Уточняем обязательства по единому социальному налогу (В.И. Янченко, "Налоговый вестник", N 8, 9, 10, август, сентябрь, октябрь, 2006 г.)

Уточняем обязательства по единому социальному налогу

1. Общие положения

Единый социальный налог (ЕСН) считается одним из наиболее сложных для исчисления налогов. При обложении ЕСН учитываются нормы Гражданского кодекса Российской Федерации, Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), законодательства об обязательном пенсионном страховании (ОПС), множества других нормативных законодательных актов. Кроме того, глава 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) взаимосвязана со статьями главы 23 "Налог на доходы физических лиц", главы 25 "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

В связи со сложностью исчисления у многих налогоплательщиков возникают затруднения при определении объекта налогообложения, налоговой базы, применении ставок этого налога. Поэтому могут быть допущены ошибки, которые налогоплательщик должен исправить посредством представления согласно ст. 81 НК РФ корректирующей отчетности с уточнением всех изменений и дополнений.

В соответствии с налоговым законодательством и законодательством об обязательном пенсионном страховании налоговые органы в установленном порядке проводят как выездные проверки на основе данных бухгалтерского учета, так и камеральные проверки отчетности по ЕСН и страховым взносам на ОПС (включая расчеты по авансовым платежам, представляемые организациями, производящими выплаты физическим лицам).

При этом на основании ст. 2 Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" правильность исчисления страховых взносов на ОПС налоговые органы контролируют только с 1 января 2005 года.

Как известно, результаты камеральных проверок используются налоговыми органами для планирования и подготовки выездных проверок.

Поэтому задача налогоплательщика до проведения такой проверки - уточнить все показатели, связанные с исчислением ЕСН и страховых взносов на ОПС, максимально уменьшить количество допущенных ошибок при составлении как бухгалтерской, так и налоговой отчетности.

При внесении изменений и дополнений в налоговую отчетность налогоплательщики должны зафиксировать их в бухгалтерской отчетности в структуре первичных документов и регистров бухгалтерского учета. Это необходимо делать в связи с тем, что налоговый орган вправе в соответствии со ст. 31, 88 и 93 НК РФ получить от налогоплательщика объяснения, истребовать у него дополнительные сведения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты ЕСН и страховых взносов на ОПС.

Согласно п. 4 ст. 243 НК РФ в целях исчисления ЕСН налогоплательщик обязан вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящихся к ним, сумм налоговых вычетов, сумм, не подлежащих налогообложению, налоговых льгот, других показателей, необходимых для расчета ЕСН, по каждому физическому лицу, в пользу которого начислялись выплаты.

Аналогичная норма имеется и в отношении страховых взносов на ОПС; она установлена п. 4 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

2. Налоговая база

При выверке сумм налоговой базы по ЕСН читателям журнала необходимо иметь в виду, что для налогоплательщиков, облагаемых согласно общему режиму налогообложения, при условии, что они не производили выплаты в пользу физических лиц, которые не являются застрахованными лицами в целях применения Закона N 167-ФЗ, налоговая база по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, и база для начисления страховых взносов на ОПС должны быть равны согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ.

Если же налогоплательщик производил выплаты в пользу иностранных граждан или лиц без гражданства, проживающих за пределами территории Российской Федерации и не подлежащих страхованию в органах Пенсионного фонда Российской Федерации, то налоговая база по ЕСН будет превышать базу для начисления страховых взносов на ОПС на сумму таких выплат.

Далее при выверке налоговой базы по ЕСН налогоплательщикам следует уточнить применявшийся налоговый режим.

Если налогоплательщик применял только специальные налоговые режимы, то он не должен уплачивать ЕСН и не должен представлять отчетность по нему в налоговый орган. Такие налогоплательщики уплачивают только страховые взносы на ОПС. При этом базу для их начисления они рассчитывают согласно ст. 10 Закона N 167-ФЗ в порядке, определяемом главой 24 НК РФ. При этом читателям журнала следует иметь в виду, что налоговые льготы в отношении ЕСН на страховые взносы на ОПС не распространяются.

Если налогоплательщик применяет специальные налоговые режимы и одновременно осуществляет виды деятельности, облагаемые согласно общему режиму налогообложения, то он должен уточнить, все ли показатели в декларации по ЕСН отражены в части, в какой они относятся к видам деятельности, облагаемым согласно общему режиму налогообложения.

Налоговая база по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, должна быть у таких налогоплательщиков меньше базы для начисления страховых взносов на ОПС на величину выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц за выполнение работ, оказание услуг по видам деятельности, облагаемым согласно специальным налоговым режимам.

Если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам по каждому виду деятельности, то для целей исчисления ЕСН сумма таких выплат налогоплательщиком может быть определена пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, облагаемых согласно общему режиму налогообложения, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности; при этом расчет производится ежемесячно.

В настоящее время налогоплательщики пользуются различными методами определения таких выплат. Советуем читателям журнала: в целях упрощения расчетов и избежания ошибок для определения налоговой базы по ЕСН в отношении таких работников налогоплательщик может производить начисления выплат фиксированно по каждому виду деятельности.

Затем читателям журнала необходимо обратить внимание на правильность расчета налоговой базы в отношении Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ).

В силу п. 3 ст. 238 НК РФ налоговая база по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ, меньше налоговой базы по этому налогу, зачисляемому в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования на суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В отдельных случаях налогоплательщики, не относящиеся к организациям, указанным в п. 2 ст. 245 НК РФ, ошибочно занижают налоговую базу на суммы, освобождаемые от налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 245 Кодекса.

Имеются и такие случаи, когда организации, перечисленные в этом пункте ст. 245 НК РФ, занижают налоговую базу по ЕСН и базу по страховым взносам на ОПС за счет освобождения от налогообложения выплат, произведенных не в пользу лиц, перечисленных в п. 2 ст. 245 Кодекса (например, выплат, начисленных главному бухгалтеру, уборщице и т.п.).

Если налогоплательщики, перечисленные в п. 2 ст. 245 НК РФ, выплачивают суммы в денежной и натуральной формах (включая денежное довольствие, продовольственное и вещевое обеспечение, иные выплаты) в пользу физических лиц, указанных в этом же пункте ст. 245 настоящего Кодекса, то они не включают в налоговую базу по ЕСН только эти суммы.

Такие показатели отражаются в отчетности по ЕСН справочно отдельной строкой.

Если налогоплательщик включил в такую строку суммы, не относящиеся к денежному довольствию, продовольственному и вещевому обеспечению, то он должен исключить их из данной строки, увеличить на такие суммы налоговую базу по ЕСН и пересчитать сумму налога.

Поскольку в целях реализации Закона N 167-ФЗ физические лица не являются застрахованными лицами, то суммы их денежного довольствия (содержания), продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат также не включаются в базу для начисления страховых взносов на ОПС.

Норма п. 3 ст. 245 НК РФ действует в отношении сумм денежного содержания судей, включая мировых судей субъектов Российской Федерации, прокуроров и следователей и только по налоговой базе для исчисления ЕСН в федеральный бюджет.

Налогоплательщик должен уточнить, имели ли место случаи, когда он представлял по итогам года отчетность по ЕСН и (или) страховым взносам на ОПС с "нулевыми" показателями налоговой базы по ЕСН, базы по страховым взносам на ОПС, а в форме годовой бухгалтерской отчетности организации "Отчет о движении денежных средств" (форма N 4) отражал по строке "Денежные средства, направленные на оплату труда" показатели, отличные от нуля.

Может встретиться ситуация, при которой налогоплательщик отражал в Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ) в части раздела "Расчет налоговой базы и налога на доходы физических лиц" по коду 2000 "Вознаграждение (заработная плата и другие выплаты во исполнение трудового договора, +)+" показатели, свидетельствующие о выплатах, произведенных в пользу физических лиц.

Налогоплательщик должен еще раз проанализировать свои действия по невключению таких выплат в налоговую базу по ЕСН и неначислению ЕСН по таким суммам.

Некоторые налогоплательщики полагают, что налоговые базы по ЕСН и по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) аналогичны или одинаковы.

При выверке налоговой базы по ЕСН и показателей формы 1-НДФЛ по коду 2000 в разделе "Расчет налоговой базы и налога на доходы физических лиц" налогоплательщику следует иметь в виду, что объект обложения НДФЛ шире, чем объект обложения ЕСН. Поэтому в большинстве случаев вышеназванный показатель формы 1-НДФЛ будет превышать налоговую базу по ЕСН, и только в отдельных случаях базы могут совпадать, например, если налогоплательщик выплачивает в пользу физических лиц только авторские вознаграждения.

Приведем некоторые различия.

Согласно главе 23 НК РФ в объект обложения НДФЛ включаются, но на основании положений главы 24 настоящего Кодекса не являются объектом обложения ЕСН, например:

- дивиденды, полученные от российской организации (подпункт 1 п. 1 ст. 208 НК РФ);

- страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации (подпункт 2 п. 1 ст. 208 НК РФ);

- доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества (подпункт 4 п. 1 ст. 208 НК РФ);

- доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации при соблюдении установленных п. 2 ст. 208 НК РФ условий;

- полученные налогоплательщиками доходы, отнесение которых в соответствии с п. 4 ст. 208 НК РФ к тому или иному источнику осуществляется Минфином России;

- доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, долей участия в уставном капитале организаций, от реализации иного имущества бумаг (подпункт 5 п. 1 ст. 208 НК РФ);

- суммы, полученные по операциям купли-продажи акций или иных ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, суммы, полученные по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, полученные по операциям купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение (подпункт 5 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 214.1 НК РФ);

- доходы, полученные в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами (подпункт 1 п. 1 ст. 212 НК РФ);

- доходы, полученные в виде материальной выгоды, от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (подпункт 2 п. 1 ст. 212 НК РФ);

- доходы, полученные в виде материальной выгоды, от приобретения ценных бумаг (подпункт 3 п. 1 ст. 212 НК РФ);

- суммы, полученные по операциям купли-продажи ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (п. 1 ст. 214.1 НК РФ);

- суммы, полученные по операциям купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (п. 1 ст. 214.1 НК РФ);

- суммы, полученные по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (п. 4 ст. 214.1 НК РФ);

- сумма доли дохода по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, определяемая в соответствии с п. 8 ст. 214.1 НК РФ;

- доходы в виде выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей (подпункт 5 п. 1 ст. 228 НК РФ);

- другие виды доходов.

Также не совпадают суммы, не подлежащие обложению ЕСН и НДФЛ.

Например, согласно ст. 238 НК РФ ряд выплат, включая пособия по временной нетрудоспособности, компенсацию за неиспользованный отпуск и другие, не подлежат обложению ЕСН, тогда как в соответствии со ст. 217 настоящего Кодекса эти выплаты являются объектом обложения НДФЛ.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ начисленные налогоплательщиком выплаты в пользу физического лица, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не признаются объектом обложения ЕСН. Аналогичная норма по НДФЛ отсутствует.

В соответствии с нормами главы 24 НК РФ налогоплательщик должен исчислить с выплат в пользу физических лиц ЕСН. При этом он должен восстановить показатели индивидуальных и сводных карточек по таким выплатам и представить в налоговый орган скорректированную отчетность по ЕСН за все периоды.

Особо налогоплательщик должен уточнить производимые в пользу физических лиц суммы выплат, отнесенные к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ), которые не включаются в налоговую базу в качестве расходов, не подлежащих налогообложению на основании ст. 238 НК РФ.

Согласно Федеральному закону от 20.07.2004 N 70-ФЗ с 1 января 2005 года:

- налоговая база по ЕСН и база по страховым взносам на ОПС для садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) увеличивается на суммы выплат и вознаграждений, выплачиваемых лицам, выполняющим работы (услуги) для вышеуказанных кооперативов (товариществ);

- подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов членам профсоюза, которые состоят с профсоюзной организацией в договорных отношениях и выполняют определенные трудовые функции;

- подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей;

- освобождаются от обложения ЕСН и страховыми взносами на ОПС суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период (подпункт 15 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Поэтому при анализе и уточнении таких показателей по отчетности до 2005 года следует иметь в виду, что исчисление налоговой базы по ЕСН и базы по страховым взносам на ОПС производилось исходя из положений, действовавших до 2005 года, то есть вышеуказанные налогоплательщики не должны были до 2005 года исчислять ЕСН с таких выплат.

Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, исполняющие обязанности организации по уплате ЕСН и представлению отчетности по месту своего нахождения, в случае, если у них имелись работники, которые в течение года переходили из одного обособленного подразделения в другое, должны уточнить правильность заполнения раздела, в котором налоговая база и численность работников распределяются по шкале регрессии.

В налоговой базе по ЕСН каждого обособленного подразделения учитываются только те выплаты, которые начислены в пользу работника за период его работы в данном подразделении. В этом разделе выплаты в пользу таких работников учитываются обособленным подразделением в строке, соответствующей общей величине налоговой базы по ЕСН, накопленной организацией в отношении работника нарастающим итогом с начала года.

Непросто разобраться с нормой п. 3 ст. 236 НК РФ.

Читателям журнала следует иметь в виду, что действие п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяется на выплаты и вознаграждения, производимые организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам. Суммы таких выплат подлежат обложению ЕСН, страховыми взносами на ОПС.

На выплаты и вознаграждения, производимые организациями за счет целевых поступлений, также не распространяется норма п. 3 ст. 236 НК РФ. Это связано с тем, что по деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, налоговая база по налогу на прибыль не формируется.

Такими выплатами могут быть производимые за счет целевых поступлений выплаты в пользу работников структурных подразделений в непроизводственной сфере, деятельность которых не направлена на получение прибыли, например работникам столовой, медпункта и т.д., оплата труда которых производится согласно штатному расписанию на основании заключенных с ними трудовых договоров.

Это же относится и к выплатам по авторским договорам.

При уточнении налоговой базы по ЕСН читателям журнала следует обратить внимание на то, включались ли в нее выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Такие выплаты не облагаются ЕСН.

Однако согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника. Это означает, что если вознаграждение физическому лицу по трудовому договору за выполненную работу, оказанные услуги выплачено в виде имущественных или иных прав, то такие суммы подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.

При рассмотрении сумм, которые могут быть включены в налоговую базу по ЕСН, у налогоплательщиков часто возникают вопросы, связанные с передачей имущественных авторских прав на использование авторского произведения.

В настоящее время существуют два вида авторских договоров - на создание произведения и на передачу имущественных прав на его использование.

Согласно ст. 16, 30 и 33 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" передача автором имущественных прав может быть реализована только по авторскому договору, за исключением случаев, предусмотренных ст. 18-26 этого Закона.

Кроме того, по авторскому договору автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику.

Следовательно, вознаграждения, выплачиваемые авторам по этим договорам, на основании ст. 236 НК РФ включаются в объект обложения ЕСН, а вознаграждения, выплачиваемые по другим видам договоров, связанных с передачей имущественных авторских прав, например, при их передаче третьим лицам, не облагаются ЕСН согласно абзацу третьему п. 1 ст. 236 НК РФ.

Так как объектом обложения ЕСН не являются выплаты гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых российскими фондами поддержки образования и науки учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений, то они в состав налоговой базы по ЕСН не включаются.

Суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС, и возмещаемых за счет средств федерального бюджета, также не могут быть отнесены к выплатам, производимым работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, они также не включаются в облагаемую базу ЕСН.

Обращаем внимание читателей журнала на суммы среднего заработка, выплаченные организациями работникам, призванным на военные сборы, за счет средств федерального бюджета. Они не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовым договорам, поскольку не связаны с выполнением работником трудовых обязанностей, а это означает, что они не являются объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на ОПС.

Но не все выплаты, производимые работодателем за выполнение работ (оказание услуг) по трудовым договорам за счет средств федерального бюджета, не облагаются ЕСН. Так, например, материальная помощь, выплачиваемая работникам бюджетными организациями (за исключением случаев, указанных в ст. 238 НК РФ), подлежит обложению ЕСН.

Иначе говоря, в налоговую базу по ЕСН не включаются выплаты, не связанные с трудовыми, гражданско-правовыми и авторскими договорами.

Рассмотрим выплаты и вознаграждения в пользу физического лица, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль и по НДФЛ, которые в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН.

Такие выплаты перечислены в ст. 270 НК РФ. Самое главное для налогоплательщика при рассмотрении таких выплат в целях обложения ЕСН, чтобы они были правильно учтены и соответствовали действующему законодательству в целях исчисления налога на прибыль. При уточнении своих обязательств налогоплательщик еще раз должен тщательно проанализировать структуру таких выплат.

Если вышеуказанные выплаты в целях исчисления ЕСН будут включены в налоговую базу по ЕСН, а при исчислении налога на прибыль (согласно нормам главы 25 НК РФ) они не учитывались, то при обложении ЕСН таких сумм будет завышена налоговая база по ЕСН, база по страховым взносам на ОПС, сумма ЕСН к уплате.

Если же выплаты неправомерно отнесены к выплатам, указанным в ст. 270 НК РФ, то при их неотражении в налоговой базе по ЕСН налогоплательщик занизит базу по страховым взносам на ОПС, сумму ЕСН и страховых взносов на ОПС и завысит налоговую базу по налогу на прибыль.

3. Выплаты, не подлежащие обложению ЕСН

Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" установлено, что в 2005 году до принятия федерального закона об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на случай смерти пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивалось застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ. Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, относилась к государственному пособию и на основании п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежала обложению ЕСН.

С 1 января 2005 года до 1 января 2006 года общий размер пособия, выплаченного за счет всех источников, не подлежавший обложению ЕСН, составлял 12 480 руб., с 1 января 2006 года он равен 15 000 руб.

Правила исчисления пособий по временной нетрудоспособности одинаковы для всех категорий налогоплательщиков.

Однако за счет средств ФСС РФ пособия выплачиваются только организациями, применяющими общий режим налогообложения, в части суммы, не превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ или 15 000 руб. (12 480 руб. - в 2005 году). Работодатель, применяющий специальные налоговые режимы, оплачивает первые два дня нетрудоспособности так же, как и остальные дни нетрудоспособности. Иными словами, такой порядок выплаты больничных распространяется только на налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.

Если организация произвела или производит оплату больничных в 2006 году в расчете на физическое лицо за месяц в размере, превышавшем 15 000 руб. (за 2005 год - 12 480 руб.), то такая разница облагается ЕСН.

Если налогоплательщик производит выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимые членам экипажей судов заграничного плавания, то с учетом арбитражной практики эти суммы могут не облагаться ЕСН. Но в то же время согласно позиции Минфина России такие суммы подлежат налогообложению на основании того, что они не могут быть отнесены к компенсационным выплатам.

Обращаем особое внимание читателей журнала на то, что выплата суточных предназначена для компенсации расходов на питание работников в командировках, а членам экипажей судов заграничного плавания предоставляется бесплатное питание.

В то же время вышеуказанная норма взаимоувязана с п. 3 ст. 236 и соответственно с положениями главы 25 НК РФ.

В качестве примера рассмотрим налогообложение стоимости питания работников и стоимости их проезда к месту работы и обратно, оплачиваемых работодателем.

У организаций, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, вышеуказанные выплаты облагаются ЕСН.

Если организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль, то исходя из положений ст. 255 и п. 25, 26 ст. 270 НК РФ расходы в виде компенсации удорожания стоимости питания либо его предоставления бесплатно или по льготным ценам, а также расходы по оплате проезда работников к месту работы и обратно включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, если это предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Соответственно такие расходы облагаются ЕСН и страховыми взносами на ОПС.

Не допускается оплачивать стоимость проезда работников одной суммой независимо от количества перевозимых сотрудников и учитывать ее в целях обложения ЕСН и страховыми взносами на ОПС одной суммой.

В этом случае налогоплательщик нарушает требования п. 4 ст. 243 НК РФ, согласно которому он обязан вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, сумм ЕСН, относящихся к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Имеется ряд выплат, которые, хотя и оговорены трудовыми или коллективным договорами, но не могут включаться в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Это, например, выплаты в виде материальной помощи (в том числе для первоначального взноса на приобретение или строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, выданных беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий и иные социальные потребности), расходы по оплате путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, кроме подписки на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Согласно п. 23, 29 ст. 270 НК РФ налогоплательщик не включает такие выплаты в налоговую базу по ЕСН.

Как отмечалось выше, если согласно положениям ст. 252 НК РФ какая-либо выплата должна быть отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщик не вправе самостоятельно отнести ее на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и не облагать ее ЕСН и страховыми взносами на ОПС.

При осуществлении выплат по договорам гражданско-правового характера в некоторых случаях налогоплательщики оплачивают (возмещают) физическим лицам, кроме обозначенного в договорах вознаграждения за выполнение работ или оказание услуг, стоимость проезда, проживания в гостиницах и другие расходы, связанные с выполнением работ по заключенным договорам. На основании п. 1 ст. 237 НК РФ такие расходы учитываются в налоговой базе по ЕСН вместе с остальной частью вознаграждения.

