Об упрощенной системе налогообложения на основе патента (Н.И. Малис, "Налоговый вестник", N 8, август 2006 г.)

Об упрощенной системе налогообложения на основе патента

Как известно, специальные налоговые режимы в виде упрощенной системы налогообложения (УСН) и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) направлены как на поддержку малого предпринимательства, так и на облегчение налогового администрирования. При этом указанные специальные налоговые режимы отличаются друг от друга: если при УСН сумма единого налога зависит от результатов деятельности налогоплательщика, то при ЕНВД - нет. ЕНВД предназначен, скорее, для микробизнеса, который в наименьшей степени поддается налоговому контролю и учету.

Практика налогообложения последних двух лет показывает, что особых изменений роста налоговых поступлений в бюджеты не произошло. Если поступления от обоих налогов в федеральный бюджет увеличиваются на 70% в год, то доля налоговых поступлений от УСН и ЕНВД в доходах бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов остается крайне незначительной и составляет соответственно около 1,5 и 3%.

Законодатели связывают резервы роста налоговых поступлений от предприятий малого бизнеса на ближайшую перспективу с увеличением количества налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, работающих без привлечения труда наемных работников на основе реформированной УСН.

УСН, введенная в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) в 2003 году, основывалась на апробированном механизме применения системы налогообложения с аналогичным названием в течение семи лет. Одни положительно зарекомендовавшие себя элементы этой системы были перенесены в НК РФ, другие - нет; в частности, не получила развития практика применения патентов для индивидуальных предпринимателей, хотя она и была самой простой и наименее дорогостоящей по сравнению с другими разновидностями УСН.

Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" внес значительные изменения в главу 26.2 НК РФ, регламентирующую правила налогообложения малого бизнеса на основе применения УСН, в том числе ввел в действие УСН на основе патента, которая может теперь применяться только индивидуальными предпринимателями, не использующими труд наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом перечень 58 видов деятельности, которыми могут заниматься индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН на основе патента, установленный ст. 346.25.1 НК РФ, не может быть расширен.

Применение УСН на основе патента не является обязательным - индивидуальные предприниматели самостоятельно принимают решение о переходе на эту систему налогообложения: они могут платить налоги в общем порядке или в порядке, предусмотренном УСН для остальных видов деятельности.

Новая система налогообложения принципиально отличается от ранее действовавшей и построена на принципе вмененного дохода, то есть не зависит от конечных результатов деятельности налогоплательщика, и в этом смысле близка к системе налогообложения в виде ЕНВД. Стоимость патента увязывается с потенциально возможным к получению годовым доходом индивидуального предпринимателя, который определяется расчетным путем. В то же время читателям журнала необходимо иметь в виду, что действие общих норм, предусмотренных ст. 346.11-346.25 НК РФ для всего контингента плательщиков единого налога, перешедших на УСН, распространяется и на применяющих УСН на основе патента, но, естественно, с учетом особенностей этого контингента индивидуальных предпринимателей.

Применять УСН на основе патента могут не все индивидуальные предприниматели, которые в своей деятельности не используют труд наемных работников, а только те из них, которые занимаются видами предпринимательской деятельности, предусмотренными НК РФ и законами субъектов Российской Федерации. В настоящее время в законодательстве нет ссылки на то, что эти виды деятельности должны соответствовать Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (ОКВЭД), утвержденному постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, и Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденному постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, что не позволяет в ряде случаев некоторым индивидуальным предпринимателям перейти на УСН на основе патента.

Поскольку согласно п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, осуществляющие один из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 этой статьи Кодекса, вправе перейти на УСН на основе патента, у налогоплательщиков имеются основания полагать, что если индивидуальные предприниматели осуществляют два или несколько соответствующих видов деятельности, то этот переход невозможен. Очевидно и то, что один индивидуальный предприниматель не может претендовать на два или более патента. В законодательстве пока не определено, что патент действует только на территории того субъекта Российской Федерации, на которой он выдан, но, по всей вероятности, законодатель именно это имел в виду. Предполагается, что в законодательство будут внесены изменения, которые ограничат возможности индивидуальных предпринимателей получать патенты в разных субъектах Российской Федерации.

Переход на применение индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента на территориях субъектов Российской Федерации осуществляется согласно законам соответствующих субъектов Российской Федерации, которые имеют право в пределах перечня, данного в НК РФ, определять виды предпринимательской деятельности, по которым разрешается применение индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента, а также размер их потенциально возможного годового дохода.

