Вопрос: Каковы особенности исчисления налога на добавленную стоимость по операциям паевого инвестиционного фонда (ПИФа)? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2004 г.)

Каковы особенности исчисления налога на добавленную стоимость по операциям паевого инвестиционного фонда (ПИФа)?

Во-первых, необходимо дать ответ на вопрос - является ли ПИФ плательщиком НДС?

На основании ст. 143 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые плательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Паевой инвестиционный фонд - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля вправе собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом (ст. 10 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Поскольку ПИФ не является организацией, следовательно, он не является плательщиком НДС.

Имущество, переданное в доверительное управление, не переходит в собственность управляющей компании, что соответствует понятию "доверительное управление", закрепленному в п. 1 ст. 1012 ГК РФ. Кроме того, ст. 11 Закона об инвестиционных фондах установлено, что имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Раздел имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и выдел из него доли в натуре не допускаются.

Основное отличие ПИФа от "простого" договора доверительного управления заключается в том, что имущество, после его внесения, признается неделимым, и право собственности на него учредитель утрачивает, приобретая право общей долевой собственности.

Таким образом, собственником, несмотря ни на что, является именно учредитель управления. И хотя в силу п. 2 ст. 1012 ГК РФ, а также в соответствии со ст. 11 Закона об инвестиционных фондах управляющая компания осуществляет доверительное управление путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества, собственником данного имущества она не является. Именно в этой связи в ее обязанности входит согласно ст. 11 Закона указание на то, что она действует в качестве доверительного управляющего при осуществлении любых операций с имуществом. В противном случае она действует от своего имени и отвечает лишь своим имуществом по возникшим обязательствам.

Соответственно, передача права собственности на имущество (в том числе - посредством управляющей компании) осуществляется именно учредителем управления. Он же и является налогоплательщиком в данном случае.

Аналогичный вывод сделан в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Суд признал в качестве налогоплательщика по операциям, связанным с доверительным управлением, именно учредителя, а не управляющего. При этом управляющий, при наличии соответствующих документов, может представлять интересы налогоплательщика в рамках налоговых правоотношений.

Таким образом, налогоплательщиком является учредитель управления, управляющий лишь может представлять его интересы на основании доверенности.

Следующий вопрос - при сделках с недвижимостью ПИФа налог на добавленную стоимость платит управляющая компания, как представитель ПИФа в рамках налоговых правоотношений, или налоговый агент?

1. В Постановлении Пленума ВАС РФ N 5 указано:

"В силу пункта 3 статьи 29 Кодекса уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, а если налогоплательщиком является физическое лицо - на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

При применении данной нормы судам необходимо иметь ввиду, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения.

Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований пункта 3 статьи 29 НК РФ".

Насколько нам известно, на практике такие доверенности ПИФом не оформляются, и управляющая компания не является уполномоченным представителем налогоплательщика (а ПИФ, напомним, не является налогоплательщиком). Более того, учредителями ПИФа могут быть граждане (не индивидуальные предприниматели) и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и, соответственно, не являющиеся налогоплательщиками.

Если все учредители являются налогоплательщиками, остается вопрос: как определять налоговую базу и вычеты применительно к каждому? Даже если управляющая компания получит доверенность на представительство в рамках налоговых правоотношений, то, например, представление расчетов и уплата налога должны осуществляться по месту нахождения налогоплательщика (ст. 80 НК РФ).

В силу того, что процедура исчисления налога каждым налогоплательщиком законом не установлена, представляется возможным применить п. 6 ст. 3 НК РФ (акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить), т.е. говорить о том, что налог законно не установлен в данной части, поскольку не позволяет определить величину обязательств перед бюджетом в отношении каждого налогоплательщика.

2. На основании ст. 24 НК РФ "налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов". Такие обязанности НК РФ на управляющую компанию прямо не возложены.

По нашему мнению, из изложенного следует, что при покупке имущества вычеты по НДС не предоставляются (уплаченную сумму налога целесообразно включить в балансовую стоимость приобретенного имущества), а при последующей продаже имущества налог на добавленную стоимость не начисляется и не предъявляется покупателю к оплате. Поскольку ПИФ не является плательщиком НДС, обязанности по составлению счетов-фактур, ведению книг покупок и книг продаж у него не возникает. При реализации имущества счета-фактуры покупателям не выставляются и расчеты с ними осуществляются без выделения в первичных учетных документах сумм НДС*(1).

Д.С. Гуренков,

консультант Правового центра "Мариллион"

1 сентября 2004 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичный ответ в отношении организаций, не являющихся плательщиками НДС, был дан УМНС России по г. Москве в письме от 30 мая 2003 г. N 24-11/28996.