Порядок исчисления и уплаты ЕСН и взносов в ПФР изменится (О.А. Курбангалеева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2004 г.)

Порядок исчисления и уплаты ЕСН и взносов в ПФР изменится

Федеральным законом от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ (далее - Закон N 70-ФЗ) внесены изменения и дополнения в главу 24 "Единый социальный налог" НК РФ и в Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Все поправки можно разделить на две группы. Первая связана с пересмотром ставок ЕСН и тарифов страховых взносов, с отменой льгот некоторым категориям налогоплательщиков, а также с изменением порядка представления налоговых деклараций индивидуальными предпринимателями. Другая группа - поправки технического характера.

В тексте главы 24 НК РФ исправлены некоторые неточности

Родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, платят взносы на обязательное страхование по пониженному тарифу (подп. 2 п. 2 ст. 241 НК РФ). В определение этой категории плательщиков внесено еще одно понятие - "коренные". Следовательно, чтобы платить взносы по льготным тарифам, общины малочисленных народов Севера должны быть не приезжими иммигрантами, а коренными обитателями северных земель.

Определение "налогоплательщики-работодатели", которое использовалось в прежней редакции главы 24 НК РФ, теперь заменено на другое - "налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам". "Налогоплательщики-неработодатели" стали "налогоплательщиками, не производящими выплаты физическим лицам", а "работники" именуются теперь "физические лица". Эти технические поправки связаны с тем, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты не только по трудовым договорам, сторонами которых являются работодатель и работник, но и по гражданско-правовым и авторским договорам, когда стороны не связаны трудовыми отношениями (п. 1 ст. 236 НК РФ).

В прежней редакции п. 3 ст. 238 НК РФ было упоминание о лицензионном договоре. В этом пункте было сказано, что выплаты по такому договору не включаются в налоговую базу в части суммы ЕСН, которая подлежит уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации.

В то же время среди объектов налогообложения, указанных в п. 1 ст. 236 НК РФ, не упоминаются выплаты по лицензионным договорам. С 1 января 2002 г. эти выплаты не подлежат обложению ЕСН согласно изменениям, внесенным в ст. 236 НК РФ Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ.

Напомним, что по лицензионному договору владелец патента (лицензиар) за вознаграждение предоставляет право использовать изобретение другому лицу (лицензиату).

Чтобы не перепутать лицензионный договор с авторским договором, по которому необходимо начислять ЕСН, нужно учитывать, что лицензионный договор предусматривает переход права на использование изобретений, полезных моделей и промышленных образцов (Патентный закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. N 3517-I).

Авторский договор регулирует отношения, связанные с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства (Закон РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-I "Об авторском праве и смежных правах").

В новой редакции п. 3 ст. 238 НК РФ лицензионные договоры не упоминаются.

Изменения в налоговой базе по ЕСН

В следующем году в налоговую базу по ЕСН не будет включаться полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных и иных прав), которые предназначены для членов семьи работника. Такие изменения внесены в п. 1 ст. 237 НК РФ. Начиная с 2005 г. облагаться ЕСН будут суммы, направленные на оплату коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения только самого работника.

Из статьи 238 "Суммы, не подлежащие налогообложению" НК РФ исключен подп. 8 п. 1. Это значит, что с будущего года привилегий по уплате ЕСН лишаются садоводческие, садово-огородные, гаражно-строительные и жилищно-строительные кооперативы (товарищества). Теперь им придется начислять единый социальный налог на выплаты за счет членских взносов, если эти суммы направляются на оплату работ (услуг), выполняемых для указанных организаций сторонними лицами.

ЕСН нужно будет удерживать со всех сумм, которые выплачиваются за счет членских профсоюзных взносов независимо от величины и частоты выплаты. Кроме того, ЕСН будут облагаться все выплаты работникам в натуральной форме. Имеется в виду выдача сельскохозяйственной продукции и товаров для детей собственного производства. Это связано с тем, что подп. 13 и 14 п. 1 исключены из ст. 238 НК РФ.

Согласно действующей редакции п. 2 ст. 238 НК РФ бюджетные организации не начисляют ЕСН на выплаты своим работникам, если эти суммы не превышают 2000 руб. в год на одного человека. Причем указанные выплаты должны носить строго целевой характер: суммы материальной помощи, которую оказывают работодатели своим настоящим и бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию, а также суммы, направленные на возмещение оплаты стоимости лекарств бывшим работникам-пенсионерам или членам их семей.

