Применение ПБУ 18/02 при формировании себестоимости продукции (О.А. Курбангалеева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2004 г.)

Применение ПБУ 18/02 при формировании себестоимости продукции

Постоянное налоговое обязательство (ПНО), постоянный налоговый актив (ПНА), отложенный налоговый актив (ОНА) и отложенное налоговое обязательство (ОНО) признаются в бухгалтерском учете в том же отчетном периоде, в котором возникают постоянные разницы, вычитаемая временная разница (ВВР) и налогооблагаемая временная разница (НВР).

Момент формирования постоянных разниц, ВВР и НВР в ПБУ 18/02*(1) четко не обозначен. Из примера, приведенного в ПБУ, следует, что разницы необходимо отражать в бухгалтерском учете в момент принятия к бухгалтерскому учету активов или признания расходов.

Такой подход вполне оправдан в том случае, если расходы, признанные в отчетном периоде, не участвуют в формировании себестоимости продукции (работ, услуг), а полностью учитываются при формировании финансового результата деятельности организации.

В бухгалтерском учете к таким расходам относятся:

- общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", при условии их списания в конце месяца в дебет счета 90 "Продажи";

- прочие операционные расходы;

- внереализационные расходы.

Однако во многих организациях на базе расходов по обычным видам деятельности формируется себестоимость продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете в нее включаются расходы, которые отражаются по дебету счета 20 "Основное производство", в том числе те, которые сначала учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и на счете 26, а в конце месяца списываются на счет 20. Это - прямые расходы организации.

При расчете себестоимости могут учитываться расходы, признанные не только в отчетном периоде, но и в предыдущих отчетных периодах (п. 9 ПБУ 10/99*(2)). Некоторые расходы, признанные в отчетном периоде, не учитываются при формировании себестоимости проданной продукции (работ, услуг), а переходят на следующий отчетный период. Таким образом, на конец месяца в бухгалтерском балансе организации числятся расходы, которые отражают стоимость незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженной продукции.

Иными словами, признание прямых расходов в бухгалтерском учете не всегда означает, что они повлияют на формирование финансового результата деятельности организации в том же месяце.

Поэтому сумма понесенных в бухгалтерском учете прямых затрат за месяц, по которым возникают разницы, на конец месяца должна быть распределена между себестоимостью выпущенной в течение месяца продукции (работ, услуг) и незавершенным производством. А затем часть затрат, отнесенная на себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг), должна быть распределена между стоимостью реализованной продукции (работ, услуг) и остатком готовой продукции на складе.

Не все постоянные и временные разницы, связанные с этими расходами, влияют на величину прибыли, полученной в отчетном периоде. Следовательно, ПНО, ПНА, ОНА и ОНО, сформированные на основании этих разниц, не приведут к правильной величине текущего налога на прибыль.

Пример 1. В июле 2004 г. расходы организации на изготовление продукции составили:

- в бухгалтерском учете - 100 000 руб.;

- в налоговом учете - 80 000 руб.

На основе возникшей ВВР в сумме 20 000 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб.) бухгалтер сформировал ОНА в размере 4800 руб. (20 000 руб. х 24%):

Д 09 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4800 руб. - отражена сумма сформированного ОНА.

В июле готовая продукция не была реализована.

Таким образом, величина прибыли как по данным бухгалтерского учета, так и по данным налогового учета равна нулю. Текущий налог на прибыль также равен нулю. Однако сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" (далее - счет 68-НП) показывает, что организация должна заплатить в бюджет 4800 руб.

Итак, мы определили основную проблему применения ПБУ 18/02 при формировании себестоимости продукции. Она заключается в следующем: сформировать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства по разницам, связанным с расходами, участвующими в формировании себестоимости продукции, нужно таким образом, чтобы они при корректировке суммы условного расхода (условного дохода) приводили к величине текущего налога на прибыль, отраженного в декларации по налогу на прибыль.

Для решения этой проблемы можно воспользоваться двумя способами.

Первый способ основан на том, чтобы формировать ПНА, ПНО, ОНА и ОНО на основании разниц по прямым расходам не в момент признания этих расходов в бухгалтерском учете, а в момент реализации готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг). До этого момента разницы, возникшие в бухгалтерском учете по прямым расходам, являются нереализованными. Это значит, что, несмотря на то что в бухгалтерском учете и возникла постоянная или временная разница, на формирование прибыли в бухгалтерском учете она пока никак не влияет.

