Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности (И.В. Барсукова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2004 г.)

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности

Основным требованием, предъявляемым к бухгалтерской отчетности, является ее достоверность. Важным условием достоверности учетных данных является инвентаризация. Инвентаризация - это проверка соответствия фактического наличия имущества и обязательств организации данным бухгалтерского учета.

Цели и случаи проведения обязательных инвентаризаций имущества и обязательств организации (например, при передаче имущества в аренду, смене материально-ответственных лиц, выявлении фактов хищений) определены Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Кроме инвентаризаций отчетного года в течение года по распоряжению руководителя организации должны проводиться периодические инвентаризации. Количество инвентаризаций, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, зависят от руководителя, планирующего контрольные мероприятия. Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 утверждены Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, согласно которым инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждается руководителем организации. Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности, как правило, проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Инвентаризация расчетов с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками, работниками, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. При этом инвентаризационная комиссия должна установить общий размер дебиторской задолженности, в том числе:

подтвержденной дебиторами;

не подтвержденной дебиторами;

с истекшим сроком исковой давности, а также суммы кредиторской задолженности (за что, дата начала, документ, подтверждающий задолженность).

Заметим, что на основании ст. 307 ГК РФ должник обязан совершить в пользу другого лица (кредитора) определенные действия, а именно: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства согласно ст. 309 ГК РФ должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями самого обязательства и требованиями закона, иных правовых актов. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Сопоставим в приведенной ниже таблице условия, необходимые для отражения в бухгалтерском учете кредиторских и дебиторских обязательств, имея в виду, что обязательства возникают из договоров и других оснований.

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы орга- низации" ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н)	Положение по бухгалтерскому учету "Расходы орга- низации" ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н)
Согласно п. 12 выручка признается в бухгалтер- ском учете при наличии следующих условий: организация имеет право на получение этой выруч- ки, вытекающее из конкретного договора или под- твержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате кон- кретной операции произойдет увеличение экономи- ческих выгод организации право собственности на продукцию перешло от ор- ганизации к покупателю или работа принята заказ- чиком (услуга оказана); расходы, которые произведены или будут произве- дены в связи с этой операцией, могут быть опре- делены	Согласно п. 16 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и норма- тивных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате кон- кретной операции произойдет уменьшение экономи- ческих выгод организации
Если хотя бы одно из названных условий не испол- нено, то в бухгалтерском учете признается креди- торская задолженность, а не выручка	Если хотя бы одно из названных условий не испол- нено, то в бухгалтерском учете признается деби- торская задолженность, а не расход

Из приведенного сравнения следует, что дебиторская задолженность при расчетах за товары появляется в бухгалтерском учете в момент признания выручки и в ее размере при наличии условий, определенных ПБУ 9/99.

Кредиторская задолженность возникает по операциям, которые признаются расходами при наличии условий, определенных ПБУ 10/99.

Заметим, что как активы, так и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в зависимости от срока:

краткосрочные - если срок обращения (погашения) по ним составляет не более одного года или продолжительность операционного цикла не превышает один год;

долгосрочные - если срок обращения (погашения) по ним составляет более одного года или продолжительность операционного цикла превышает один год.

При инвентаризации расчетов необходимо устанавливать дату возникновения и срок возврата задолженности, выявляя просроченную. Напомним, что просроченной считается задолженность, не погашенная в срок, предусмотренный договором.

Кроме того, в ходе инвентаризации расчетов уточняется их оценка. Согласно ст. 424 ГК РФ "исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон". Впоследствии изменение цены допустимо в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом.

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности затрагивает проверку обоснованности сумм, числящихся на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а также 68, 69, 71, 73, 79.

Инвентаризация расчетов с поставщиками

В отношении не оплаченных в срок расчетных документов, а также расчетов по неотфактурованным поставкам должен быть проверен счет 60. Организации направляют дебиторам выписки из лицевых счетов числящейся за ними задолженности. Организации-дебиторы должны подтвердить остаток задолженности или привести свои возражения.

Инвентаризационная комиссия проверяет документацию по дебиторской и кредиторской задолженности, устанавливает наличие договоров, момент перехода права собственности на товары по договорам купли-продажи, проверяет расчетные документы поставщика и документы, служащие основанием для их оприходования.

Если ценности поступили от поставщиков без оформления надлежащим образом сопроводительных, расчетных и платежных документов (счетов, платежных требований или других документов), то эти ценности, поступившие по неотфактурованной поставке, организация может принять к учету в оценке, предусмотренной в договоре с поставщиком (с последующим ее уточнением). Документом для принятия к учету товаров по неотфактурованным поставкам служит акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика*(1), составленный комиссией. Обычно в состав комиссии входят представители администрации организации-покупателя, представители отправителя (поставщики или представители заинтересованной организации), а также материально-ответственное лицо (лица).

Для оприходования материалов, поступивших без счета поставщика, предусмотрен акт формы N М-7*(2).

До получения от поставщиков требуемых сопроводительных документов при получении акта, составленного комиссией, по кредиту счета 60 возможно отражение оприходованных материально-производственных запасов (МПЗ) в учетных ценах.

После поступления сопроводительных документов на отгрузку МПЗ, принятых в порядке неотфактурованной поставки, по кредиту счета 60 должна быть отражена их стоимость, указанная в расчетных документах. Кроме того, по кредиту счета 60 будет отражен налог на добавленную стоимость по поступившим МПЗ на основании счета-фактуры поставщика.

В этих случаях проверяют обоснованность цен на материально-производственные запасы, поступившие без документов поставщика с последующим их уточнением.

В бухгалтерском учете организации возможны следующие записи:

Д 41, субсчет "Неотфактурованные поставки"- К 60 - оприходованы товары без документов поставщика, на основании акта по форме N ТОРГ-4 по учетным ценам;

Д 41 - К 41, субсчет "Неотфактурованные поставки"- отражена стоимость неотфактурованных поставок после получения документов от поставщика по учетным ценам;

Д 41 - К 60 - увеличена стоимость товаров после получения расчетных документов поставщика согласно справке бухгалтера;

Д 41 - К 60 - (красное сторно) уменьшена стоимость товаров согласно справке бухгалтера после получения расчетных документов.

К счету 60 может быть открыт субсчет "Расчеты по авансам выданным". По дебету этого субсчета организации-покупатели отражают суммы авансов, выданных под поставку материальных ценностей (работ) или под оплату при частичной готовности продукции, работ. По кредиту субсчета "Расчеты по авансам выданным" отражают зачтенные поставщиком суммы ранее выданных авансов при оплате готовности изделий или законченных работ.

В бухгалтерском учете организации возможны следующие записи:

Д 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным"- К 50, 51, 52, 55 - выданы поставщику авансы или оплачена продукция, принятая при частичной готовности;

Д 60 - К 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - зачтены поставщиками при оплате законченных работ ранее выданные им авансы.

Инвентаризация расчетов с покупателями

При расчетах с покупателями и заказчиками в учете, как правило, применяют счет 62. В процессе инвентаризации проверяют расчеты по не оплаченным в срок расчетным документам, расчеты по полученным авансам и векселям.

При этом следует учесть, что суммовые разницы затрагивают как счет 60, так и счет 62 в корреспонденции с другими счетами.

В бухгалтерском учете организации возможны следующие записи:

Д 62 - К 90, 91 - при фактическом поступлении денежных средств от покупателя (по курсу на день оплаты);

Д 50, 51 - К 62 - при фактическом поступлении денежных средств от покупателя (по курсу на день оплаты);

Д 62 - К 90, 91 - на положительную суммовую разницу;

Д 62 - К 90, 91 - (красное сторно) на отрицательную суммовую разницу.

Соответственно меняется НДС с положительной или отрицательной величины суммовой разницы.

Субсчет 62-1 "Расчеты по авансам, полученным в рублях" может быть открыт и использован организацией-поставщиком для учета расчетов с покупателями и заказчиками. По кредиту данного субсчета отражаются суммы:

полученных авансов;

полученной платы при частичной готовности продукции и работ - в корреспонденции со счетами денежных средств.

По дебету субсчета отражаются зачтенные покупателем (заказчиком) суммы:

полученных авансов;

платы по частичной готовности продукции и работ - при предъявлении расчетных документов за поставленные изделия полной готовности и выполненные работы.

В бухгалтерском учете организации возможны следующие записи:

Д 51 - К 62-1 - получены авансы под поставку товарно-материальных ценностей;

Д 62-1 - К 68 - отражена сумма НДС на основании документов о полученных авансах;

Д 62-1 - К 62 - зачтены покупателем суммы ранее полученных авансов при предъявлении расчетных документов за полностью произведенную продукцию и выполненные работы;

Д 68 - К 62-1 - восстановлена сумма НДС, начисленная ранее в бюджет по полученным авансам.

Оформление результатов инвентаризации дебиторской
и кредиторской задолженности

Инвентаризационная комиссия заполняет акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17*(3) (последовательно с дебиторами и кредиторами) и справку к акту*(4).

В справке к акту указываются: наименование, адрес и номер телефона дебитора, кредитора; числится задолженность: за что, дата начала; сумма задолженности (руб. коп.): дебиторская, кредиторская; документ, подтверждающий задолженность: наименование, номер, дата. Подписанная бухгалтером справка с указанием видов задолженности в разрезе счетов бухгалтерского учета является основанием для составления акта по форме N ИНВ-17 и должна быть приложена к нему.

Особенности списания дебиторской задолженности

Списание дебиторской задолженности должно быть обосновано документами, подтверждающими:

истечение срока исковой давности;

прекращение обязательства ликвидацией юридического лица.

Исковой давностью признается срок для защиты по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки.

Гражданский кодекс Российской Федерации и иные законы устанавливают основания приостановления и перерыва течения сроков исковой давности. Например, течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Иначе говоря, время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Согласно ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Статьями 416 и 417 ГК РФ предусмотрены иные причины прекращения обязательств дебитора, задолженность которого на основании соответствующих документов может быть признана нереальной для взыскания. Это прекращение обязательства:

невозможностью исполнения, если невозможность исполнения вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает;

в результате издания акта государственного органа. В этом случае исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично либо обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.

Обязательным условием истребования дебиторской задолженности является предъявление иска в арбитражный суд с приложением документов, подтверждающих направление ответчику искового заявления. Если право на предъявление иска не может быть реализовано, то дебиторская задолженность не списывается с баланса в течение всего срока исковой давности.

При ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в очередности, определенной ст. 64 ГК РФ. Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.

Отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации
дебиторской и кредиторской задолженности

На основании данных проведенной инвентаризации и приказа руководителя организации просроченная (дебиторская и кредиторская) задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается на внереализационные расходы или доходы: Д 91-2 - К 61, 76 и др.; Д 60 - К 91-1.

Долг, списанный на убыток из-за неплатежеспособности, должен отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью взыскания задолженности в случае изменения имущественного положения должника.

Однако по результатам инвентаризации расчетов может быть принято решение об образовании резерва по сомнительным долгам. Право создавать резервы по сомнительным долгам имеют те организации, которые применяют для целей налогообложения метод определения выручки от реализации "по отгрузке". Резерв по сомнительным долгам образуется за счет финансовых результатов. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от вероятности погашения долга должником полностью или частично.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, он не использован, то неизрасходованная сумма присоединяется к финансовым результатам. В бухгалтерском учете организации делают запись: Д 63 "Резервы по сомнительным долгам" - К 91 "Прочие доходы и расходы".

Строки баланса, по которым отражают дебиторскую задолженность, уменьшаются на сумму созданного резерва по сомнительным долгам (без записи на счетах) с одновременным отражением на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Пример. Организация отгрузила 1 июля 2004 г. товары на сумму 580 000 руб. Срок оплаты по договору - 15 июля 2004 г. В установленный договором срок товары не были оплачены, а документы для истребования долга были переданы в суд. По состоянию на 1 октября 2004 г. была проведена инвентаризация расчетов. В результате образован резерв по сомнительным долгам в сумме 600 000 руб. В бухгалтерском учете организации должна быть сделана запись: Д 91-2 - К 63 - 600 000 руб.

Долг был погашен в декабре 2004 г. По результатам годовой инвентаризации расчетов в бухгалтерском учете организации должна быть сделана запись: Д 63 - К 91-1 - 600 000 руб.

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности может быть дополнена ее анализом. Для анализа состава и движения дебиторской задолженности может быть составлена таблица, примерный порядок заполнения которой приведен ниже.

Анализ состава и движения дебиторской задолженности (в тыс. руб.)

Дебиторская задолженность	На начало года обязательств	Возникло обязательств	Погашено	На конец года	Изменение ("+"; "-") гр. 5 - гр. 2)
1	2	3	4	5	6
Покупателей изаказчиков	1 904,78	39 137	39 000	2 041,78	+ 137,78
По векселям к получению	55,78	1 473	1 491	37,78	- 18,78
Учредителей по взносам в уставный капитал	41,78	872	903	10,78	- 31,78
Прочих дебиторов	627,78	2 458	2 418	667,78	+ 40,78
Итого	2 627,78	43 940	43 812	2 755,78	+ 128,78
В процентах к стоимости имущества	5,39			4,78	0,61

Анализ движения дебиторской задолженности по составу позволил установить, что ее увеличение произошло в основном по расчетам с покупателями и заказчиками. Сумма неоплаченных счетов покупателями и заказчиками, включая векселя к получению, увеличилась на 119 тыс.руб., или на 6%, и составила на конец года 2078 тыс.руб. Такая ситуация ставит организацию в зависимость от финансового состояния партнеров.

Далее целесообразно составить ведомость дебиторской задолженности по ранжиру в зависимости от сроков оплаты счетов:

срок оплаты не наступил;

просрочка от 1 до 30 дней (до 1 месяца);

просрочка от 31 до 90 дней (от 1 до 3 месяцев);

просрочка от 91 до 180 дней (от 3 до 6 месяцев);

просрочка от 181 до 360 дней (от 6 месяцев до 1 года);

просрочка от 360 дней и более (более 1 года).

Чем длительнее срок просрочки, тем вероятнее неуплата по счету. Отвлечение средств в эту задолженность создает угрозу неплатежеспособности организации, снижению ликвидности баланса.

И.В. Барсукова,

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Унифицированная форма N ТОРГ-4 "Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132.

*(2) Типовая межотраслевая форма N М-7 "Акт о приемке материалов", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

*(3) Унифицированная форма N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

*(4) Приложение к форме N ИНВ-17 "Справка к акту N______ от"_____" _______ г. инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на "____" _______г.".