Начиная с 2005 г. организации, финансируемые из бюджета, смогут не начислять ЕСН на сумму материальной помощи, которую они выплачивают за счет бюджетных источников физическим лицам (как работающим, так и не работающим в организации), только если сумма выплаты не превысит 3000 руб. в год на одно физическое лицо. Такое положение установлено подп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ. Пункт 2 этой статьи исключен.

В 2005 г. лишатся льгот по ЕСН российские фонды поддержки образования и науки. Напомним, что эти организации выплачивают безвозмездную помощь (гранды) учителям, преподавателям, школьникам, студентам и аспирантам государственных и муниципальных образовательных учреждений. После отмены подп. 4 п. 1 ст. 239 НК РФ все выплаты гражданам РФ в виде грандов будут облагаться единым социальным налогом.

Новые правила для предпринимателей и адвокатов

Индивидуальные предприниматели одновременно относятся к двум категориям налогоплательщиков. С одной стороны, они платят единый социальный налог как физические лица со своих доходов, а с другой - как работодатели с выплат наемным работникам и по договорам гражданско-правового характера. Поэтому предприниматели признаются плательщиками ЕСН по каждому основанию.

В налоговый орган по месту постановки на учет предприниматели должны представлять:

по окончании года - налоговую декларацию по уплате налога с собственных доходов;

ежеквартально - расчеты по авансовым платежам, налоговую декларацию по итогам года как лица, производящие выплаты физическим лицам.

Налогообложение собственных доходов предпринимателя

В первом случае налогом облагаются доходы предпринимателей за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов (п. 2 ст. 236 НК РФ). Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в текущем году, рассчитывается представителями налоговых органов на основании данных налоговой декларации, которую предприниматель подает по окончании года.

Если предприниматель только начинает свою деятельность, то сумма авансовых платежей будет определяться на основании его заявления (сейчас - на основании декларации), которое предприниматель должен представить в налоговую инспекцию по месту постановки на учет (п. 2 ст. 244 НК РФ). В заявлении необходимо указать размер предполагаемого дохода и величину планируемых расходов. Их величину налогоплательщик должен определить самостоятельно. Для составления такого заявления ему отводится один месяц и пять дней с момента начала ведения предпринимательской деятельности. Форму заявления должен утвердить Минфин России.

Если предприниматель прекратил свою деятельность

Статьи 243 и 244 НК РФ дополнены новыми пунктами (соответственно 9 и 8), которые устанавливают порядок действий предпринимателя в случае прекращения им деятельности до окончания календарного года.

Если предприниматель прекращает деятельность по собственному желанию, то ему необходимо подать в налоговые органы заявление о государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя в связи с принятием им решения о прекращении данной деятельности. Оно составляется по форме N Р26001 (приложение N 20 к Постановлению Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей").

Начиная с 2005 г. предприниматель будет обязан в течение пяти дней с момента представления этого заявления подать декларацию по ЕСН за период с начала года по день подачи заявления о прекращении деятельности (п. 8 ст. 244 НК РФ). Имеется в виду налоговая декларация по ЕСН для индивидуальных предпринимателей, форма которой утверждена приказом МНС России от 13 ноября 2002 г. N БГ-3-05/649. В ней указываются сумма доходов, полученных за отчетный период, величина расходов, понесенных предпринимателем в связи с его деятельностью, а также сумма ЕСН, подлежащая уплате в бюджет.

Если предприниматель является работодателем, то ему придется представить и вторую декларацию по ЕСН (п. 9 ст. 243 НК РФ). Это налоговая декларация по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, форма которой утверждена приказом МНС России от 9 октября 2002 г. N БГ-3-05/550. В ней предприниматель должен отразить доходы, выплаченные сотрудникам, а также суммы ЕСН, подлежащие уплате в бюджет с этих выплат. На заполнение декларации предпринимателю также отводится пять дней с момента подачи заявления о прекращении деятельности.

Через 15 дней после подачи указанных деклараций необходимо перечислить ЕСН.

Уплата ЕСН адвокатами

Несмотря на то что адвокаты*(1) не являются индивидуальными предпринимателями, налоговую базу по ЕСН адвокаты также определяют как разницу между доходами, полученными за год в денежной и натуральной формах, и расходами, связанными с извлечением доходов. Для адвокатов установлены особые ставки ЕСН (п. 4 ст. 241 НК РФ).

Исчисление единого социального налога с доходов адвокатов и его уплату контролируют не налоговые органы, а коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации (п. 6 ст. 244 НК РФ). Налог рассчитывается в порядке, который установлен для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам. Такое уточнение внесено Законом N 70-ФЗ в ст. 243 НК РФ. При определении суммы ЕСН с доходов адвоката налоговый вычет применять не нужно. Под налоговым вычетом понимаются взносы на обязательное пенсионное страхование.

Дело в том, что в отличие от наемных работников адвокаты обязаны самостоятельно уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации в виде фиксированного платежа (ст. 28 Закона N 167-ФЗ). Его размер в 2004 г. составляет 150 руб. в месяц. Поэтому уменьшать сумму ЕСН, подлежащую зачислению в федеральный бюджет, адвокатские образования не должны.

В конце года адвокаты получают от коллегии справку о суммах уплаченного за них ЕСН за прошедший год и представляют ее в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией по ЕСН, форма которой утверждена приказом МНС России от 13 ноября 2002 г. N БГ-3-05/649. Это следует сделать до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Помимо этого с 2005 г. коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации будут обязаны подавать в налоговые органы данные о суммах ЕСН, исчисленных с доходов адвокатов, по форме, которую утвердит Минфин России. Срок представления - не позднее 30 марта следующего года. Такое дополнение внесено Законом N 70-ФЗ в п. 6 ст. 244 НК РФ.

Пункт 8, включенный в ст. 244 НК РФ, касается не только предпринимателей, но и адвокатов. Если адвокат прекратит свою деятельность или его статус будет приостановлен, ему необходимо будет представить в налоговую инспекцию декларацию по ЕСН, форма которой утверждена приказом МНС России N БГ-3-05/649, за период с начала года по день прекращения деятельности (приостановления статуса). На это адвокату отводится 12 дней. Затем в течение 15 дней он обязан полностью рассчитаться с бюджетом по ЕСН.

Сумма платежей по ЕСН в 2005 г. изменится

Ставки единого социального налога установлены ст. 241 НК РФ. Размер ставки зависит от величины налоговой базы по ЕСН по каждому отдельному работнику: чем больше сумма выплат, тем меньше ставка ЕСН. Такая шкала налоговых ставок называется регрессивной.

В целях налогообложения выплаты распределяются на интервалы. Действующая редакция ст. 241 НК РФ предусматривает деление суммы выплат на четыре интервала, каждому из которых соответствует своя ставка ЕСН.

Для организаций и предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, в 2004 г. действуют следующие ставки (табл. 1).

Таблица 1

Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года	Итоговая ставка ЕСН
До 100000 руб.	35,6%
От 100001 до 300000 руб.	35600 + 20% с суммы, превышающей 100000 руб.
От 300001 руб. до 600000 руб.	75600 + 10% с суммы, превышающей 300000 руб.
Свыше 600001 руб.	105600 + 2% с суммы, превышающей 600000 руб.

Новая редакция ст. 241 НК РФ предусматривает деление суммы выплат на три интервала и снижение регрессивных ставок ЕСН (табл. 2).

Таблица 2

Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года	Итоговая ставка ЕСН
До 280000 руб.	26%
От 280001 руб. до 600000 руб.	72800 + 10% с суммы, превышающей 280000 руб.
Свыше 600001 руб.	104800 + 2% с суммы, превышающей 600000 руб.

Для того чтобы определить, как повлияют изменения, внесенные в ст. 241 НК РФ, на сумму ЕСН, сравним суммы ЕСН, которые придется уплатить работодателям в бюджет в 2004 и 2005 гг. с различных сумм выплат (табл. 3).

Таблица 3

Сумма вып- лат на од- ного ра- ботника, руб.	Сумма ЕСН, руб.		Прирост(+) или сокращение(-) ЕСН
	2004 г.	2005 г.	(гр. 3 - гр. 2), руб.	(гр. 4 : гр. 2), %
1	2	3	4	5
50000	17800 (50000 руб. х 35,6%)	13000 (50000 руб. х 26%)	-4800	-27
100000	35600 (100000 руб. х 35,6%)	26000 (100000 руб. х 26%)	-9600	-27
101000	35800 (35600 руб. + (101000 руб. - 100000 руб.) х 20%)	26260 (101000 руб. х 26%)	-9540	-26,6
200000	55600 (35600 руб. + (200000 руб. - 100000 руб.) х 20%)	52000 (200000 руб. х 26%)	-3600	-6,5
260000	67600 (35600 руб. + (260000 руб. - 100000 руб.) х 20%)	67600 (260000 руб. х 26%)	0	0
280000	71600 (35600 руб. + (280000 руб. - 100000 руб.) х 20%)	72800 (280000 руб. х 26%)	1200	+1,7
292000	74000 (35600 руб. + (292000 руб. - 100000 руб.) х 20%)	74000 (72800 руб. + (292000 руб. - 280000 руб.) х 10%)	0	0
300000	75600 (35600 руб. + (300000 руб. - 100000 руб.) х 20%)	74800 (72800 руб. + (300000 руб. - 280000 руб.) х 10%)	-800	-1
400000	85600 (25200 руб. + (400000 руб. - 300000 руб.) х 10%)	84800 (72800 руб. + (400000 руб. - 280000 руб.) х 10%)	-800	-0,9
500000	95600 (75600 руб. + (500000 руб. - 300000 руб.) х 10%)	94800 (72800 руб. + (500000 руб. - 280000 руб.) х 10%)	-800	-0,8
600000	105600 (75600 руб. + (600000 руб. - 300000 руб.) х 10%)	104800 (72800 руб. + (600000 руб. - 280000 руб.) х 10%)	-800	-0,7
700000	107600 (105600 руб. + (700000 руб. - 600000 руб.) х 2%)	106800 (104800 руб. + (700000 руб. - 600000 руб.) х 2%)	-800	-0,7

Таким образом, значительное снижение платежей по ЕСН (на 27%) ожидает работодателей, если выплаты их работникам не превышают в год 100 000 руб. Выплачивая своим сотрудникам в год от 100 000 до 260000 руб., организации и предприниматели также смогут в следующем году сэкономить. Правда, при росте выплат величина экономии будет снижаться с 27 до 0%.

Если сумма выплат в 2005 г. составит 260 000 или 292 000 руб., то работодатель заплатит ту же сумму ЕСН, что и в 2004 г., если - от 260 001 до 291 999 руб., то платежи по единому социальному налогу немного увеличатся (до 1,7%).

И наконец, выплачивая физическим лицам в год 300 000 руб. и более, организации и предприниматели будут экономить на ЕСН по 800 руб. с каждого человека.

Сельскохозяйственным товаропроизводителям, организациям народных художественных промыслов и родовых семейных общин коренных малочисленных народов Севера повезло несколько больше.

В 2004 г. для таких организаций действуют ставки ЕСН, приведенные в табл. 4.

Таблица 4

Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года	Итоговая ставка ЕСН
До 100000 руб.	26,1%
От 100001 до 300000 руб.	26100 + 20% с суммы, превышающей 100000 руб.
От 300001 руб. до 600000 руб.	66100 + 10% с суммы, превышающей 300000 руб.
Свыше 600001 руб.	96100 + 2% с суммы, превышающей 600000 руб.

С 2005 г. организации будут платить ЕСН по более низким ставкам (табл. 5).

Таблица 5

Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года	Итоговая ставка ЕСН
До 280000 руб.	20%
От 280001 руб. до 600000 руб.	56000 + 10% с суммы, превышающей 280000 руб.
Свыше 600001 руб.	88000 + 2% с суммы, превышающей 600000 руб.

При выплатах физическим лицам до 100 000 руб. в год платежи по ЕСН у данных организаций уменьшатся на 23,4% (табл. 6).

Если суммы выплат физическим лицам в 2005 г. будут в пределах от 100 000 до 280 000 руб. в год на каждого работника, то сумма экономии составит 6100 руб., а при выплатах свыше 300 000 руб. в год - 8100 руб. в расчете на каждого сотрудника.

С увеличением выплат от 280 001 до 299 999 руб. будет расти и сумма экономии - с 6100 руб. до 8100 руб.

Таблица 6

Сумма вып- лат на од- ного ра- ботника, руб.	Сумма ЕСН, руб.		Прирост(+) или сокращение(-) ЕСН
	2004 г.	2005 г.	(гр. 3 - гр. 2), руб.	(гр. 4 : гр. 2), %
1	2	3	4	5
50000	13050 (50000 руб. х 26,1%)	10000 (50000 руб. х 20%)	-3050	-23,4
100000	26100 (100000 руб. х 26,1%)	20000 (100000 руб. х 20%)	-6100	-23,4
101000	26300 (26100 руб. + (101000 руб. - 100000 руб.) х 20%)	20200 (101000 руб. х 20%)	-6100	-18,7
200000	46100 (26100 руб. + (200000 руб. - 100000 руб.) х 20%)	40000 (200000 руб. х 20%)	-6100	-13,2
280000	62100 (26100 руб. + (280000 руб. - 100000 руб.) х 20%)	56000 (280000 руб. х 20%)	-6100	-9,8
285000	63100 (26100 руб. + (285000 руб. - 100000 руб.) х 20%)	56500 (56000 руб. + (285000 руб. - 280000 руб.) х 10%)	-6600	-10,45
290000	64100 (26100 руб. + (290000 руб. - 100000 руб.) х 20%)	57000 (56000 руб. + (290000 руб. - 280000 руб.) х 10%)	-7100	-11,1
295000	65100 (26100 руб. + (295000 руб. - 100000 руб.) х 20%)	57500 (56000 руб. + (295000 руб. - 280000 руб.) х 10%)	-7000	-11,7
300000	66100 (26100 руб. + (300000 руб. - 100000 руб.) х 20%)	58000 (56000 руб. + (300000 руб. - 280000 руб.) х 10%)	-8100	-12,3
400000	76100 (66100 руб. + (400000 руб. - 300000 руб.) х 10%)	68000 (56000 руб. + (400000 руб. - 280000 руб.) х 10%)	-8100	-10,6
500000	86100 (66100 руб. + (500000 руб. - 300000 руб.) х 10%)	78000 (56000 руб. + (500000 руб. - 280000 руб.) х 10%)	-8100	-9,4
600000	96100 (66100 руб. + (600000 руб. - 300000 руб.) х 10%)	88000 (56000 руб. + (600000 руб. - 280000 руб.) х 10%)	-8100	-8,4
700000	96100 (96100 руб. + (700000 руб. - 600000 руб.) х 2%)	90000 (88000 руб. + (700000 руб. - 600000 руб.) х 2%)	-8100	-8,3

Теперь обратимся к индивидуальным предпринимателям, которые рассчитывают ЕСН исходя из суммы полученного дохода. В 2004 г. для них действуют следующие ставки ЕСН (табл. 7).

Таблица 7

Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года	Итоговая ставка ЕСН
До 100000 руб.	13,2%
От 100001 до 300000 руб.	13200 + 7,4% с суммы, превышающей 100000 руб.
От 300001 руб. до 600000 руб.	28000 + 3,65% с суммы, превышающей 300000 руб.
Свыше 600001 руб.	38950 + 2% с суммы, превышающей 600000 руб.

В 2005 г. ставки ЕСН для индивидуальных предпринимателей изменятся следующим образом (табл. 8).

Таблица 8

Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года	Итоговая ставка ЕСН
До 280000 руб.	10%
От 280001 руб. до 600000 руб.	28000 + 3,6% с суммы, превышающей 280000 руб.
Свыше 600001 руб.	39520 + 2% с суммы, превышающей 600000 руб.

Если в 2005 г. налогооблагаемый доход предпринимателя не превысит 100 000 руб., то он заплатит ЕСН на 24,2% меньше, чем при такой же сумме налогооблагаемого дохода, полученного за 2004 г. Если налогооблагаемый доход составит 223 000 руб., сумма платежей по ЕСН в 2005 г. будет точно такая же, как и в текущем году.

Несмотря на снижение ставок ЕСН, в 2005 г. сумма платежей по ЕСН у некоторых индивидуальных предпринимателей увеличится до 5,6%. Это относится к тем из них, налогооблагаемые доходы которых превышают 223 000 руб. (табл. 9).

Таблица 9

Налоговая база, руб.	Сумма ЕСН, руб.		Прирост(+) или сокращение(-) ЕСН
	2004 г.	2005 г.	(гр. 3 - гр. 2), руб.	(гр. 4 : гр. 2), %
1	2	3	4	5
50000	6600 (50000 руб. х 13,2%)	5000 (50000 руб. х 10%)	-1600	-24,2
100000	13200 (100000 руб. х 13,2%)	10000 (100000 руб. х 10%)	-3200	-24,2
101000	13274 (13200 руб. + (101000 руб. - 100000 руб.) х 7,4%)	10100 (101000 руб. х 10%)	-3174	-23,9
200000	20600 (13200 руб. + (200000 руб. - 100000 руб.) х 7,4%)	20000 (200000 руб. х 10%)	-600	-2,9
223100	22310 (13200 руб. + (223100 руб. - 100000 руб.) х 7,4%)	22310 (223100 руб. х 10%)	0	0
250000	24300 (13200 руб. + (250000 руб. - 100000 руб.) х 7,4%)	25000 (250000 руб. х 10%)	+700	+2,9
280000	26520 (13200 руб. + (280000 руб. - 100000 руб.) х 7,4%)	28000 (280000 руб. х 10%)	+1480	+5,6
285000	26890 (13200 руб. + (285000 руб. - 100000 руб.) х 7,4%)	28180 (28000 руб. + (285000 руб. - 280000 руб.) х 3,6%)	+1290	+4,8
290000	27260 (13200 руб. + (290000 руб. - 100000 руб.) х 7,4%)	28360 (28000 руб. + (290000 руб. - 280000 руб.) х 3,6%)	+1100	+4,8
295000	27630 (13200 руб. + (295000 руб. - 100000 руб.) х 7,4%)	28540 (28000 руб. + (295000 руб. - 280000 руб.) х 3,6%)	+910	+3,3
300000	28000 (13200 руб. + (300000 руб. - 100000 руб.) х 7,4%)	28720 (28000 руб. + (300000 руб. - 280000 руб.) х 3,6%)	+720	+2,6
400000	31650 (28000 руб. + (400000 руб. - 300000 руб.) х 3,65%)	32320 (28000 руб. + (400000 руб. - 280000 руб.) х 3,6%)	+670	+2,1
500000	35300 (28000 руб. + (500000 руб. - 300000 руб.) х 3,65%)	35920 (28000 руб. + (500000 руб. - 280000 руб.) х 3,6%)	+620	+1,8
600000	38950 (28000 руб. + (600000 руб. - 300000 руб.) х 3,65%)	39520 (28000 руб. + (600000 руб. - 280000 руб.) х 3,6%)	+570	+1,5
700000	40950 (38950 руб. + (700000 руб. - 600000 руб.) х 2%)	41520 (39520 руб. + (700000 руб. - 600000 руб.) х 2%)	+570	+1,4

В 2004 г. адвокаты уплачивают ЕСН по следующим ставкам (табл. 10).

Таблица 10

Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года	Итоговая ставка ЕСН
До 100000 руб.	10,6%
От 100001 до 300000 руб.	10600 + 7,3% с суммы, превышающей 100000 руб.
От 300001 руб. до 600000 руб.	25200 + 3,6% с суммы, превышающей 300000 руб.
Свыше 600001 руб.	357600 + 2% с суммы, превышающей 600000 руб.

В 2005 г. им придется рассчитывать ЕСН по ставкам, приведенным в табл. 11.

Таблица 11

Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года	Итоговая ставка ЕСН
До 280000 руб.	8%
От 280001 руб. до 600000 руб.	22400 + 3,6% с суммы, превышающей 280000 руб.
Свыше 600001 руб.	339200 + 2% с суммы, превышающей 600000 руб.

Таким образом, адвокатов, чьи налогооблагаемые доходы за год не превышают 100 000 руб., в 2005 г. ожидает снижение платежей по ЕСН на 24,5% (табл. 12). Даже если доходы адвокатов превысят указанную сумму, платить им все равно придется меньше, чем в 2004 г. В диапазоне от 100 000 до 280 000 руб. сумма экономии по ЕСН будет колебаться от 2600 руб. до 1340 руб., а в диапазоне от 300 000 до 600 000 руб. она будет равна 2080 руб.

Если же доходы адвоката в следующем году окажутся больше 600 000 руб., то он заплатит ЕСН на 1780 руб. меньше, чем в текущем году.

Таблица 12

Налоговая база, руб.	Сумма ЕСН, руб.		Прирост(+) или сокращение(-) ЕСН
	2004 г.	2005 г.	(гр. 3 - гр. 2), руб.	(гр. 4 : гр. 2), %
1	2	3	4	5
50000	5300 (50000 руб. х 10,6%)	4000 (50000 руб. х 8%)	-1300	-24,5
100000	10600 (100000 руб. х 10,6%)	8000 (100000 руб. х 8%)	-2600	-24,5
101000	10673 (10600 руб. + (101000 руб. - 100000 руб.) х 7,3%)	8080 (101000 руб. х 8%)	-2593	-24,3
200000	17900 (10600 руб. + (200000 руб. - 100000 руб.) х 7,3%)	16000 (200000 руб. х 8%)	-1900	-10,6
280000	23740 (10600 руб. + (280000 руб. - 100000 руб.) х 7,3%)	22400 (280000 руб. х 8%)	-1340	-5,6
300000	25200 (10600 руб. + (300000 руб. - 100000 руб.) х 7,3%)	23120 (22400 руб. + (300000 руб. - 280000 руб.) х 3,6%)	-2080	-8,3
400000	28800 (25200 руб. + (400000 руб. - 300000 руб.) х 3,6%)	26720 (22400 руб. + (400000 руб. - 280000 руб.) х 3,6%)	-2080	-7,2
500000	32400 (25200 руб. + (500000 руб. - 300000 руб.) х 3,6%)	30320 (22400 руб. + (500000 руб. - 280000 руб.) х 3,6%)	-2080	-6,4
600000	36000 (25200 руб. + (600000 руб. - 300000 руб.) х 3,6%)	33920 (22400 руб. + (600000 руб. - 280000 руб.) х 3,6%)	-2080	-5,8
700000	37700 (35700 руб. + (700000 руб. - 600000 руб.) х 2%)	35920 (33920 руб. + (700000 руб. - 600000 руб.) х 2%)	-1780	-4,7

Как изменится сумма платежей по взносам на обязательное пенсионное
страхование в 2005 г.?

С 2005 г. меняются тарифы по взносам на обязательное пенсионное страхование с выплат физическим лицам. Эти тарифы были установлены ст. 22 Закона N 167-ФЗ.

Однако это не повлияет на общую величину платежей по ЕСН и взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации. Дело в том, что сумма взносов, которую организация перечисляет на обязательное пенсионное страхование, уменьшает величину ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет (п. 2 ст. 243 НК РФ). Чем больше сумма пенсионных взносов, тем меньше придется перечислять ЕСН в федеральный бюджет. Поэтому не будем анализировать изменения ставок взносов на обязательное страхование, а только приведем их в табл. 13.

Обратите внимание: взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации взимаются по регрессивной шкале, которая аналогична регрессивной шкале, используемой при расчете ЕСН. Следовательно, с 2005 г. при расчете пенсионных взносов выплаты физическим лицам необходимо распределять на три интервала.

Таблица 13

Тарифы страхового взноса на обязательное пенсионное страхование

База для начисления страховых взносов на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года	Для страхователей, выступающих в качестве работодателей (кроме ука- занных в гр. 3)	Для выступающих в качестве рабо- тодателей организаций, занятых в производстве продукции, родовых и семейных общин коренных малочис- ленных народов Севера, занимаю- щихся традиционными отраслями хо- зяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств
1	2	3
В 2004 г.
До 100000 руб.	14%	10,3%
От 100001 до 300000 руб.	14000 + 7,9% с суммы, превышающей 100000 руб.	10300 + 7,9% с суммы, превышающей 100000 руб.
От 300001 руб. до 600000 руб.	29800 + 3,95% с суммы, превышающей 300000 руб.	26100 + 3,95% с суммы, превышаю- щей 300000 руб.
Свыше 600001 руб.	41650 руб.	37950 руб.
В 2005 г.
До 280000 руб.	14%	10,3%
От 280001 руб. до 600000 руб.	39200 + 5,5% с суммы, превышающей 280000 руб.	28840 + 5,5% с суммы, превышающей 280000 руб.
Свыше 600001 руб.	56800 руб.	46440 руб.

Размеры тарифов по страховым взносам в ПФР зависят не только от величины дохода того или иного работника. При расчете взносов в 2004 г. имеет значение год рождения сотрудника и его пол. По этим признакам все сотрудники делятся на три группы:

мужчины 1952 г. рождения и старше, женщины 1956 г. рождения и старше;

мужчины с 1953 по 1966 г. и женщины с 1956 по 1966 г. рождения;

лица 1967 г. рождения и старше.