Учет возникающих разниц ведется на всех этапах производства и реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг). Мы предлагаем организовать аналитический учет разниц в системе счетов бухгалтерского учета с использованием дополнительных субсчетов.

Для этого к счетам 20 "Основное производство", 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные" и 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" необходимо открыть субсчета первого или второго уровня, например:

20-1 "Прямые расходы по данным налогового учета";

20-2-1 "ВВР";

20-2-2 "НВР";

20-3-1 "ППР"*(3);

20-3-2 "ОПР".

Перед тем как перейти к практическому описанию предложенного способа, хотелось бы обратить внимание читателя еще на три сложных момента применения ПБУ 18/02 при формировании себестоимости продукции (работ, услуг).

1. Для целей налогообложения прямые расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг), участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль только в тот момент, когда данная продукция (работы, услуги) будет реализована (ст. 318 НК РФ). Список прямых расходов в налоговом учете небольшой. В него включаются:

расходы на приобретение сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов;

расходы на оплату труда сотрудников, непосредственно участвующих в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);

суммы ЕСН, начисленные на указанные расходы на оплату труда;

амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг).

Остальные расходы учитываются при расчете налога на прибыль в том отчетном периоде, когда были осуществлены. К ним относятся:

косвенные расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 318 НК РФ);

внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).

В бухгалтерском учете перечень прямых расходов гораздо шире, чем в налоговом. Поэтому прямые расходы, участвующие в формировании себестоимости продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете, в целях налогообложения могут быть как прямыми, так и косвенными*(4).

Расходы, являющиеся прямыми как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, отражаются на счете 20 "Основное производство", субсчете 20-1 "Прямые расходы по данным налогового учета".

Расходы, которые являются прямыми в бухгалтерском учете и косвенными в налоговом, влияют на формирование прибыли в целях налогообложения раньше, чем в бухгалтерском учете, значит, они представляют собой налогооблагаемые временные разницы. При отражении этих расходов на счете 20 бухгалтер должен сформировать ОНО.

При реализации готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) указанные расходы оказывают влияние на величину прибыли в бухгалтерском учете. Следовательно, в этот момент необходимо уменьшить сумму ранее сформированного ОНО. Оставшаяся часть ОНО будет погашена при реализации продукции (работ, услуг) в следующих отчетных периодах. Указанные расходы можно отразить на субсчете 20-2-2 "НВР".

Однако для большей наглядности и понятности в приведенном ниже примере мы открыли дополнительный субсчет к счету 20: 20-4 "Косвенные расходы в целях налогообложения".

2. Остатки незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции организации могут быть оценены по-разному в бухгалтерском учете и в целях налогообложения. В этом случае, даже при одинаковой величине прямых расходов, стоимость НЗП и готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете может различаться. Разницы, возникшие из-за различий в оценке НЗП и готовой продукции, носят временный характер. Их также придется отслеживать на всех стадиях производства и реализации продукции. Поэтому к субсчетам 20-1, 43-1, 90-2-1 необходимо открыть субсчета второго и третьего уровня, например:

20-1-1 "Прямые расходы в целях налогообложения";

20-1-2 "Разница в методах оценки НЗП".

3. Если те или иные расходы вообще не учитываются в целях налогообложения, а в бухгалтерском учете они участвуют в формировании себестоимости продукции, такие расходы отражаются на субсчете 20-3 как постоянная разница. При этом величина этих расходов в целях налогообложения (субсчет 20-1 или 20-4) равняется нулю.

Пример 2. В январе 2004 г. ООО "Солнышко" приступило к выпуску детских велосипедов.

В состав прямых расходов за январь (см. табл.) по данным бухгалтерского учета вошли расходы на:

сырье и материалы - 50 000 руб. В налоговом учете эта сумма относится к прямым расходам;

на оплату труда рабочих, непосредственно занятых изготовлением игрушек, - 21 700 руб. В налоговом учете в состав прямых расходов включается только часть зарплаты производственных рабочих в размере 20 000 руб. Таким образом, в момент признания расходов на оплату труда в бухгалтерском учете возникает постоянная разница в размере 1700 руб. (21 700 руб. - 20 000 руб.);

ЕСН на заработную плату рабочих - 7120 руб. Эта же сумма в налоговом учете включена в состав прямых расходов;

амортизацию производственного оборудования - 2380 руб. В налоговом учете к прямым расходам отнесена сумма амортизации в размере 2880 руб. Так как первоначальная стоимость оборудования в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, при начислении амортизации ежемесячно возникает положительная постоянная разница в размере 100 руб. Амортизация по оборудованию начисляется в бухгалтерском учете линейным способом, в налоговом учете - нелинейным. В результате этого в январе возникла НВР в размере 600 руб.;

командировочные расходы - 6000 руб. В налоговом учете командировочные расходы включены в состав косвенных расходов в размере 5800 руб. Остальная сумма расходов в размере 200 руб. (6000 руб. - 5800 руб.) представляет собой ППР, которая может быть скорректирована в следующих отчетных периодах;

приобретение спецодежды в январе 2004 г. В целях налогообложения стоимость спецодежды включена в состав материальных (косвенных) расходов в размере 7200 руб. В бухгалтерском учете списание стоимости спецодежды производится линейным способом в течение 24 месяцев. Поэтому в январе в состав расходов включена часть стоимости спецодежды в размере 300 руб. В результате возникла НВР в размере 6900 руб. (7200 руб. - 300 руб.);

амортизацию здания - 2500 руб. В налоговом учете в состав косвенных расходов включена сумма амортизации по зданию в размере 2000 руб. В результате возникает ВВР в размере 500 руб. (2500 руб. - 2000 руб.);

заработную плату прочих работников - 10 000 руб. В налоговом учете эти затраты включены в состав косвенных расходов организации.

Таким образом, сумма прямых расходов по данным бухгалтерского учета составила 100 000 руб. (50 000 руб. + 21 700 руб. + 7120 руб. + 2380 руб. + 6000 руб. + 300 руб. + 2500 руб. + 10 000 руб.).

В налоговом учете прямые расходы равны 80 000 руб. (50 000 руб. + 20 000 руб. + 7120 руб. + 2880 руб.), а косвенные расходы - 25 000 руб. (5800 руб. + 7200 руб. + 2000 руб. + 10 000 руб.).

Положительные постоянные разницы составляют 2000 руб. (1700 руб. + 100 руб. + 200 руб.), ВВР - 500 руб., НВР - 7500 руб. (600 руб. + 6900 руб.).

Вид расхода	Бухгалтерский учет		Налоговый учет	Разницы (гр. 2 - гр. 3)
	Прямые расходы	Косвенные расходы		ППР	ВВР	НВР
1	2	3	4	5	6	7
Сырье и материалы	50 000	50 000	-	-	-	-
Заработная плата произ- водственных рабочих	21 700	20 000	-	1 700	-	-
ЕСН на заработную плату рабочих	7 120	7 120	-	-	-	-
Амортизация производ- ственного оборудования	2 380	2 880	-	100	-	600
Командировочные расходы	6 000	-	5 800	200	-	-
Стоимость спецодежды	300	-	7 200	-	-	6 900
Амортизация здания	2 500	-	2 000	-	500	-
Заработная плата прочих рабочих	10 000	-	10 000	-	-	-
Итого	100 000	80 000	25 000	2 000	500	7 500

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 20
"Основное производство" за январь 2004 г.

Субсчета	Сальдо на 1 января 2004 г.		Оборот за месяц		Сальдо на 1 февраля 2004 г.
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
20-1	-	-	80 000	-	-	-
20-2-1	-	-	500	-	-	-
20-2-2	-	-	7 500	-	-	-
20-3	-	-	2 000	-	-	-
20-4	-	-	25 000	-	-	-
Итого	-	-	100 000	-	-	-

На основании разницы, отраженной по субсчету 20-4, необходимо сформировать ОНО в размере 6000 руб. (25 000 руб. х 24%), что отражается проводкой:

Д 68-НП - К 77 - 6000 руб. - отражена сумма сформированного ОНО.

Разницы, отраженные на субсчетах 20-2-1, 20-2-2, 20-3, являются нереализованными. Поэтому формировать ПНО, ОНА и ОНО пока не нужно.

Предположим, что величина незавершенного производства на начало года была равна нулю. По данным бухгалтерского учета величина НЗП на конец января составила 10 000 руб., т.е. 10% общей суммы затрат (10 000 руб. : 100 000 руб. х 100%).

Значит, в стоимость незавершенного производства вошла часть расходов, которые являются:

прямыми по данным налогового учета - 8000 руб. (80 000 руб. х 10%);

косвенными по данным налогового учета - 2500 руб. (25 000 руб. х 10%);

постоянной разницей - 200 руб. (2000 руб. х 10%);

ВВР - 50 руб. (500 руб. х 10%);

НВР - 750 руб. (7500 руб. х 10%).

Итого: 8000 руб. + 2500 руб. + 200 руб. + 50 руб. - 750 руб. = 10 000 руб.

В себестоимость готовой продукции, равной 90 000 руб. (100 000 руб. - 10 000 руб.), вошли:

прямые расходы по данным налогового учета - 72 000 руб. (80 000 руб. - 8000 руб.);

косвенные расходы по данным налогового учета - 22 500 руб. (25 000 руб. - 2500 руб.);

постоянная разница - 1800 руб. (2000 руб. - 200 руб.);

ВВР - 450 руб. (500 руб. - 50 руб.);

НВР - 6750 руб. (7500 руб. - 750 руб.).

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 20
"Основное производство" за январь 2004 г.

Субсчета	Сальдо на 1 января 2004 г.		Оборот за месяц		Сальдо на 1 февраля 2004 г.
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
20-1	-	-	80 000	72 000	8 000	-
20-2-1	-	-	500	450	50	-
20-2-2	-	-	7 500	6 750	750	-
20-3	-	-	2 000	1 800	200	-
20-4	-	-	25 000	22 500	2 500	-
Итого	-	-	100 000	90 000	10 000	-

Предположим, что по данным налогового учета стоимость незавершенного производства оказалась равной 7200 руб., а себестоимость готовой продукции - 72 800 руб. (80 000 руб. - 7200 руб.). В этом случае возникает разница, которая связана с разными методами оценки незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете, в размере 800 руб. (72 000 руб. - 72 800 руб.). Она носит временный характер. Мы отразим эту разницу по кредиту субсчета 20-1-2 "Разница в методах оценки НЗП".

В бухгалтерском учете ООО "Солнышко" будут сделаны следующие записи:

Д 43-1-1 - К 20-1-1 - 72 800 руб. - списана себестоимость готовой продукции по данным налогового учета;

Д 43-1-2 - К 20-1-2 - 800 руб. - отражена разница, возникшая в результате разной оценки НЗП в бухгалтерском и налоговом учете;

Д 43-2-1 - К 20-2-1 - 450 руб. - списана часть ВВР в составе себестоимости готовой продукции;

Д 43-2-2 - К 20-2-2 - 6750 руб. - списана часть НВР в составе себестоимости готовой продукции;

Д 43-3 - К 20-3 - 1800 руб. - списана часть постоянных разниц в составе себестоимости готовой продукции;

Д 43-4 - К 20-4 - 22 500 руб. - списана часть расходов, которые в налоговом учете являются косвенными.

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 20 "Основное
производство" за январь 2004 г.

Субсчета	Сальдо на 1 января 2004 г.		Оборот за месяц		Сальдо на 1 февраля 2004 г.
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
20-1-1	-	-	80 000	72 800	7 200	-
20-1-2	-	-	-	800	800	-
20-2-1	-	-	500	450	50	-
20-2-2	-	-	7 500	6 750	750	-
20-3	-	-	2 000	1 800	200	-
20-4	-	-	25 000	22 500	2 500	-
Итого	-	-	100 000	90 000	10 000	-

Как мы уже выяснили, себестоимость готовой продукции по данным бухгалтерского учета составляет 90 000 руб., а по данным налогового учета - 72 800 руб.

Предположим, что в январе 2004 г. ООО "Солнышко" изготовило 100 велосипедов. В этом же месяце 50 велосипедов было реализовано.

Себестоимость реализованной готовой продукции по данным бухгалтерского учета составила 45 000 руб. (90 000 руб. : 100 шт. х 50 шт.), в том числе:

прямые расходы по данным налогового учета - 36 400 руб. (72 800 руб. : 100 шт. х 50 шт.);

разница (отрицательная), возникшая из-за различий в оценке НЗП - 400 руб. (800 руб. : 100 шт. х 50 шт.);

косвенные расходы по данным налогового учета - 11 250 руб. (22 500 руб. : 100 шт. х 50 шт.);

постоянная разница - 900 руб. (1800 руб. : 100 шт. х 50 шт.);

ВВР - 225 руб. (450 руб. : 100 шт. х 50 шт.);

НВР - 3375 руб. (6750 руб. : 100 шт. х 50 шт.).

В бухгалтерском учете ООО "Солнышко" будут сделаны следующие записи:

Д 90-2-1-1 - К 43-1-1 - 36 400 руб. - списана себестоимость реализованной готовой продукции по данным налогового учета;

Д 90-2-1-2 - К 43-1-2 - 400 руб. - отражена разница, возникшая в результате разной оценки НЗП в бухгалтерском и налоговом учете;

Д 90-2-2-1 - К 43-2-1 - 225 руб. - списана часть ВВР в составе себестоимости готовой продукции;

Д 90-2-2-2 - К 43-2-2 - 3375 руб. - списана часть НВР в составе себестоимости готовой продукции;

Д 90-2-3 - К 43-3 - 900 руб. - списана часть постоянных разниц в составе себестоимости готовой продукции;

Д 90-2-4 - К 43-4 - 11 250 руб. - списана часть расходов, которые в налоговом учете являются косвенными.

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 43 "Готовая
продукция" за январь 2004 г.

Субсчета	Сальдо на 1 января 2004 г.		Оборот за месяц		Сальдо на 1 февраля 2004 г.
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
43-1-1	-	-	72 800	36 400	36 400	-
43-1-2	-	-	800	400	400	-
43-2-1	-	-	450	225	225	-
43-2-2	-	-	6 750	3 375	3 375	-
43-3	-	-	1 800	900	900	-
43-4	-	-	22 500	11 250	11 250	-
Итого	-	-	90 000	45 000	45 000	-

После того как постоянные и временные разницы были реализованы, необходимо сформировать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства. Для этого в бухгалтерском учете ООО "Солнышко" необходимо сделать следующие записи:

Д 68-НП - К 77 - 96 руб. (400 руб. х 24%) - сформировано ОНО на основании разницы, возникшей в результате разной оценки НЗП в бухгалтерском и налоговом учете;

Д 09 - К 68-НП - 54 руб. (225 руб. х 24%) - сформирован ОНА на основании реализованной ВВР;

Д 68-НП - К 77 - 810 руб. (3375 руб. х 24%) - сформировано ОНО на основании реализованной НВР;

Д 99-ПНО - К 68-НП - 216 руб. (900 руб. х 24%) - сформировано ПНО на основании реализованных постоянных разниц;

Д 77 - К 68-НП - 2700 руб. (11 250 руб. х 24%) - уменьшено ранее сформированное ОНО по расходам, которые в налоговом учете являются косвенными.

Выручка от реализации велосипедов в январе составила 65 000 руб. (без учета НДС). Прибыль ООО "Солнышко" по данным бухгалтерского учета равна 20 000 руб. (65 000 руб. - 45 000 руб.), величина условного расхода по налогу на прибыль - 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

Обороты по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу
на прибыль" за январь 2004 г.

Счет	Сумма, руб.
По дебету 68-НП в кредит
77	6 000
77	96
77	810
Итого	6 906
По кредиту 68-НП в дебет
09	54
77	2 700
99-ПНО	216
99	4 800
Итого	7 770

Таким образом, кредитовое сальдо по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" равно 864 руб. (7770 руб. - 6906 руб.).

В налоговом учете прибыль с учетом косвенных расходов составила 3600 руб. (65 000 руб. - 36 400 руб. - 25 000 руб.). Текущий налог на прибыль, указанный в декларации по налогу на прибыль, тоже равен 864 руб. (3600 руб. х 24%).

Второй способ применения ПБУ 18/02 при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) основан на том, что на основании разниц, связанных с прямыми расходами в бухгалтерском учете, ПНА, ПНО, ОНА и ОНО формируются в момент отражения указанных расходов на счетах 20, 23, 25 и 26. Однако отражаются они на забалансовых счетах. Для этого можно использовать следующие счета:

021 "ПНА";

022 "ПНО";

023 "ОНА";

024 "ОНО".

Если общехозяйственные расходы по окончании месяца списываются в дебет счета 90, то ПНА, ПНО, ОНА и ОНО формируются на основании разниц по этим расходам в обычном порядке и отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

По окончании месяца бухгалтер рассчитывает долю сформированных постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, которую можно отразить на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Для этого необходимо определить отношение себестоимости реализованной продукции (дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж") к величине прямых расходов организации. Сделать это можно по следующей формуле:

                     Доля = ГП х ОТГР х РГП, х 100%,

             (НЗПн + ПР - ВО) х (ГПн + ГП) х (ОТГРн + ОТГР)

где ГП - себестоимость готовой продукции, сданной на склад в течение месяца;

ОТГР - себестоимость продукции, отгруженной в течение месяца;

РГП - себестоимость реализованной готовой продукции;

НЗПн - стоимость незавершенного производства на начало месяца;

ПР - прямые расходы организации, осуществленные за месяц;

ВО - возвратные отходы;

ГПн - себестоимость готовой продукции, оставшейся на складе на начало месяца;

ОТГРн - себестоимость отгруженной продукции на начало месяца, но не оплаченной.

Затем необходимо сумму ПНО, ПНА, ОНА, ОНО с учетом остатков на начало месяца, отраженных на забалансовых счетах, умножить на долю, рассчитанную по указанной формуле:

ПНО = (ПНОн + ПНОт) х доля;

ПНА = (ПНАн + ПНАт) х доля;

ОНА = (ОНАн + ОНАт) х доля;

ОНО = (ОНОн + ОНОт) х доля,

где ПНО - постоянное налоговое обязательство, подлежащее отражению по дебету счета 99 "Прибыли и убытки";

ПНА - постоянный налоговый актив, подлежащий отражению по дебету счета 99;

ОНА - отложенный налоговый актив, который отражается по дебету счета 09;

ОНО - отложенный налоговый актив, который отражается по кредиту счета 77;

ПНОн, ПНАн, ОНАн, ОНОн - сумма постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, которые числятся на забалансовых счетах на начало месяца;

ПНОт, ПНАт, ОНАт, ОНОт - сумма постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, сформированных в течение месяца на основании разниц по прямым расходам и отраженных по дебету забалансовых счетов.

Далее необходимо сравнить себестоимость реализованной продукции по данным бухгалтерского учета с величиной расходов, признанных в целях налогообложения. Для этого нужно к себестоимости реализованной продукции по данным налогового учета прибавить косвенные расходы, которые в бухгалтерском учете участвуют в формировании себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

Если себестоимость реализованной продукции по данным бухгалтерского учета окажется больше суммы расходов в налоговом учете, значит, появилась ВВР (или погашается ранее возникшая НВР), на основании которой необходимо сформировать ОНА (или уменьшить ОНО). Чтобы отличить этот показатель от других подобных показателей, обозначим его ОНАх*(3).

Если же себестоимость реализованной продукции по данным бухгалтерского учета окажется меньше суммы расходов в налоговом учете, то появилась НВР (или погашается ранее возникшая ВВР), на основании которой необходимо сформировать ОНО (или уменьшить ОНА). Обозначим его ОНОх.

Разница между себестоимостью реализованной продукции по данным бухгалтерского учета и расходами в целях налогообложения, помимо разницы, возникшей в связи с различной оценкой НЗП и готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете, включает в себя также постоянные и временные разницы по прямым расходам.

Поэтому рассчитанную сумму отложенного налога необходимо скорректировать на сумму ПНО, ПНА, ОНА и ОНО, уже отраженных в бухгалтерском учете:

ОНОу = ОНОх + ПНО + ОНА - ПНА - ОНО

или

ОНАу = ОНАх - ПНО - ОНА + ПНА + ОНО.

Полученные суммы ОНОу или ОНАу следует отразить на счетах бухгалтерского учета.

Пример 3. Используем данные из примера 2.

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 20
"Основное производство" за январь 2004 г.

Субсчета	Сальдо на 1 января 2004 г.		Оборот за месяц		Сальдо на 1 февраля 2004 г.
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
20-1	-	-	80 000	-	-	-
20-2-1	-	-	500	-	-	-
20-2-2	-	-	7 500	-	-	-
20-3	-	-	2 000	-	-	-
20-4	-	-	25 000	-	-	-
Итого	-	-	100 000	-	-	-

На основании разниц, возникших по прямым расходам, сформируем ПНОт, ОНАт и ОНОт. В бухгалтерском учете ООО "Солнышко" необходимо сделать следующие записи:

Д 022 - 480 руб. (2000 руб. х 24%) - сформировано ПНОт;

Д 023 - 120 руб. (500 руб. х 24%) - сформирован ОНАт;

Д 024 - 1800 руб. (7500 руб. х 24%) - сформировано ОНОт.

Себестоимость продукции, изготовленной в январе, равна 90 000 руб. Себестоимость готовой продукции, реализованной в январе 2004 г., по данным бухгалтерского учета составила 45 000 руб. Остатков НЗП и готовой продукции на начало месяца у ООО "Солнышко" не было.

Рассчитаем отношение себестоимости реализованной продукции к прямым расходам за январь:

Доля = 90 000 руб. х 45 000 руб. х 100% = 45%.

(0 + 100 000 руб.) х (0 + 90 000 руб.)

Рассчитаем сумму ПНО, ОНА и ОНО, которая подлежит отражению на счетах бухгалтерского учета:

ПНО = (0 + 480 руб.) х 45% = 216 руб.;

ОНА = (0 + 120 руб.) х 45% = 54 руб.;

ОНО = (0 + 1800 руб.) х 45% = 810 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Солнышко" необходимо сделать следующие записи:

К 022 - 216 руб. - списана часть ранее сформированного ПНО;

Д 99-ПНО - К 68-НП - 216 руб. - отражена на счетах бухгалтерского учета сумма ПНО;

К 023 - 54 руб. - списана часть ранее сформированного ОНА;

Д 09 - К 68-НП - 54 руб. - отражена на счетах бухгалтерского учета сумма ОНА;

К 024 - 810 руб. - списана часть ранее сформированного ОНО;

Д 68-НП - К 77 - 810 руб. - отражена на счетах бухгалтерского учета сумма ОНО.

Сумма расходов за январь, признаваемых в целях налогообложения, составила 61 400 руб. (36 400 руб. + 25 000 руб.). Себестоимость реализованной продукции по данным бухгалтерского учета составляет 45 000 руб. Разница составляет 16 400 руб. (61 400 руб. - 45 000 руб.). Так как себестоимость реализованной продукции по данным бухгалтерского учета оказалась меньше расходов, признанных в целях налогообложения, а в предыдущих периодах разницы не возникали, следовательно, выявленная разница является НВР.

Умножим полученную разницу на ставку по налогу на прибыль:

ОНОх = 16 400 руб. х 24% = 3936 руб.

Рассчитаем величину ОНОу:

ОНОу = 3936 руб. + 216 руб. + 54 руб. - 810 руб. = 3396 руб.

Прибыль за январь по данным бухгалтерского учета составила 20 000 руб. Величина условного расхода по налогу на прибыль составляет 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете ООО "Солнышко" необходимо сделать следующие записи:

Д 68-НП - К 77 - 3396 руб. - отражена сумма ОНОу;

Д 99-УР - К 68-НП - 4800 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль.

Обороты по счету 68, субсчет
"Расчеты по налогу на прибыль"
за январь 2004 г.

Счет	Сумма, руб.
По дебету 68-НП вкредит
77	810
77	3 396
77
Итого	4 206
По кредиту 68-НП вдебет
09	54
99-ПНО	216
99	4 800
Итого	5 070

Кредитовое сальдо по счету 68-НП будет равно 864 руб. (5070 руб. - 4206 руб.).

В налоговом учете прибыль с учетом косвенных расходов составила 3600 руб. (65 000 руб. - 36 400 руб. - 25 000 руб.). Текущий налог на прибыль, указанный в декларации по налогу на прибыль, тоже равен 864 руб. (3600 руб. х 24%).

О.А. Курбангалеева,

главный бухгалтер ООО "Экоскан"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(3) На основании положительной постоянной разницы (ППР) формируется ПНО, а на основании отрицательной постоянной разницы (ОПР) формируется ПНА.

*(4) В главу 25 НК РФ подготовлены поправки, в соответствии с которыми организации смогут самостоятельно определять перечень прямых расходов в налоговом учете. После того как эти поправки будут приняты, все прямые расходы, отраженные в бухгалтерском учете, будут являться прямыми расходами и в налоговом учете.