является обязательным для уплаты лицами 1967 года рождения и моложе.

Таким образом, обязательной для уплаты страховых взносов в виде фиксированного платежа страхователями 1966 года рождения и старше является сумма, равная 100 руб.

Для страхователей - индивидуальных предпринимателей 1966 года рождения и старше (в 2002-2004 годах - мужчин 1952 года рождения и старше и женщин 1956 года рождения и старше) обязанность по уплате страховых взносов в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа в части, направляемой на финансирование накопительной части трудовой пенсии, прекратилась с 12 апреля 2005 года - даты провозглашения определений Конституционного Суда Российской Федерации от 12.04.2005 N 164-О и 165-О, а для страхователей, являющихся адвокатами, занимающимися частной практикой, нотариусами, 1966 года рождения и старше (в 2002-2004 годах - мужчин 1952 года рождения и старше и женщин 1956 года рождения и старше) - с 11 октября 2005 года - с даты вступления в силу постановления Правительства РФ от 26.09.2005 N 582.

Следовательно, до этих дат обязанность по уплате страховых взносов в виде фиксированного платежа на накопительную часть трудовой пенсии вышеуказанными категориями страхователей не была отменена.

По расчетным периодам 2002-2004 годов (для мужчин 1952 года рождения и старше и женщин 1956 года рождения и старше) определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.04.2005 N 164-О, N 165-О, от 12.05.2005 N 183-О обратной силой обладают только применительно к гражданам, чьи жалобы стали основанием для вынесения указанных определений.

Согласно п. 3 Правил фиксированный платеж не уплачивается:

- страхователями, являющимися получателями пенсий, установленных в соответствии с Законом РФ от 12.02.1993 N 4468-1 "О пенсионном обеспечении лиц, проходивших военную службу, службу в органах внутренних дел, Государственной противопожарной службе, органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, и их семей" (далее - Закон N 4468-1);

- страхователями за период, в течение которого ими не осуществлялась соответствующая деятельность в связи с уходом за ребенком до достижения им возраста полутора лет.

Право не уплачивать фиксированный платеж возникает с момента провозглашения соответствующих определений Конституционного Суда Российской Федерации, а именно:

- у индивидуальных предпринимателей и адвокатов, которые являются получателями пенсий, установленных в соответствии с Законом N 4468-1, - с 24 мая 2005 года - даты провозглашения определения Конституционного Суда Российской Федерации от 24.05.2005 N 223-О;

- у индивидуальных предпринимателей, не осуществляющих предпринимательскую деятельность в связи с нахождением в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, - с 12 мая 2005 года - даты провозглашения определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.2005 N 182-О.

Для страхователей - частных детективов и занимающихся частной практикой нотариусов, являющихся получателями пенсий, установленных в соответствии с Законом N 4468-1, и адвокатов, частных детективов и занимающихся частной практикой нотариусов, не осуществляющих предпринимательскую деятельность в связи с нахождением в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, обязанность уплачивать страховые взносы в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа прекратилась с 11 октября 2005 года - с даты вступления в силу постановления Правительства РФ от 26.09.2005 N 582.

В настоящее время порядок проведения зачетов (возвратов) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование действующим законодательством (Законом N 167-ФЗ) не урегулирован.

В связи с этим до внесения соответствующих изменений в Закон N 167-ФЗ в части порядка проведения зачета (возврата) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в состав расходов, связанных с извлечением адвокатом дохода от адвокатской деятельности, включаются фактически уплаченные в соответствии со ст. 28 Закона N 167-ФЗ суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона N 167-ФЗ регистрация страхователей-адвокатов осуществляется в территориальных органах ПФР по месту жительства адвоката.

Согласно п. 5 ст. 28 Закона N 167-ФЗ страхователи-адвокаты имеют право уплачивать страховые взносы в бюджет ПФР самостоятельно либо через соответствующие адвокатские образования.

Срок уплаты страховых взносов в виде фиксированного платежа установлен Федеральным законом от 02.12.2004 N 157-ФЗ "О внесении изменения в статью 28 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", в соответствии с которым страховые взносы в виде фиксированного платежа в минимальном размере уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года.

П.П. Грузин,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 8, 9, 10, август, сентябрь, октябрь, 2006 г.