Начиная со следующего года, физические лица будут делиться только на две группы:

лица 1966 г. рождения и старше;

лица 1967 г. рождения и моложе.

За счет страховых взносов, зачисляемых в бюджет ПФР, финансируется страховая и накопительная части трудовой пенсии. Поэтому сумма пенсионных взносов разбивается на две составляющие, которые рассчитываются по отдельным тарифам (табл. 14).

Физические лица	Для страхователей, выступающих в качестве работодателей, %		Для выступающих в качестве рабо- тодателей организаций, занятых в производстве продукции, родовых и семейных общин коренных малочис- ленных народов Севера, занимаю- щихся традиционными отраслями хо- зяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств, %
	на финансирова- ние страховой части	на финансиро- вание накопи- тельной части	на финансирова- ние страховой части трудовой пенсии	на финансирова- ние накопитель- ной части
1	2	3	4	5
В 2004 г.
Мужчины 1952 г. рождения и старше, женщины 1956 г. рождения и старше	14	0	10,3	0
Мужчины с 1953 по 1966 г. и жен- щины с 1956 по 1966 г. рождения	12	2	8,3	2
Лица 1967 г. рождения и старше	10	4	6,3	4
В 2005 г.
Лица 1966 г. рождения и старше	14	0	10,3	0
Лица 1967 г. рождения и моложе	10	4	6,3	4

Обратите внимание: для мужчин и женщин 1967 г. рождения и моложе в 2005-2007 гг. будут действовать тарифы переходного периода, установленные ст. 33 Закона N 167-ФЗ.

Таким образом, если выплаты физическому лицу 1967 г. рождения и моложе не превышают 100 000 руб., то в 2005 г. бухгалтер будет начислять взносы на обязательное пенсионное страхование по тем же ставкам, что и в 2004 г. Сохранятся действующие ставки и для мужчин 1952 г. рождения и старше, женщин 1956 г. рождения и старше, если их доход не превысит 100 000 руб.

При расчете взносов в ПФР в отношении мужчин с 1953 по 1966-й и женщин с 1956 по 1966 г. рождения нужно помнить, что в следующем году по ним необходимо будет начислять взносы только на финансирование страховой части трудовой пенсии.

Прочие поправки, внесенные в текст Закона N 167-ФЗ, носят технический характер. Например, сейчас налоговые органы следят за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование согласно ст. 25 Закона N 167-ФЗ. Снового года им придется контролировать еще и "правильность исчисления" этих взносов.

Внесено уточнение ивопределение застрахованных лиц (п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ). К ним относятся граждане РФ, и ностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на территории России, "постоянно или временно".

И наконец, изменилась редакция п. 2 ст. 241 НК РФ, а также исключен п. 3 ст. 241 из Закона N 167-ФЗ. В прежней редакции п. 2 ст. 241 НК РФ было указано, что тарифы, установленные этим пунктом, могут применять работодатели, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 241 НК РФ. В пункте 3 говорилось, что эти тарифы применяются, если соблюдены требования, установленные п. 2.

В результате внесенных изменений текст Закона N 167-ФЗ стал более ясным и понятным.

Пользоваться регрессивной шкалой по ЕСН и взносам в ПРФ можно без
ограничений

Для того чтобы воспользоваться регрессивной шкалой налогообложения, налогоплательщики обязаны выполнить условия, предусмотренные п. 2 ст. 241 НК РФ: сумма выплат в среднем на одно физическое лицо не должна быть меньше 2500 руб. в месяц. Рассчитывая величину выплат на каждого человека, налогоплательщикам не следует принимать в расчет выплаты в пользу:

10% сотрудников, имеющих наиболее высокие доходы, если численность работников превышает 30 человек;

30% высокооплачиваемых работников, если численность сотрудников составляет 30 и менее человек.

Если эти требования не соблюдаются, ЕСН и взносы в ПФР рассчитываются исходя из максимальных ставок.

Законом N 70-ФЗ из ст. 241 НК РФ исключен п. 2. Это значит, что со следующего года никаких ограничений на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН и взносов в ПФР не будет.

О.А. Курбангалеева,

главный бухгалтер ООО "Экоскан"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) К адвокатам относятся лица, получившие статус адвоката и право вести адвокатскую деятельность на основании Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации".