"Дедушкина оговорка" в полный голос (И.В. Васильева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2004 г.)

"Дедушкина оговорка" в полный голос

Конституционный Суд Российской Федерации вынес Определение от 14 декабря 2003 г. N 445-О, из которого четко следует незаконность былой отмены абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 12 мая 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ).

Теперь малые предприятия и индивидуальные предприниматели могут воспользоваться этой нормой и вернуть излишне уплаченные налоги.

Суд, наконец, "дает добро"

В 1995 г. был принят Закон N 88-ФЗ. В абзаце 2 ч. 1 ст. 9 этого документа установлено, что в течение четырех лет изменения в налоговом законодательстве, ухудшающие положение налогоплательщика, не будут распространяться на предпринимателей и малые предприятия (юристы такой запрет на ухудшение законодательства называют "дедушкиной оговоркой"). Депутаты решили, что это обеспечит малому бизнесу необходимую стабильность и повысит доверие к закону.

Однако Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" отменил положение абз. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ.

По этому вопросу еще в 1999 г. Конституционный Суд Российской Федерации вынес Определение N 111-О. В нем было указано, что отмененная норма действует, но применительно к "длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования". Другими словами, данные изменения распространяются на тех, кто был зарегистрирован до 3 августа 1998 г. Получается, что остальные применять положение абз. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ уже не могут.

Смысл гарантированного периода стабильности в следующем. Чтобы стать индивидуальным предпринимателем (открыть свою организацию), человек отказывается от привычных ему работы и заработной платы. Однако он готов рискнуть, поскольку знает о четырехлетней неизменности порядка налогообложения. Конституционный Суд Российской Федерации в то время, видимо, рассудил так: предприниматели, зарегистрировавшиеся до 3 августа 1998 г., не могли знать, что норму абз. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ в дальнейшем отменят, поэтому на них эта отмена и не распространяется. Те же, кто встал на учет в ИМНС России уже после отмены льготы, осознают грядущие налоговые ухудшения и готовы к ним.

Такое мнение КС РФ господствовало долго. В очередном Определении от 7 февраля 2002 г. N 37-О Конституционный Суд Российской Федерации по существу повторил предыдущую формулировку.

Только в п. 4.2 Постановления КС РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П суд указал на принципиальную незаконность отмены абз. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ.

Логика рассуждений судей такова. Первоначально установленный срок неизменности налоговых условий для предпринимателей вытекает из ч. 1 ст. 8 и ч. 1 ст. 34 Конституции Российской Федерации. В этих статьях Основного Закона гарантируется поддержка конкуренции и свободное использование способностей каждого для предпринимательской деятельности. Поэтому, провозгласил КС РФ, законодатель, принимая Закон N 88-ФЗ, воспользовался своим дискреционным полномочием (т.е. воплотил конституционные принципы в закон). Значит, в дальнейшем депутаты были не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной гарантии.

Стоит обратить внимание на то, что норма абз. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ является императивной (безусловной). Это следует из ее грамматического толкования (именно из уяснения смысла слова "подлежат"). Следовательно, независимо от желания плательщика налоговые органы должны сохранять за ним тот режим исчисления и уплаты налогов, который существовал на момент регистрации налогоплательщика. Более того, в абз. 5 п. 3 Определения от 4 декабря 2003 г. N 445-О КС РФ указал, что подобная правовая позиция обязательна для всех правоприменительных органов.

Налоговая инспекция против

Ясно, что налоговые органы не горят желанием сохранить плательщику изначальный налоговый режим. Тем не менее предприниматели всеми силами стараются вернуть переплату. Вот пример из жизни.

Предприниматель, зарегистрировавшийся в июне 2000 г., начал работать по упрощенной системе налогообложения (УСН). Каждый раз, когда законодательство ухудшало положение предпринимателя, он обращался вналоговую инспекцию, ссылаясь на положение абз. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ. ВИМНС России на его жалобы не реагировали.

Однако после принятия Определения КС РФ N 445-О арбитражные суды стали чаще учитывать конституционную гарантию, поэтому предприниматель снова заявил о сохранении изначального режима налогообложения и подал заявление на возврат налогов.

Налоговые инспекторы стали ссылаться на отмену Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" и, как следствие, отмену патентов. Поскольку нет патентов, то вернуть прежние условия невозможно.

С этим стоит поспорить. В прошлом году арбитражные суды решили, что патент, по сути,- это лишь свидетельство, бумага, подтверждающая уплату налога. Предприниматели же хотят не бумаги получать, а на законном основании меньше платить налогов.

Еще одна причина, по которой налоговые органы не возвращают переплату,- это подача деклараций и уплата налогов в полной мере (т.е. без учета абз. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ). По мнению ИМНС России, такими действиями налогоплательщик показывает, что он отказался от льготы. Это неправильно. Отказ от использования льготы должен быть "официальным". Если его не было, то всегда можно заявить, что льгота не учтена ошибочно. Сам по себе факт неучета льготы при составлении декларации не означает отказа от льготы (п. 16 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. N 41, 9).

Заявление предпринимателя пока рассматривается. Если налоговая инспекция откажет в удовлетворении его просьбы, дело решит суд.

Вернуть льготы можно

Описанный случай в общем-то заурядный. В России много малых предприятий и предпринимателей, которые значительно переплатили налоги. Теперь у таких налогоплательщиков появились шансы вернуть из бюджета свои средства. Воспользоваться нормой абз. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ субъекты малого бизнеса могут, если докажут, что их положение ухудшилось из-за изменений налогового законодательства. Причем не важно, какой режим налогообложения налогоплательщик использует (Постановление ФАС Московского округа от 16 октября 2003 г. по делу N КА-А40/8047-03). "Дедушкина оговорка" защищает как тех, кто применяет обычный режим (плательщиков НДФЛ или налога на прибыль), так и работающих по упрощенной системе налогообложения или переведенных на уплату ЕНВД.

Например, воронежский предприниматель торговал ГСМ в розницу и с момента регистрации уплачивал НДФЛ. Спустя полгода со дня регистрации в Закон о ЕНВД Воронежской области были внесены изменения: к плательщикам этого налога отнесли и предпринимателей, продающих ГСМ в розницу.

Однако воронежский предприниматель, руководствуясь абз. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ, на ЕНВД не перешел. По результатам выездной проверки ему были доначислены ЕНВД и пени, но платить он отказался.

Спор разрешился в кассационной инстанции в пользу налогоплательщика (см.: Постановление ФАС Центрального округа от 9 июля 2002 г. по делу N А14-9672-01/85/1). Было установлено и подтверждено, что исходя из размера вмененного дохода налогоплательщик должен был уплатить единый налог в сумме, в несколько раз превышающей сумму исчисленных и уплаченных им налогов в общеустановленном порядке. На этом основании суд постановил, что предприниматель правомерно сохранил обычную систему налогообложения в виде уплаты НДФЛ.

Как малому предприятию вернуть переплату

1. Обосновать (аргументировано доказать) наличие ухудшений из-за изменений законодательства.

2. Сдать уточненные декларации.

3. Написать и подать заявление (к нему приложить расчеты и уточненные декларации) на возврат переплаты в налоговую инспекцию.

4. Если налоговая инспекция откажет в возврате, такие действия можно обжаловать в вышестоящем налоговом органе и (или) в арбитражном суде.

5. Чтобы оспорить отказ налоговой инспекции в суде, нужно составить заявление о признании действий налогового органа или его должностного лица незаконными.

6. Уплатить государственную пошлину в размере 20 руб.

7. Подать заявление в суд.

И.В. Васильева,

юрист аудиторской компании "Финансовый советник"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2004 г.