На основании вышеприведенного можно сделать вывод, что для того чтобы индивидуальные предприниматели могли работать на основе патента, они должны выполнить четыре условия:

1) у индивидуального предпринимателя, который хочет получить патент, не должно быть сотрудников, работающих по трудовому или гражданско-правовому договору;

2) индивидуальный предприниматель должен заниматься одним из 58 видов деятельности, которые указаны в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ;

3) органы власти субъекта Российской Федерации, где работает индивидуальный предприниматель, должны принять соответствующий закон;

4) индивидуальный предприниматель должен стоять на учете в той налоговой инспекции, в которую он подает за один месяц до начала работы по УСН на основе патента заявление.

Кроме того, индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН на основе патента, должны также соблюдать общие условия работы по УСН, касающиеся предельного размера дохода и стоимости основных фондов и нематериальных активов, которые регламентируются соответствующими нормами законодательства. При нарушении вышеперечисленных условий индивидуальный предприниматель лишается патента и переходит на общий режим налогообложения.

Так как индивидуальные предприниматели, купившие патент, не платят единый налог, у них не возникает обязанности по заполнению книги учета доходов и расходов, а значит, они не должны сдавать налоговую декларацию. Однако, поскольку у индивидуальных предпринимателей имеется риск возвращения к общему режиму налогообложения со всеми вытекающими отсюда последствиями, предусмотренными ст. 346.13 НК РФ, они все-таки должны, по нашему мнению, вести учет доходов и расходов.

Анализ законодательства позволяет сделать вывод о том, что оплата патента заменяет уплату следующих налогов:

- единого налога с доходов или с разницы между доходами и расходами;

- налога на доходы физических лиц и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности;

- налога на имущество, применяющееся в бизнесе;

- НДС, за исключением НДС, связанного с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Как было сказано ранее, схема построения нового вида налогообложения индивидуальных предпринимателей осуществляется по принципу обложения вмененного дохода и в определенной степени близка к принципу построения ЕНВД; на первый взгляд, имеются только различия в технике расчета.

Патент - это фиксированная сумма, которую платит индивидуальный предприниматель за право заниматься определенным видом деятельности. Годовая стоимость патента равняется потенциально возможному годовому доходу налогоплательщика, умноженному на ставку налога. При этом ставкой налога признается ставка, применяемая в соответствии с уже действующим законодательством по УСН для индивидуальных предпринимателей, выбравших объект налогообложения в виде дохода, то есть 6%.

Таким образом, стоимость патента равняется потенциально возможному годовому доходу налогоплательщика, умноженному на 6%.

Очевидно, что большинство субъектов Российской Федерации пока не приняло соответствующие законы, поскольку они не пришли к единому мнению о методике построения механизма расчета стоимости патента, заключающегося в определении потенциально возможного годового дохода налогоплательщика.

НК РФ допускает, что, вырабатывая региональное законодательство, органы власти субъектов Российской Федерации могут дифференцировать потенциально возможный годовой доход налогоплательщика с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности индивидуальных предпринимателей на их территории, как это предусмотрено для тех индивидуальных предпринимателей, которые в соответствии с законодательством по ЕНВД перешли на уплату единого налога. Абсолютно логичным в связи с этими обстоятельствами представляется увязка законодательства по УСН на основе патента и законодательства по ЕНВД: если вид предпринимательской деятельности, предусмотренный для возможного применения УСН на основе патента, входит в перечень видов предпринимательской деятельности, установленный п. 2 ст. 346.26 НК РФ для ЕНВД, то размер потенциально возможного годового дохода по данному виду предпринимательской деятельности не должен превышать величину базовой доходности, установленной для соответствующего вида деятельности главой 26.3 Кодекса, умноженную на 30. При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что базовая доходность является по определению условной месячной, а не годовой доходностью в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, то есть увеличение потенциально возможного годового дохода не может быть больше, чем в 2,5 раза по сравнению с базовой доходностью по ЕНВД, рассчитанной на год на одну единицу физического показателя деятельности.

На практике это выглядит следующим образом. Допустим, что индивидуальный предприниматель, занимающийся изготовлением и ремонтом обуви, принял решение о переходе на УСН на основе патента (предположим, что этот вид деятельности предусмотрен региональным законодательством). Изготовление и ремонт обуви в соответствии с ОКУН относится к бытовым услугам. При этом в регионе, где осуществляется данная предпринимательская деятельность, соответствующего законодательства по ЕНВД не принималось. Размер потенциально возможного годового дохода для данного вида деятельности не может превышать величину базовой доходности по оказанию бытовых услуг, предусмотренную п. 2 ст. 346.29 НК РФ, умноженную на 30, то есть 225 000 руб. (7500 руб. х 30).

Что касается физического показателя, используемого для расчета ЕНВД, то по тем видам деятельности, по которым возможно совпадение по введению ЕНВД и УСН на основе патента, это практически всегда количество работников, что упрощает сравнение двух механизмов налогообложения. Так же как и при системе налогообложения в виде ЕНВД, сумма налога при УСН на основе патента (стоимость патента) никак не зависит от фактической выручки и расходов.

Рассмотрим, как это выглядит на практике на основе Закона г. Москвы от 09.11.2005 N 54 "Об упрощенной системе налогообложения на основе патента" (далее - Закон г. Москвы).

Законом г. Москвы определены практически все виды деятельности, предусмотренные в НК РФ для возможного применения УСН на основе патента, и при этом ЕНВД введен в г. Москве в крайне урезанном виде, так как если бы виды деятельности, по которым применялись УСН на основе патента и ЕНВД, совпадали, индивидуальным предпринимателям пришлось бы подчиняться законодательству по ЕНВД, что логично, учитывая обязательный порядок применения ЕНВД для предусмотренного законом субъекта Российской Федерации контингента налогоплательщиков и добровольное применение УСН на основе патента.

Сравнение величины ЕНВД и стоимости патента для одного и того же контингента плательщиков показывает, что стоимость патента в большинстве случаев несколько ниже. Для примера можно рассмотреть московское законодательство (будем считать, что корректирующие коэффициенты не применяются, поскольку ссылок на это обстоятельство в Законе г. Москвы нет).

Потенциально возможный доход налогоплательщика устанавливается в размере от 96 000 руб. до 225 000 руб. (максимальное колебание составляет 2,3 раза) в зависимости от вида предпринимательской деятельности и вне зависимости от каких-либо других факторов, влияющих на эту деятельность.

Если бы индивидуальный предприниматель, не использующий труд наемного работника, занимающийся ремонтом и пошивом одежды, изготовлением трикотажных или вязаных изделий или оказанием услуг по стирке и химчистке, что по кодам ОКУН относится к виду деятельности по оказанию бытовых услуг, платил бы ЕНВД, то годовые выплаты равнялись бы 13 500 руб. (7500 руб. х 12 мес. х 15%). Тот же индивидуальный предприниматель за годовой патент заплатил бы 5760 руб. (96 000 руб. х 6%). Сравнение стоимости патента с ЕНВД по другим видам предпринимательской деятельности, относящимся к бытовому обслуживанию, показывает, что по высокорентабельным видам деятельности ситуация выглядит по-другому: стоимость патента равняется сумме ЕНВД по тем видам деятельности, по которым предусмотрен самый высокий уровень потенциально возможного годового дохода - 225 000 руб.; по остальным видам деятельности она ниже. На этом основании можно сделать вывод, что стоимость патента равна или меньше ЕНВД.

В отличие от Закона г. Москвы, Закон Ярославской области, например, предусматривает учет особенностей и места ведения предпринимательской деятельности на территории Ярославской области следующим образом. По каждому из 58 видов деятельности предусмотрен размер потенциально возможного к получению индивидуальными предпринимателями дохода, причем этот размер устанавливается отдельно для г. Ярославля, для населенных пунктов с численностью населения свыше 10 000 человек и для населенных пунктов с численностью населения не более 10 000 человек. По г. Ярославлю размер потенциально возможного годового дохода ниже, чем по г. Москве, и колебания менее значительны: от 90 000 руб. до 135 000 руб. (1,5 раза). Соответственно для населенных пунктов с численностью жителей свыше 10 000 человек потенциально возможный годовой доход снижается на 29,5%, а для населенных пунктов с численностью до 10 000 человек - в 2,3 раза по основному контингенту плательщиков. Примерно такая же тенденция и по остальному контингенту.

При сравнении величины ЕНВД и стоимости патента читателям журнала необходимо иметь в виду, что величина ЕНВД уменьшается на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, но при этом сумма единого налога не может быть уменьшена больше чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

В ст. 346.25.1 НК РФ ничего не говорится о том, уменьшается стоимость патента на величину вышеуказанных выплат или нет. В то же время те индивидуальные предприниматели, которые работают в условиях УСН и выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, имеют право согласно действующему законодательству уменьшать налоговые платежи на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму пособий по временной нетрудоспособности, при этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Очевидно, что поскольку уменьшение суммы единого налога предусмотрено не для всех налогоплательщиков, работающих по УСН, то проблема возможности уменьшения стоимости патента не решена. В то же время в соответствии с одним из разъяснений Минфина России (см. письмо от 26.09.2005 N 03-11-02/44) на индивидуальных предпринимателей, перешедших на УСН на основе патента, распространяются согласно п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ нормы, установленные ст. 346.11-346.25 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, предусмотренных для этого контингента налогоплательщиков. Поэтому индивидуальные предприниматели имеют право уменьшать в соответствии со ст. 346.21 НК РФ стоимость патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но при этом стоимость патента не может быть уменьшена более, чем на 50% стоимости патента. При этом уменьшение стоимости патента на сумму страховых взносов производится при оплате оставшейся стоимости патента по окончании периода, на который был получен патент. Эта оставшаяся стоимость патента представляет собой, по мнению Минфина России, разницу между третьей частью стоимости патента, которую индивидуальный предприниматель должен оплатить в течение 25 дней с начала предпринимательской деятельности на основе патента, и полной стоимостью патента. Из текста данного разъяснения Минфина России не следует вывод о том, что уменьшение стоимости патента касается только оставшейся суммы, в то время как многие специалисты придерживаются в средствах массовой информации именно этой идеи.

Остается также нерешенной проблема, связанная с особенностями уплаты индивидуальными предпринимателями взносов на обязательное пенсионное страхование: в соответствии со ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" индивидуальные предприниматели платят фиксированную сумму пенсионных взносов в размере 1800 руб. в год в срок не позднее последнего дня текущего года. В таком случае возникает вопрос: могут ли индивидуальные предприниматели уменьшать стоимость патента на сумму еще не уплаченных страховых взносов? Если они не могут это делать, можно ли впоследствии пересчитать стоимость патента? Такая проблема возникнет у индивидуальных предпринимателей, которые будут брать патент на период меньше года.

Учитывая особенности предпринимательской деятельности, по которой можно уплачивать налоговые платежи в форме патента, велика вероятность разъездного характера этой деятельности на территории нескольких муниципальных образований. В таком случае вполне возможна ситуация, при которой на территории одного или нескольких муниципальных образований в отношении этого вида деятельности введена система налогообложения в виде ЕНВД, а на территории других муниципальных образований не введена.

Письмом Минфина России от 26.09.2005 N 03-11-02/44 разъясняется, что индивидуальный предприниматель обязан уплачивать ЕНВД в бюджеты тех муниципальных образований, в которых такой налог введен, а в остальных он должен применять УСН на основе патента. Но с 1 января 2006 года налоговые органы должны осуществлять постановку на учет плательщиков ЕНВД по каждому месту осуществления деятельности. Учитывая, что в настоящее время большинство действующих территориальных налоговых инспекций являются органами межрайонного уровня, такое действие представляется технически невозможным. Кроме того, в главе 26.3 НК РФ не определено для вышеуказанных целей место осуществления деятельности.

Учитывая специфические особенности рассматриваемых видов предпринимательской деятельности, связанные с тем, что в значительном количестве случаев договоры на оказание услуг заключаются и расчеты за их исполнение производятся по месту нахождения налогоплательщика, а сами услуги оказываются в других местах, местом осуществления деятельности следует, по нашему мнению, считать место нахождения налогоплательщика, но это законодательством не определено.

Статья 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, в которой приводятся правила ведения деятельности индивидуальными предпринимателями, перешедшими на УСН на основе патента, вступила в действие с 1 января 2006 года, что, однако, не означает возможность индивидуальных предпринимателей сразу воспользоваться новыми правилами, ввиду того что очень ограниченное количество регионов приняли соответствующее законодательство до 1 декабря 2005 года, а согласно п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее, чем через месяц после официального опубликования. Кроме того, индивидуальный предприниматель должен подать заявление за месяц до начала деятельности. Так, Закон г. Москвы принят 9 ноября 2005 года. Из текста этого Закона можно сделать вывод о том, что индивидуальные предприниматели г. Москвы смогли воспользоваться своим правом только с 1 апреля 2006 года, поскольку патент выдается на период, начинающийся с 1-го числа квартала.

Законодательством предусматривается, что патент, несмотря на то что его расчеты связываются с потенциально возможным годовым доходом плательщика, может выдаваться на квартал, полугодие, девять месяцев или год. Если индивидуальный предприниматель приобретает годовой патент не с начала года, то создается ситуация, при которой имеется вероятность изменения потенциально возможного годового дохода в следующем году, что потребует пересчета стоимости патента в соответствии с новыми условиями.

Н.И. Малис,

ведущий научный сотрудник НИФИ Минфина России, к.э.н., доцент

"Налоговый вестник", N 8, август 2006 г.