В связи с принятием Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительских) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" внесены существенные изменения в ТК РФ.

Рассмотрим налогообложение надбавок взамен суточных, выплачиваемых работникам и специалистам за вахтовый метод работы.

В соответствии со ст. 302 ТК РФ работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы.

Казалось бы, вышеуказанные суммы надбавок в пределах установленных норм не должны облагаться ЕСН и страховыми взносами на ОПС, однако в отдельных случаях они подлежат налогообложению.

Статьей 302 ТК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года) было определено, что размер надбавок за вахтовый метод работы определялся Правительством РФ.

Согласно ст. 302 ТК РФ (в ред. от 22.08.2004 N 122-ФЗ) установлено, что надбавка за вахтовый метод работы с 1 января 2005 года выплачивается:

- работникам организаций, финансируемых их федерального бюджета, - в размере и порядке, устанавливаемых Правительством РФ;

- работникам организаций, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, - в размере и порядке, устанавливаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления;

- работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, - в размере и порядке, устанавливаемых работодателем.

Постановлением Правительства РФ от 03.02.2005 N 51 утверждены порядок выплаты и размеры надбавок за вахтовый метод работы, выплачиваемых взамен суточных работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета.

С 1 января 2005 года работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, установленных работодателем.

Если размеры и порядок выплаты надбавок взамен суточных за вахтовый метод работы органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления до настоящего времени не установлены, то данные выплаты также подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС до момента принятия соответствующего нормативного акта.

Вызывает у налогоплательщиков определенные сложности обложение ЕСН компенсационных выплат, предоставляемых работникам организаций в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям.

Согласно ст. 326 ТК РФ и ст. 35 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" лицам, заключившим трудовые договоры о работе в организациях, финансируемых из Федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывшим в соответствии с этими договорами из других регионов Российской Федерации, за счет средств работодателя предоставляются соответствующие гарантии и компенсации.

Размер, условия и порядок компенсации расходов, связанных с переездом, лицам, работающим в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем.

Подпунктом 9 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что не подлежит обложению ЕСН стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами, контрактами и (или) коллективными договорами.

Статьей 325 ТК РФ и ст. 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 установлено, что лица, работающие в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя (организации, финансируемой из федерального бюджета) проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.

Размер, условия и порядок компенсации расходов по оплате стоимости проезда и провозу багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем.

Согласно ст. 323 ТК РФ для лиц, работающих в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, коллективным договором может предусматриваться оплата за счет средств организации стоимости проезда в пределах территории Российской Федерации для медицинских консультаций или лечения при наличии соответствующего медицинского заключения, если соответствующие консультации или лечение не могут быть предоставлены по месту проживания.

Гарантии медицинского обслуживания работников, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются коллективными договорами.

Таким образом, не подлежат обложению ЕСН как у организаций, финансируемых из федерального бюджета, так и у не относящихся к бюджетной сфере (если установлены работодателем и закреплены локальным нормативным документом):

- компенсация расходов, связанных с переездом работника;

- компенсация расходов по оплате стоимости проезда и провозу багажа к месту использования отпуска и обратно.

Читателям журнала следует иметь в виду, что поскольку оплата проезда сотрудников, нуждающихся в медицинской консультации или лечении, является не компенсацией, а гарантией, то она облагается ЕСН.

Если данная выплата не отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, она не облагается ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Особую сложность вызывает у налогоплательщиков порядок обложения ЕСН и страховыми взносами на ОПС надбавок взамен суточных, выплачиваемых работникам и специалистам, направленным для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ.

Размер надбавки к заработной плате взамен суточных при направлении работников на монтажные, наладочные и строительные работы был установлен постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации".

Постановлением Минтруда России от 26.04.2004 N 60 вышеназванное постановление было признано утратившим силу, после чего не было издано ни одного законодательного акта по данной норме.

Таким образом, с учетом постановления Минтруда России от 26.04.2004 N 60, отменившего постановление Минтруда России от 29.06.1994 N 51, надбавка к заработной плате взамен суточных при направлении работников на монтажные, наладочные и строительные работы облагается ЕСН и страховыми взносами на ОПС в общеустановленном порядке и, следовательно, такие суммы надбавок включаются в налоговую базу по ЕСН.

Однако если данная надбавка не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в текущем налоговом (отчетном) периоде, то она на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не является объектом обложения ЕСН.

Если налогоплательщик производит выплаты в пользу работника за расходы по найму жилого помещения, по проезду от места постоянной работы до места производства работ и обратно, если направление работника на проведение монтажных, наладочных и строительных работ оформлено в качестве служебной командировки, то эти расходы не включаются согласно подпункту 2 п. 1 ст. 238 НК РФ в налоговую базу по ЕСН.

По-прежнему у налогоплательщиков возникают вопросы о правомерности невключения в налоговую базу по ЕСН расходов, поименованных в ст. 188 ТК РФ, где говорится, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

На основании подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ вышеуказанные расходы, относящиеся к компенсационным выплатам в возмещение иных расходов, связанным с выполнением работником трудовых обязанностей, не подлежат обложению ЕСН.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что размер возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества и не облагаемых ЕСН, должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества для целей трудовой деятельности.

Определение такой суммы зачастую вызывает у налогоплательщиков сложности, и они относят на расходы завышенные суммы. Естественно, это приводит к налоговому правонарушению.

Рассмотрим следующий случай. Организация заключила корпоративный договор, например с МГТС, на обслуживание своих работников мобильной связью. При этом размер компенсаций, ежемесячно выделяемых организацией на оплату этих услуг, зафиксирован в трудовых договорах с каждым работником индивидуально. Имеет ли налогоплательщик право не включать в налоговую базу такие суммы?

В первую очередь, при наличии сумм компенсации таких расходов и принятии решения об их невключении в налоговую базу по ЕСН налогоплательщику следует определиться, для каких целей выделяется сотрудникам мобильная связь.

Если мобильная телефонная связь предназначена для личных надобностей работника, то на основании ст. 237 НК РФ суммы оплаты этой связи подлежат включению в налоговую базу по ЕСН как оплата товаров, работ, услуг, имущественных или иных прав, предназначенных для физического лица - работника.

При этом если организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль, а затраты по оплате мобильной связи относит на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то эти расходы не облагаются ЕСН.

Если услугами мобильной связи пользуются в производственных целях, то такие расходы не считаются компенсационными выплатами в пользу физического лица.

Если личный мобильный телефон сотрудника используется в производственных целях, то сумма стоимости пользования мобильной связью, оплаченная работодателем, также не включается в налоговую базу по ЕСН.

Определенные трудности у налогоплательщиков вызывает вопрос о невключении в налоговую базу по ЕСН денежной компенсации за использование сотового телефона, принадлежащего работнику.

С учетом положений подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и ст. 188 ТК РФ денежная компенсация за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не облагается ЕСН в пределах установленных организацией размеров компенсации.

