Как заплатить за выигрыш (Д.В. Тананаев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2004 г.)

Как заплатить за выигрыш

Нередко игорные заведения проводят розыгрыши денежных призов среди своих посетителей. Рассмотрим, являются ли эти розыгрыши стимулирующей лотереей и какие налоговые обязательства возникают вследствие таких выплат.

Обложение НДФЛ

Плательщиками налога на доходы физических лиц признаются сами физические лица (ст. 207 НК РФ). При этом состав доходов, рассматриваемых в главе 23 НК РФ в качестве объекта налогообложения (ст. 208, 209 НК РФ), четко не определен. Согласно подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ объектом налогообложения могут являться иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

Понятие "осуществление деятельности" нормативно не закреплено. Это, по нашему мнению, не позволяет исключить доход в виде выигрышей из объекта налогообложения, так как нет оснований утверждать, что этот "иной доход" не связан с осуществлением деятельности. Аналогичную позицию в отношении выигрыша выразил и Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 5 июня 2001 г. N 162-О.

Налоговая ставка в отношении доходов резидентов в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ в общем случае устанавливается в размере 13%*(1). При этом согласно п. 2 данной статьи со стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, налог взимается уже по другой ставке - 35%*(2).

Отметим, что до вступления в силу поправок в НК РФ, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, в соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ по ставке 35% также облагались выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей. После вступления в силу указанного Закона данная формулировка из ст. 224 НК РФ была исключена. Следовательно, если выигрыш не связан с рекламой товаров (работ, услуг), то облагаться он должен по ставке 35%, что подтверждается и Определением КС РФ от 5 июня 2001 г. N 162-О.

Таким образом, с выигрыша в лотерее должен быть в любом случае уплачен налог на доходы физических лиц. Однако, если лотерея проводится в целях рекламы товаров (работ, услуг), ставка налога с выигрыша составит 35%, а если такой цели нет - 13%.

Доходы по выигрышу согласно п. 1 ст. 223 НК РФ считаются полученными в день их выплаты (перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц) - при получении доходов в денежной форме.

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Такие организации в этом случае признаются налоговыми агентами. ЕНВД рассчитывается и уплачивается налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, если их источником является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых применяются нормы ст. 228 НК РФ (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Физические лица, которые получили выигрыши от организаторов лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), самостоятельно исчисляют и уплачивают налог (исходя из сумм таких выигрышей) (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ). Эти физические лица обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию (п. 3 ст. 228 НК РФ).

Напомним, что согласно п. 1 ст. 290 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (продолжительность которого в соответствии со ст. 216 НК РФ составляет календарный год). При этом, как указано в п. 4 и 5 ст. 228 НК РФ, сумма налога уплачивается по месту жительства налогоплательщика до 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, равными долями в два платежа: первый - в течение 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - в течение 30 дней после первого срока уплаты.

Несмотря на то что исчисляет и уплачивает налог сам налогоплательщик (физическое лицо), а не игорное заведение, за последним "частично" сохраняются обязанности налогового агента. Дело в том, что в рассмотренном выше п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом сначала названа организация, от которой налогоплательщик получил доход, и только потом этому налоговому агенту передаются функции по исчислению, удержанию и уплате налога.

В нашей ситуации обязанность рассчитать и внести в бюджет ЕНВД (а следовательно, и удержать, правда, уже со своих доходов) возложена непосредственно на налогоплательщика (п. 2 ст. 226, подп. 5 п. 1, п. 2 и п. 3 ст. 228 НК РФ). Значит, можно говорить о том, что игорное заведение должно выполнить остальные функции налогового агента, за исключением названных.

Требования к налоговому агенту, рассмотренные в ст. 226 НК РФ, предусматривают исчисление, удержание и уплату налога, поэтому к рассматриваемой ситуации отношения не имеют. Тем не менее в ст. 230 НК РФ, регламентирующей соблюдение положений главы 23 НК РФ, содержатся следующие нормы.

Во-первых, налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена МНС России. Это формы N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц" и N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 2003 год", утвержденные приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583. При этом форма N 2-НДФЛ рекомендована этим приказом для того, чтобы налоговые агенты сообщали в налоговые органы по месту своего учета о неудержании налога и сумме задолженности налогоплательщика по доходам за год. В справочнике "Виды доходов", приведенном в приложении к формам N 1-НДФЛ и 2-НДФЛ "Справочники", указан соответствующий код дохода - 3010 "Стоимость выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов)."

Во-вторых, налоговые агенты подают в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц текущего налогового периода, а также суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной МНС России. Такие сведения передаются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом МНС России. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять данные на бумажных носителях.

Если игорное заведение не отчитается перед налоговыми органами, оно будет нести ответственность в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Обратите внимание: в п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при применении п. 1 ст. 126 НК РФ необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе.

Видно, что игорное заведение будет отвечать только за непредставление сведений, но это же наказание будет применено и за отсутствие карточек по формам N 1-НДФЛ и 2-НДФЛ. Дело в том, что ни ст. 120, ни ст. 123 НК РФ в данном случае к игорному заведению применить нельзя.

Так, ст. 120 НК РФ предусмотрен штраф за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, а именно:

отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета;

систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Понятно, что к нашей ситуации это отношения не имеет, поскольку с точки зрения бухгалтерского законодательства такие карточки (формы N 1-НДФЛ и 2-НДФЛ) не являются бухгалтерскими регистрами и первичными документами (в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что такое "первичный документ" и "учетный регистр"), не являются счетами-фактурами, а также не приводят к несвоевременному или неправильному отражению на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций (так как не предполагают их отражение вообще). Это подтверждает и арбитражная практика (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 октября 2003 г. по делу N А66-3244-03, от 7 февраля 2003 г. по делу N А26-3936/02-210, от 16 января 2003 г. по делу N А56-28862/02, от 30 октября 2002 г. по делу N А56-9496/02).

Что касается ст. 123 НК РФ, то ею предусмотрен штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Как мы указали выше, у игорного заведения такой обязанности нет.

Таким образом, если игорное заведение не представит в налоговый орган сведения о доходах физических лиц, выигравших в лотерею, его оштрафуют на 50 руб.

Что такое "стимулирующая лотерея"

Федеральный закон от 11 ноября 2003 г. N 138-ФЗ "О лотереях" (далее - Закон N 138-ФЗ), вступивший в силу с этого года, определяет правовую основу государственного регулирования отношений в рамках организации и проведения лотерей. Этот закон регламентирует виды, цели, порядок организации и проведения лотерей на территории Российской Федерации, устанавливает их обязательные нормативы, правила проведения контрольных мероприятий в этой области, а также ответственность лиц, участвующих в организации и проведении лотерей (ст. 1 Закона N 138-ФЗ).

В статье 2 Закона N 138-ФЗ раскрыто содержание используемых в нем понятий.

Лотерея - игра, которая проводится в соответствии с договором и в которой одна сторона (организатор лотереи) проводит розыгрыш призового фонда лотереи, а вторая сторона (участник лотереи) получает право на выигрыш, если она будет признана выигравшей в соответствии с условиями лотереи. Это определение позволяет считать, что рассматриваемые розыгрыши соответствуют определению лотереи, данному в Законе N 138-ФЗ.

Согласно п. 3 ст. 3 Закона N 138-ФЗ лотерея в зависимости от способа формирования ее призового фонда подразделяется на следующие виды:

лотерея, право на участие в которой связано с внесением платы (т.е. за счет этой платы формируется призовой фонд);

лотерея, право на участие в которой не связано с внесением платы (т.е. призовой фонд формируется за счет средств организатора лотереи). Это и есть стимулирующая лотерея. Иными словами, безвозмездность является одним из условий для квалификации лотереи в качестве безвозмездной, что также закреплено в ст. 16 Закона N 138-ФЗ.

Прежде чем проводить стимулирующую лотерею, необходимо направить в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством РФ, уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации или уполномоченный орган местного самоуправления (в зависимости от территории ее проведения) уведомление об этом (ст. 7 Закона N 138-ФЗ). В нем должны быть отражены: срок, способ, территория проведения лотереи. Такой территорией при стимулирующей лотерее является территория, на которой реализуются соответствующие товары (услуги). Кроме того, в уведомлении следует указать организатора такой лотереи, а также наименование товара (услуги), с реализацией которого непосредственно связано проведение стимулирующей лотереи.

Очевидно, что территория проведения лотереи ограничивается стенами игорного заведения. Однако говорить о том, что на этой территории реализуются соответствующие товары (услуги), а тем более утверждать, что розыгрыш призов с посетителями связан с реализацией товара (услуги), по нашему мнению, нельзя, и вот почему.

Деятельность игорного заведения не является ни товаром, ни услугой (ст. 364 НК РФ). "Игорный бизнес - предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг". Это, на наш взгляд, является достаточным аргументом для того, чтобы данные розыгрыши, проводимые игорным заведением, вывести из-под определения как стимулирующей лотереи, так и лотереи вообще, данных в Законе N 138-ФЗ.

Указанный аргумент будет также служить обоснованием для налогообложения дохода физического лица, выигравшего приз, по ставке 13%. Ведь по ставке 35% облагаются только доходы от выигрышей и призов, получаемых в конкурсах, играх и других мероприятиях, проводимых в целях рекламы товаров, работ и услуг.

Следовательно, правила, установленные для проведения лотерей (в том числе о представлении уведомлений), к рассмотренным розыгрышам не применяются.

Д.В. Тананаев,

аудитор ООО "Юрис-аудит"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, которые не являются налоговыми резидентами РФ.

*(2) В части, превышающей 2000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ).