Недостачи имущества в бюджетных учреждениях (Т.В. Антипова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2004 г.)

Недостачи имущества в бюджетных учреждениях

Инвентаризация - это проверка фактического наличия имущества. Порядок ее проведения в Российской Федерации не меняется уже много лет и определяется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации).

Результатом проведения инвентаризации является, как правило, наличие либо отсутствие недостач и (или) излишков.

Недостача - это отсутствие нужного количества денег, имущества, обнаруженное проверкой*(1). Для целей ревизий бюджетных учреждений это понятие требует уточнения. Недостача - это отсутствие учтенного по данным бухгалтерского учета имущества, выявленное в результате инвентаризации. Это, казалось бы, очевидное определение, отсутствует в нормативной базе, что порождает массу вопросов при проведении инвентаризации в бюджетных учреждениях.

Косвенное определение недостачи вытекает из п. 26 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н (далее - Инструкция), согласно которому выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на соответствующих субсчетах. Недостача материальных запасов в пределах норм естественной убыли относится по балансовой стоимости по дебету субсчетов 140, 141, 220, 241, 270 и кредиту субсчетов счетов 04, 05, 06, 08, а сверх норм естественной убыли - по рыночной стоимости на виновных лиц.

Однако при отнесении недостачи на виновных лиц необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 29 Конституции Российской Федерации каждый обвиняемый считается невиновным, пока обратное не будет доказано вступившим в законную силу приговором суда.

Если материально ответственное лицо добровольно внесло сумму недостачи в кассу, то эта сумма перечисляется в доход бюджета, за счет которого финансируется данное бюджетное учреждение. Это следует из п. 132 Инструкции, где указано, что "суммы, поступившие в возмещение недостач и хищений объектов основных средств, нематериальных активов и малоценного инвентаря, подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета".

Если же материально ответственное лицо не признает недостачу, то взыскать с него недостающую сумму можно только по решению суда. Рассмотрим случаи, когда факт недостачи признан не был.

Пример 1. В акте ревизии бюджетного учреждения зафиксировано, что в результате сплошного пересчета выручки экспресс-бара, арендующего площади бюджетного учреждения, установлена недостача этой выручки. К акту приложен расчет, в котором отражено расхождение между данными чеков кассового аппарата и кассовыми отчетами бухгалтерии. На основании этого расхождения выведена сумма недостачи в размере 25 000 руб.

Сплошной пересчет проводился в отсутствие материально ответственного лица (заведующей экспресс-баром Нелюбиной Р.И.). Приложенный к акту ревизии расчет подписан главным бухгалтером и руководителем проверяемого бюджетного учреждения. Акт ревизии был сопровожден и объяснительной запиской, в которой бармены этого экспресс-бара указали, что Нелюбина Р.И. не сдала в кассу бухгалтерии выручку в размере 25 000 руб. Нелюбина Р.И. недостачу возмещать отказалась, поскольку на момент проведения ревизии была уже уволена и отрицала сам факт выявленной в ее отсутствие недостачи.

Затем материалы были переданы в прокуратуру, но прокурор в возбуждении уголовного дела отказал. В постановлении об отказе в возбуждении уголовного дела указано следующее.

Исходя из положений п. 26 Инструкции, недостачи выявляются в результате инвентаризации. При ревизии инвентаризация не проводилась. Недостача выявлена путем сплошного пересчета данных первичных документов. В соответствии с п. 2.8 Методических указаний по инвентаризации "проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц".

Следовательно, факт недостачи, установленный без проведения инвентаризации в отсутствие материально ответственного лица, является недоказанным. В действиях заведующей экспресс-бара Нелюбиной Р.И. отсутствует состав преступления.

Таким образом, отказ покрыть недостачу сохранил личные сбережения Нелюбиной Р.И., хотя вполне вероятно, что эти 25 000 руб. она действительно до бухгалтерии "не донесла". Однако неграмотное оформление материалов ревизии сыграло на руку заведующей экспресс-баром.

Отметим, что в этом же акте ревизии таким же образом была установлена недостача и по другим арендаторам, которые добровольно внесли сумму недостачи, и, естественно, обратно им эти деньги не вернули, несмотря на нелигитимность акта ревизии.

Пример 2. При проведении инвентаризации перед составлением годового отчета была выявлена недостача одной радиостанции, выданной инспектору ГИБДД Семенову В.П. Сумма этой недостачи была удержана из заработной платы Семенова В.П. по приказу руководителя, утвердившего материалы инвентаризации. Инспектор заявил, что в получении этой радиостанции не расписывался, договор о материальной ответственности не заключал и обратился в вышестоящую инстанцию, которая признала приказ руководителя недействительным. Сумма, удержанная из заработной платы Семенова В.П., была ему возмещена.

На практике проведение инвентаризации часто ограничивается составлением инвентаризационных описей и сбором подписей членов комиссии, отвечающих за проведение инвентаризации. Как правило, фактическое наличие имущества не проверяется. В таких организациях очень часто при внезапных ревизиях возникают различные недоразумения.

Например, некоторые ценности находятся в таком месте, что к ним невозможно даже подойти лежат на верхней полке покрытого густым слоем пыли стеллажа высотой 4 м или в подвале, заполненном водой).

Доходит даже до анекдотичных, а порой детективных ситуаций.

Пример 3. В бюджетном учреждении перед составлением годовой отчетности новый главный бухгалтер провел внезапную инвентаризацию по состоянию на 1 декабря 2003 г. В результате была установлена недостача копировального аппарата стоимостью 36 000 руб. По этому факту было назначено служебное расследование, и выяснилось, что сотрудник, не уведомив материально ответственное лицо, сдал ксерокс в ремонт. Оказалось, что этот забытый всеми ксерокс находится в ремонте уже три года.

Этот пример подтверждает, что в предыдущие годы инвентаризация в учреждении проводилась чисто формально - путем подписания инвентаризационных описей.

Другим средством устранения недостачи является "упование" материально ответственных лиц на применение норм естественной убыли.

Действующие нормы естественной убыли материальных ресурсов вводились на основании постановлений Совета Министров СССР и утверждались министерствами и ведомствами по согласованию с Министерством финансов СССР. Разработанные до 1990 г. нормы естественной убыли используются министерствами до настоящего времени, несмотря на то, что Постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" федеральным органам исполнительной власти предписано утвердить в установленном порядке до 1 января 2003 г. нормы естественной убыли.

Новые нормы естественной убыли утверждены только Минпромнауки России (приказы от 25 февраля 2004 г. N 55 "Об утверждении норм естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом" и от 31 января 2004 г. N 22 "Об утверждении норм естественной убыли при хранении химической продукции") и Минсельхозом России (приказ от 23 января 2004 г. N 55 "Об утверждении норм естественной убыли"). Нормы естественной убыли являются предельными и применяются только в тех случаях, когда при проверке фактического наличия товаров обнаружится недостача против учетных остатков. Величина естественной убыли определяется как произведение количества (суммы) недостающего товара и установленной для этого товара нормы естественной убыли. Естественная убыль товаров может быть списана только после инвентаризации товаров на основе соответствующего расчета.

Согласно п. 5 Инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров при хранении и отпуске на мелкооптовых базах и в кладовых предприятий общественного питания, утвержденной приказом Министерства торговли СССР от 2 апреля 1987 г. N 88, нормы естественной убыли не применяются по товарам, которые:

принимаются и отпускаются базой и кладовой без взвешивания (счетом или по трафарету);

учтены в общем обороте базы и кладовой, но фактически на базе и в кладовой не хранились (транзитные операции);

списаны по актам вследствие лома, крошения, порчи, снижения качества товара, завеса и повреждения тары.

В качестве иллюстрации случаев, когда нормы естественной убыли не применяются, приведем следующие примеры.

Пример 4. В результате инвентаризации, проведенной в учреждении, которое финансируется за счет местного бюджета, установлена недостача 600 г сливочного масла. Оно было принято с молочного завода в коробках (по трафарету) и при приемке не взвешивалось. При взвешивании коробок с маслом в процессе инвентаризации вес одной из них оказался меньше трафаретного на 600 г. Поскольку товар принимался кладовой без взвешивания, по нему нормы естественной убыли не могут применяться. Материально ответственное лицо (заведующая складом продуктов питания) в полном объеме внесла в кассу организации сумму недостачи по рыночной стоимости. Сумма недостачи перечислена в доход местного бюджета.

Пример 5. В учреждении, финансируемом из федерального бюджета, была проведена выборочная инвентаризация продуктов питания и выявлена недостача 8,6 кг свинины. В соответствии с п. 3 приказа Министерства торговли СССР от 27 декабря 1983 г. N 309 основанием для начисления естественной убыли по нормам при холодильной обработке и хранении является наличие следующих сведений:

о термическом состоянии мяса и его температуре (указываются в приемных документах);

температуре воздуха в камерах замораживания и камерах хранения, емкости холодильника или емкости каждого отдельно стоящего корпуса холодильника, исчисляемой по емкости камер хранения только мороженых грузов (приводятся в паспорте холодильника).

В приемные документы заносится средняя температура, замеряемая в каждой партии мяса в тушах, полутушах, - в толще мышц на глубине 6 см от поверхности не менее чем в четырех единицах.

Перечисленные данные в приемных документах на мясо, подвергнутое инвентаризации, отсутствовали. Паспорт на холодильник, в котором оно хранилось, не найден. Следовательно, нет основания для применения норм естественной убыли. Сумма недостачи по рыночной цене в размере 1032 руб. (8,6 кг х 120 руб.) была внесена в кассу материально ответственным лицом. В соответствии с п. 132 Инструкции сумма недостачи в размере 1032 руб. перечислена в доход федерального бюджета,

Мы разобрали на примерах, к каким обстоятельствам может привести неверное проведение инвентаризации и некорректное оформление ее результатов.

Для того чтобы избежать таких "казусов" и для эффективного проведения инвентаризации, необходимо выполнить ряд существенных условий, а именно:

перед проведением инвентаризации удостовериться в наличии надлежаще оформленных договоров о полной материальной ответственности с материально ответственными лицами;

ознакомить всех членов комиссии с приказом руководителя организации о проведении инвентаризации;

обеспечить присутствие всех членов инвентаризационной комиссии, указанных в этом приказе;

убедиться в том, что руководителем организации созданы условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки, а именно:

выделена рабочая сила для перевешивания и перемещения грузов,

предоставлено в распоряжение инвентаризационной комиссии технически исправное весовое хозяйство, измерительные и контрольные приборы, мерная тара;

иметь при себе составленные инвентаризационные описи с проставленными данными бухгалтерского учета по состоянию на день проведения инвентаризации (лучше проводить инвентаризацию на начало отчетного периода, например, на 1 июля, 1 октября, 1 января, так как на эти даты проще всего получить данные об остатках на бухгалтерских счетах);

перед проведением инвентаризации взять расписку с материально ответственного лица о том, что к началу проведения инвентаризации все документы, относящиеся к приходу или расходу ценностей, сданы в бухгалтерию и никаких неоприходованных или списанных в расход ценностей не имеется;

фактическое наличие имущества проверять при обязательном участии материально ответственных лиц, иначе результаты инвентаризации могут быть оспорены в суде;

следить за тем, чтобы в процессе инвентаризации комиссия обеспечивала полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках имущества;

инвентаризацию имущества, находящегося в одном помещении, проводить в порядке его расположения;

инвентаризацию имущества, находящегося в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица, проводить последовательно по местам хранения;

пересчитывать, взвешивать или измерять имущество в присутствии материально ответственных лиц и комиссии.

Кроме того, следует обратить внимание на следующие моменты:

в инвентаризационные описи не допускается вносить данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или на основании сведений учета без проверки фактического наличия имущества;

при длительном проведении инвентаризации имущество может отпускаться только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации материально ответственным лицом в присутствии членов инвентаризационной комиссии;

по окончании инвентаризации описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии. При отсутствии подписи хотя бы одного члена комиссии результаты инвентаризации могут быть признаны недействительными;

в конце описи материально ответственные лица дают расписку о том, что проверку имущества комиссия провела в их присутствии, каких-либо претензий к членам комиссии нет, а перечисленное в описи имущество принято на ответственное хранение.

Т.В. Антипова,

советник государственной службы III класса,

канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. - М.: АЗЪ, 1996.