Размер возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества и не облагаемых ЕСН, должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества для целей производственной деятельности.

При этом организация обязана иметь оправдательные документы (или заверенные в установленном порядке их копии), подтверждающие право собственности работника на используемое имущество, а также подтверждающие расходы, понесенные им при использовании такого имущества в рабочих целях. Только при этих условиях такие суммы не включаются в налоговую базу по ЕСН.

Обращаем внимание читателей журнала на порядок невключения в налоговую базу по ЕСН сумм пособий, гарантий и компенсаций, установленных законодательными актами субъектов Российской Федерации и выплачиваемых муниципальным служащим, государственным служащим и работникам бюджетных организаций в связи с их выходом на пенсию, предоставлением бесплатных или льготных путевок и других выплат.

В подпункте 2 п. 1 ст. 238 НК РФ приведены обстоятельства, с которыми связано предоставление компенсационных выплат, которые налогоплательщик должен учитывать при решении вопроса о невключении таких выплат в налоговую базу по ЕСН.

В связи с этим дополнительные гарантии и компенсации, хотя и установленные законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, но не соответствующие условиям, указанным в подпункте 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, подлежат обложению ЕСН.

В каких случаях такие компенсации не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН?

Во-первых, при наличии обстоятельств, в связи с которыми осуществляется выплата компенсации (их перечень приведен в подпункте 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Во-вторых, нормы компенсационных выплат должны быть установлены федеральным законодательством либо в федеральном законодательстве должна быть сделана ссылка на то, что право установления нормы по какой-либо компенсационной выплате предоставлено представительным органам субъектов Российской Федерации или представительным органам местного самоуправления.

В-третьих, компенсационная выплата должна соответствовать понятию "компенсация", приведенному в ст. 164 ТК РФ, как возмещение расходов, понесенных работником при выполнении им трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

По мнению Минфина России, отнесение выплат к компенсационным в целях применения ст. 238 НК РФ зависит не от наименования, которое может быть присвоено этим выплатам, например, коллективным договором, а от их целевого назначения - возмещение реальных затрат, понесенных работником при исполнении трудовых обязанностей.

Что касается возможности применения профсоюзными организациями нормы подпункта 15 п. 1 ст. 238 НК РФ, согласно которой с 1 января 2005 года не подлежат обложению ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период, то читателям журнала необходимо учитывать следующее.

Статьей 11 НК РФ определено понятие "бюджеты (бюджет)", которое применяется в следующем значении: федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты).

Исходя из положений Федеральных законов от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" и от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" средства профсоюзных организаций формируются не за счет средств бюджетов, а за счет членских взносов и других поступлений.

Следовательно, профсоюзные организации не относятся к организациям, финансируемым за счет средств бюджетов, и действие нормы подпункта 15 п. 1 ст. 238 НК РФ на них не распространяется.

У налогоплательщиков часто возникают вопросы о правомерности невключения в налоговую базу по ЕСН суммы суточных, выплаченных сверх норм, установленных постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, от 02.10.2002 N 729, приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что суточные, выплаченные сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации, подлежат обложению ЕСН с учетом норм п. 3 ст. 236 НК РФ.

Согласно п. 38 ст. 270 НК РФ суточные, выплаченные сверх норм, установленных Правительством РФ, относятся на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Следовательно, организации, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, могут не облагать ЕСН суточные, выплаченные сверх установленных норм, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ.

Бюджетные и некоммерческие организации, которые не формируют налоговую базу по налогу на прибыль, но которые за счет экономии средств, выделенных на их содержание, оплачивали работникам суточные свыше норм, установленных Правительством РФ, при решении вопроса о включении таких сумм в необлагаемую базу по ЕСН должны учитывать, что поскольку норма п. 3 ст. 217 НК РФ аналогична норме п. 2 ст. 238 настоящего Кодекса, а также то обстоятельство, что общий порядок установления норм суточных предусмотрен трудовым законодательством, а нормы суточных - вышеуказанными постановлениями Правительства РФ, то такие суммы не облагаются ЕСН.

В соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц по гражданско-правовым и авторским договорам, не подлежат обложению ЕСН в части ФСС РФ.

4. Предоставление налоговых льгот

Организациям, осуществляющим выплаты в пользу физических лиц, при уточнении сумм налоговых льгот по единому социальному налогу (ЕСН) необходимо иметь в виду, что с 1 января 2005 года в соответствии с Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 70-ФЗ) сфера льготного налогообложения организаций, осуществляемая на основании подпункта 1 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), расширена и распространяется на выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц как по трудовым, так и по гражданско-правовым, авторским договорам, не превышающие в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.

До 1 января 2005 года налоговые льготы при исчислении ЕСН применялись согласно подпункту 1 п. 1 ст. 239 НК РФ организациями любых организационно-правовых форм в части начисленных выплат и иных вознаграждений, не превышавших в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являвшегося инвалидом I, II или III группы, то есть работавшего на основании трудового договора.

На выплаты и иные вознаграждения, выплачивавшиеся инвалидам I, II или III группы по гражданско-правовым или авторским договорам, льготный порядок обложения ЕСН не распространялся.

Правомерность использования такой льготы организация должна подтвердить в отчетности по ЕСН, где приводятся:

- список физических лиц - инвалидов I, II или III группы, а за периоды до 2005 года - инвалидов, работавших только по трудовым договорам;

- номера и даты выдачи инвалидам учреждениями медико-социальной экспертизы справок, подтверждающих факт инвалидности;

- суммы выплат в пользу инвалидов I, II или III группы.

В подтверждение правомерности применения льготы налогоплательщики также могут представить справки или копии справок, выданных врачебно-трудовыми экспертными комиссиями в период их деятельности до 1 сентября 1996 года.

Определенные сложности при исчислении ЕСН возникают у общественных организаций инвалидов, организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные выше общественные организации инвалидов.

До 1 января 2005 года они были вправе на основании подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ заявить налоговую льготу только в части выплат и иных вознаграждений, не превышавших 100 000 руб. в течение налогового периода, начисленных в пользу каждого работника (а не только инвалида I, II или III группы) по трудовым договорам.

На основании Закона N 70-ФЗ начиная с 1 января 2005 года вышеуказанные налогоплательщики при соблюдении условий, установленных подпунктом 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, в отчетности по ЕСН вправе заявить налоговую льготу на каждое физическое лицо, в пользу которого производились выплаты и иные вознаграждения не только по трудовым, но также по гражданско-правовым и авторским договорам, не превышающие в течение налогового периода 100 000 руб.

Но если налогоплательщик заявил в отчетности по ЕСН за периоды до 2005 года льготы в сумме выплат в пользу работников по трудовым, а также и по гражданско-правовым и авторским договорам, то на суммы выплат и иных вознаграждений по гражданско-правовым и авторским договорам налоговая инспекция доначислит ЕСН.

Если вышеуказанные организации осуществляют производство и (или) реализацию подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов, то они не имеют права использовать такие льготы.

При уточнении показателей в отношении ЕСН согласно данной норме НК РФ читателям журнала необходимо иметь в виду, что льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, применяются только при расчете ЕСН и не распространяются на порядок исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС).

5. Применение пониженных ставок ЕСН и пониженных
тарифов страховых взносов на ОПС

Следует отметить, что перечни плательщиков, для которых установлены пониженные ставки ЕСН и пониженные тарифы страховых взносов на ОПС, не совпадают.

Закон N 70-ФЗ распространил с 1 января 2005 года применение пониженных ставок ЕСН, установленных для сельскохозяйственных товаропроизводителей, на организации народных художественных промыслов. Однако понижение тарифов страховых взносов на ОПС для данных организаций Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) не предусмотрено.

В отношении вышеназванных налогоплательщиков из суммы ЕСН в федеральный бюджет, исчисленной по пониженной ставке 15,8% или с применением регрессии, исключается налоговый вычет в виде страховых взносов на ОПС, исчисленных по максимальному - 14% или регрессивному тарифу. В итоге при использовании ставок и тарифов без применения регрессии эти налогоплательщики уплачивают ЕСН в федеральный бюджет по ставке 1,8%.

Индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, используют пониженные ставки ЕСН и имеют право на применение пониженных тарифов страховых взносов на ОПС.

Читателям журнала следует иметь в виду, что для применения пониженных ставок ЕСН к выплатам и вознаграждениям, начисленным в пользу физических лиц, сельскохозяйственные товаропроизводители, включая организации, индивидуальных предпринимателей и крестьянские (фермерские) хозяйства, в соответствии с положениями ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон N 193-ФЗ) должны подтвердить, что доля произведенной ими сельскохозяйственной продукции в стоимостном выражении составляет более 50% общего объема произведенной продукции, а для рыболовецкой артели (колхоза) - производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции. Учитывая, что расчет ЕСН и страховых взносов на ОПС производится налогоплательщиком по каждому месяцу нарастающим итогом, то вышеназванный критерий должен также определяться в аналогичном порядке.

К сельскохозяйственной продукции относится продукция, определенная в Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, позициями 97 0000 "Продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства" (кроме позиций продукции 97 7000 "Семена деревьев и кустарников, семена в плодах", 97 8000 "Сеянцы деревьев и кустарников", 97 9000 "Саженцы деревьев и кустарников") и 98 0000 "Продукция животноводства" (кроме позиций 98 8100 "Продукция рыбоводства прудового, озерного, речного", 98 9930 "Продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами)").

Продукция позиций 98 8100 "Продукция рыбоводства прудового, озерного, речного", 98 9930 "Продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами)" является рыбной продукцией.

Уточняя правильность определения удельного веса производимой сельскохозяйственной продукции в общем объеме производимой продукции, в том числе рыболовецкими артелями (колхозами) - удельного веса производства сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объема вылова водных биоресурсов в общем объеме производимой продукции, налогоплательщику целесообразно также проанализировать свою статистическую отчетность:

- до 1 января 2005 года - форму федерального государственного статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", порядок заполнения которой утвержден постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 N 105, представлявшуюся юридическими лицами, являвшимися коммерческими организациями, а также некоммерческими организациями всех форм собственности, осуществлявшими производство товаров и услуг для реализации на сторону, их обособленными подразделениями (кроме субъектов малого предпринимательства) в территориальные органы Госкомстата России в республике, крае, области, автономном округе, городе федерального значения;

- с 1 января 2005 года - одноименную форму, порядок заполнения которой утвержден постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50 (с изменениями и дополнениями).

Субъекты малого предпринимательства (включая индивидуальных предпринимателей) не представляют эту статистическую отчетность. Поэтому эти налогоплательщики должны использовать бухгалтерские документы, в которых отражены вышеуказанные суммы.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что имеется и другое определение понятия "сельскохозяйственный товаропроизводитель".

Согласно Федеральному закону от 09.07.2002 N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" под сельскохозяйственными товаропроизводителями понимаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50%.

По мнению автора, данная норма более жесткая и применима к тем сельскохозяйственным товаропроизводителям, в отношении которых действует вышеуказанный Федеральный закон.

Если при уточнении налоговых обязательств налогоплательщиком будет установлено, что удельный вес производимой сельскохозяйственной продукции не соответствует критериям, установленным Законом N 193-ФЗ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, то они должны пересчитать сумму ЕСН по ставкам, установленным таблицей 1 п. 1 ст. 241 НК РФ, и сумму страховых взносов на ОПС по тарифам согласно подпункту 1 п. 2 ст. 22 Закона N 167-ФЗ.

При применении пониженных ставок ЕСН организации народных художественных промыслов должны также иметь в виду особенности, связанные с ведением этого вида деятельности, установленные Федеральным законом от 06.01.1999 N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах".

Родовым, семейным общинам коренных малочисленных народов Севера, занимающимся традиционными отраслями хозяйствования, необходимо учитывать, что пониженные ставки ЕСН, установленные таблицей 2 п. 1 ст. 241 НК РФ, и тарифы страховых взносов на ОПС, установленные подпунктом 2 п. 2 ст. 22 (ст. 33) Закона N 167-ФЗ, применяются только родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов Севера и только занимающимися традиционными отраслями хозяйствования.

На аналогичные общины коренных малочисленных народов Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, а также на территориально-соседские общины малочисленных народов, союзы (ассоциации) общин малочисленных народов применение пониженных ставок ЕСН и пониженных тарифов страховых взносов на ОПС не распространяется.

Если родовые, семейные общины коренных малочисленных народов Севера занимаются не традиционными отраслями хозяйствования, а традиционными промыслами, то они исчисляют ЕСН по пониженным ставкам как организации народных художественных промыслов, если они соответствуют такому понятию.

При уточнении обязательств за 2006 год читатели журнала должны учитывать, что согласно Федеральному закону от 06.12.2005 N 158-ФЗ "О внесении изменения в статью 241 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2006 года изменилась максимальная ставка ЕСН, подлежащего уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), с 3,2 до 2,9%. Соответственно изменилась она и по шкале регресса - от 280 001 руб. до 600 000 руб., а также свыше 600 000 руб. Одновременно возросла максимальная ставка ЕСН, подлежащего уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС), - с 0,8 до 1,1%.

Ставки ЕСН в федеральный бюджет и в территориальные фонды обязательного медицинского страхования не изменились.

Расчет ЕСН с применением новых ставок ЕСН в ФСС РФ и ФФОМС должен производиться по отчетности с 1 января 2006 года.

6. Налоговые вычеты

В п. 2 ст. 243 НК РФ определено понятие налогового вычета как суммы начисленных страховых взносов на ОПС, на которую уменьшается сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет.

В отчетности по ЕСН сумма примененного налогового вычета должна быть равна сумме начисленных страховых взносов на ОПС по совокупности платежей на страховую и накопительную части трудовой пенсии.

До 1 января 2005 года из начисленной в федеральный бюджет суммы ЕСН по ставке 28% (20,6%) для соответствующих категорий налогоплательщиков (таблицы 1 и 2 п. 1 ст. 241 НК РФ) или по регрессивным ставкам подлежала исключению сумма страховых взносов на ОПС, начисленных по тарифам 14% (10,3%) для соответствующих категорий налогоплательщиков или по регрессивным тарифам.

С 1 января 2005 года из начисленной суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет по ставке 20% (15,8%) или с применением регрессии, сумма страховых взносов на ОПС, начисленная по тарифу 14% (10,3%) или с применением регрессии, также подлежит исключению в полном объеме.

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы и осуществляющие одновременно виды деятельности, облагаемые налогами согласно общему режиму, должны начислять страховые взносы на ОПС, применяемые как налоговый вычет при расчете ЕСН в федеральный бюджет, на суммы выплат в пользу физических лиц только по видам деятельности, облагаемым налогами в соответствии с общим режимом.

Если налогоплательщик, применяющий общий режим налогообложения, установит при уточнении налоговых обязательств, что при расчете ЕСН в федеральный бюджет он применил налоговый вычет в меньшей сумме, чем сумма страховых взносов на ОПС, которую он начислил за тот же период, он должен пересчитать сумму налогового вычета и в корректирующей отчетности по ЕСН отразить ее в сумме начисленных страховых взносов на ОПС. При этом в обязательном порядке пересчитывается сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет за минусом налогового вычета.

Те же действия налогоплательщик должен произвести и в случае уточнения обязательств, когда налоговый вычет применен в большей сумме, чем сумма страховых взносов на ОПС, которую он начислил.

Правило одно - сумма налогового вычета должна быть равна сумме начисленных страховых взносов на ОПС.

Если налоговый вычет при расчете ЕСН в федеральный бюджет не применен (равен нулю), а в отчетности по страховым взносам на ОПС отражена их начисленная сумма, то налогоплательщик должен произвести корректировку показателей по соответствующей строке отчетности по ЕСН, то есть он должен отразить налоговый вычет в сумме начисленных страховых взносов на ОПС и пересчитать суммы ЕСН в федеральный бюджет к уменьшению.

7. Занижение ЕСН, уплачиваемого в федеральный бюджет

В соответствии с абзацем четвертым п. 3 ст. 243 НК РФ разница между начисленными и фактически уплаченными суммами страховых взносов на ОПС признается занижением суммы ЕСН к уплате в федеральный бюджет.

Данная норма установлена законодателем в целях стимулирования налогоплательщиков к своевременной уплате страховых взносов на ОПС как социально значимого платежа. От суммы уплаты страховых взносов на ОПС зависят своевременность и размер пенсионного обеспечения граждан.

Через применение этой нормы налоговые органы осуществляют контроль за уплатой страховых взносов на ОПС.

Поэтому если возникает положительная величина вышеуказанной разницы, налоговые органы при контрольной работе доначислят ЕСН в федеральный бюджет.

Доначисление ЕСН в федеральный бюджет на сумму разницы между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами на ОПС по итогам отчетных периодов производится по сроку 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, по итогам налогового периода - по сроку 14 апреля года, следующего за отчетным налоговым периодом. Более того, налогоплательщику могут быть начислены пени до полной уплаты страховых взносов на ОПС, которые при уплате страховых взносов не слагаются.

Рассмотрим на примере применительно к 2006 году порядок доначисления ЕСН в федеральный бюджет в случае неуплаты (неполной уплаты) страховых взносов на ОПС по итогам отчетных (налогового) периодов.

Предположим, что налоговый вычет применен налогоплательщиком в сумме начисленных страховых взносов на ОПС.

Если налогоплательщик в текущем отчетном (налоговом) периоде уплачивает сумму недоимки по страховым взносам на ОПС, образовавшуюся в прошлые периоды, то налоговые органы в рамках контрольной работы производят сложение (уменьшение) суммы ЕСН в федеральный бюджет, ранее доначисленной в связи с несвоевременной уплатой страховых взносов, только на основании представленного налогоплательщиком корректирующего расчета (декларации) по страховым взносам на ОПС за период, за который была применена норма абзаца четвертого п. 3 ст. 243 НК РФ.

При этом в корректирующем расчете (декларации) налогоплательщик отражает нулевую (или уменьшенную в случае частичного погашения недоимки по страховым взносам на ОПС) разницу между начисленными и фактически уплаченными суммами страховых взносов на ОПС за данный период.

Если налогоплательщики применяют специальные налоговые режимы и одновременно осуществляют виды деятельности, облагаемые налогами согласно общему режиму, то налоговые органы производят расчет положительной разницы между начисленными и фактически уплаченными за тот же период страховыми взносами на ОПС только в части страховых взносов на ОПС, исчисленных с выплат и вознаграждений в пользу застрахованных лиц, занятых в видах деятельности, облагаемых налогами в соответствии с общим режимом.

Налогоплательщики, применяющие смешанные налоговые режимы (общий и специальный), обязаны уплачивать страховые взносы на ОПС отдельно в части каждого из вышеперечисленных режимов налогообложения.

Это означает, что в кредитное учреждение в целях исключения разбирательств и объяснений они должны представлять четыре платежных поручения по страховым взносам на ОПС по кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации:

1) в отношении общего налогового режима:

- на страховую часть трудовой пенсии;

- на накопительную часть трудовой пенсии;

2) в отношении специального налогового режима:

- на страховую часть трудовой пенсии;

- на накопительную часть трудовой пенсии.

При этом в поле "Назначение платежа" в обязательном порядке указывается, в отношении какого вида деятельности уплачены данные суммы.

При этом напомним читателям журнала, что в целом по всем видам деятельности страховые взносы на ОПС начисляются одной суммой, а для применения налогового вычета в части ЕСН страховые взносы на ОПС должны быть начислены только по видам деятельности, облагаемым налогами в соответствии с общим режимом.

8. Особенности обложения ЕСН организаций, утративших право на
применение специальных налоговых режимов

При уточнении налоговых обязательств налогоплательщики, производящие выплаты в пользу физических лиц и утратившие право на применение специальных налоговых режимов, должны восстановить всю налоговую базу по единому социальному налогу (ЕСН) за периоды, за которые при таких обстоятельствах возникает обязанность по уплате ЕСН.

Это означает, что они должны в соответствии с п. 4 ст. 243 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в целях исчисления сумм ЕСН восстановить учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), относящихся к таким выплатам, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 утверждены формы Индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета), которые рекомендовано применять налогоплательщикам в практической работе. Кроме того, рекомендованы формы Сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета).

В связи с тем что НК РФ установлена норма, обязывающая налогоплательщиков в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца производить исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам на ОПС исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового (для страховых взносов - расчетного) периода до окончания соответствующего календарного месяца, ставки ЕСН и тарифа страховых взносов на ОПС, то такая форма должна заполняться налогоплательщиком ежемесячно по каждому месяцу и в целом нарастающим итогом с начала года.

Только после этого налогоплательщик может приступить к заполнению отчетности по ЕСН.

Рассмотрим отдельные случаи, когда налогоплательщику потребуется исчислять ЕСН по истечении отчетных (налогового) периодов.

1. Если налогоплательщик, применявший упрощенную систему налогообложения, утрачивает право на ее применение в течение налогового периода, то согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ он считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено превышение дохода 15 млн руб. или остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов 100 млн руб.

Например, если налогоплательщик утратил такое право 25 февраля, то в налоговый орган он должен представить отчетность по ЕСН за I квартал по исчисленным суммам ЕСН за январь, февраль и март.

Налоговая база за I квартал текущего налогового периода по ЕСН определяется в общеустановленном порядке.

Уплата ЕСН производится за январь и февраль не позднее 15 марта, за март - не позднее 15 апреля текущего года.

При этом согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН в течение того квартала, в котором налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения, налоговым органом не начисляются.

В отчетности по страховым взносам на ОПС не должны заполняться в данном случае показатели, относящиеся к сферам деятельности, облагаемым по специальному налоговому режиму, так как налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с января.

Если налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения, например во II квартале года, то до окончания расчетного периода он будет числиться в целях исчисления страховых взносов на ОПС плательщиком, применяющим смешанный (общий и специальный) режим налогообложения.

При этом показатели периодов, когда такой налогоплательщик имел право на применение специальных налоговых режимов, отражаются в отчетности по страховым взносам на ОПС в строках и графах нарастающим итогом с начала года и до окончания расчетного периода.

2. Если налогоплательщик, применявший систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) и общий режим налогообложения, в течение налогового периода прекращает осуществлять виды деятельности, переведенные на ЕНВД, то особенностей в исчислении и уплате ЕСН в отношении видов деятельности, облагаемых налогами согласно общему режиму, не возникает.

Однако до окончания расчетного периода этот налогоплательщик также будет числиться в целях исчисления страховых взносов на ОПС плательщиком, применяющим смешанный налоговый режим, и должен заполнять соответствующие строки и графы отчетности нарастающим итогом с начала года для страхователей, применяющих специальный налоговый режим.

В них он должен повторить суммы по соответствующим периодам, когда он осуществлял виды деятельности, облагаемые ЕНВД.

3. Плательщикам единого сельскохозяйственного налога следует иметь в виду, что если по итогам истекшего налогового периода доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составила менее 70%, то они обязаны представить декларацию по ЕСН в целом за налоговый период.

Уплата исчисленных сумм ЕСН должна быть произведена до 1 февраля года, следующего за истекшим календарным годом.

Если уплата ЕСН произведена в более поздние сроки, то на суммы ЕСН начисляется пеня начиная с 1 февраля в общеустановленном порядке.

При этом в таких случаях в целях правильного исчисления налога при заполнении отчетности по ЕСН налогоплательщику целесообразно сопоставить показатели этой отчетности с показателями отчетности по страховым взносам на ОПС, например в части налоговой базы (базы) для начисления данных платежей, сумм налогового вычета и начисленных сумм страховых взносов на ОПС.

Если отсутствуют особенности при исчислении ЕСН (в случае если налоговая база по ЕСН и база по страховым взносам на ОПС равны), то при использовании уже имеющейся информации по страховым взносам на ОПС такому налогоплательщику не составит труда подготовить отчетность по ЕСН.

9. Уточнение в отчетности по ЕСН расходов, произведенных на цели
государственного социального страхования

При уточнении в отчетности по ЕСН сумм произведенных расходов на цели государственного социального страхования работников, на которые уменьшается доля ЕСН, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), налогоплательщику сначала необходимо сверить их с показателями, содержащимися в разделе I формы 4-ФСС РФ "Расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации" (далее - форма 4-ФСС РФ), которые ФСС РФ на этапе приемки данной формы тщательно проверяет путем камеральной проверки и в случае неправильного отражения этих сумм не принимает их в расходы.

До 2004 года действовала форма 4-ФСС РФ, утвержденная постановлением ФСС РФ от 29.10.2002 N 113, в 2004 году - форма 4-ФСС РФ, утвержденная постановлением ФСС РФ от 01.12.2003 N 130.

С 2005 года показатели отчетности по ЕСН налогоплательщик сравнивает с суммами, отраженными в форме 4-ФСС РФ, утвержденной постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111.

Поэтому в случае корректировки отчетности по ЕСН за предыдущие периоды в части вышеуказанных сумм отчетность должна быть скорректирована по формам, действующим в конкретном отчетном периоде. Например, за 2004 год в налоговый орган представляется корректирующая отчетность по ЕСН по форме декларации (расчета) за 2004 год.

Налогоплательщикам при выверке следует убедиться в соответствии суммы расходов на цели государственного социального страхования, отраженной в отчетности по ЕСН, величине таких расходов, отраженной в форме 4-ФСС РФ, если только ФСС РФ не осуществлял по результатам проверки доначисления по результатам проверок за предыдущие периоды. Если такие доначисления будут иметь место, то указанные ниже соотношения соблюдаться не будут.

Например, по отчетности за 2005 год:

- строки 0700-0740 в графе 4 расчета (в графе 5 декларации) по ЕСН должны быть равны соответствующим показателям строки 15 таблицы 2 раздела I формы 4-ФCC РФ;

- строки 0800-0840 в графе 4 расчета (в графе 5 декларации) по ЕСН должны быть равны соответствующим показателям строки 6 таблицы 2 раздела I формы 4-ФCC РФ.

Если налогоплательщики осуществляют расходы на цели государственного социального страхования в отношении работников, занятых в течение отчетных (налогового) периодов одновременно на выполнении работ по видам деятельности, облагаемым налогами по общему и специальному режимам налогообложения, то по строкам 0700-0740 в соответствующей графе расчета (декларации) по ЕСН:

- расходы, расчет которых зависит от суммы заработной платы работника (на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, на оплату дополнительных выходных дней по уходу за детьми-инвалидами и т.д.), учитываются в сумме, исчисленной по удельному весу выручки, полученной от деятельности, облагаемой налогами согласно общему режиму, в общей сумме выручки, полученной налогоплательщиком от всех видов деятельности;

- расходы, размер которых не зависит от суммы заработной платы работника (на выплаты единовременных пособий женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, пособий при рождении ребенка, пособий по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальных пособий на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению, на оплату путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей, оздоровление детей и т.п.), учитываются при исчислении ЕСН в полной сумме.

По строкам 0700-0740 расчета (декларации) по ЕСН не должна отражаться сумма пособия за первые два дня временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), так как законодательством оплата их установлена за счет средств работодателя, но не ФСС РФ.

При этом оплата первых двух дней временной нетрудоспособности относится к государственным пособиям, выплачиваемым в соответствии с законодательством Российской Федерации, и на основании ст. 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН, а также страховыми взносами на ОПС (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Если в каком-либо отчетном периоде органами ФСС РФ не были приняты к зачету расходы на цели государственного социального страхования, то отчетность по ЕСН должна быть скорректирована с учетом данного обстоятельства.

В.И. Янченко

"Налоговый вестник", N 8, 9, 10, август, сентябрь, октябрь, 2006 г.