Платить ли за загрязнение окружающей среды? (Д.В. Тананаев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2004 г.)

Платить ли за загрязнение окружающей среды?

Большинство организаций имеют на балансе транспортные средства. Должны ли такие организации расплачиваться с бюджетом за выбросы, которые загрязняют окружающую среду?

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 16 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7-ФЗ), вступившего в силу 12 января 2002 г.*(1), негативное воздействие на окружающую среду (в том числе выбросы в атмосферный воздух загрязняющих и иных веществ) является платным, и порядок вынесения такой платы определяется федеральными законами. В пункте 4 ст. 23 Закона N 7-ФЗ указано, что выбросы и сбросы химических веществ в пределах установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов, лимитов на выбросы и сбросы допускаются на основании разрешений, которые выдаются органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды.

Согласно ст. 12 Федерального закона от 4 мая 1999 г. N 96-ФЗ "Об охране атмосферного воздуха" (далее - Закон N 96-ФЗ) в целях государственного регулирования выбросов вредных (загрязняющих) веществ для передвижных источников выбросов устанавливаются технические нормативы выбросов. Эти нормативы отражают максимально допустимую массу выброса вредного (загрязняющего) вещества в атмосферный воздух в расчете на единицу продукции, мощности пробега и другие показатели. Такие технические нормативы выбросов разрабатывает специально уполномоченный федеральный орган исполнительной власти в области охраны атмосферного воздуха или другой специально уполномоченный Правительством Российской Федерации федеральный орган исполнительной власти по согласованию со специально уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в области охраны атмосферного воздуха для передвижных источников выбросов вредных (загрязняющих) веществ.

Порядок выдачи разрешений на выбросы вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух при эксплуатации транспортных и иных передвижных средств определяет специально уполномоченный федеральный орган исполнительной власти в области охраны атмосферного воздуха (ст. 14 Закона N 7-ФЗ).

Во исполнение рассмотренных ст. 12 и 14 Закона N 7-ФЗ Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 183 было утверждено Положение о нормативах выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух и вредных физических воздействий на него.

В этом Положении уточняется, что технические нормативы выбросов для передвижных источников регламентируются государственными стандартами РФ. Если соответствующие государственные стандарты не приняты, эти нормативы должен определить Государственный комитет Российской Федерации по охране окружающей среды (Госкомэкология России). Кроме того, в Положении указано, что Госкомэкология России разрабатывает, а затем утверждает порядок, методы определения нормативов выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух и временно согласованных выбросов, а также порядок выдачи разрешений на эти выбросы.

Поскольку Правительство РФ решило, что технические нормативы выбросов для транспортных средств должны регулироваться государственными стандартами (в отличие от других видов выбросов, за которые "отвечает" Госкомэкология России), можно предположить, что и разрешение на выбросы, производимые транспортными средствами, этот комитет выдавать не должен.

Такая позиция подтверждается и судебной практикой. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25 марта 2003 г. по делу N Ф08-0663/2003-309А указано, что Комитет природных ресурсов Краснодарского края письмом от 12 апреля 2002 г. N 03-11/1053 довел до сведения ИМНС России по Калининскому району, что разрешение на выброс загрязняющих веществ в атмосферный воздух от передвижных источников не выдается. В данном случае в качестве такого разрешения следует рассматривать соответствие передвижных источников выбросов требованиям государственных стандартов Российской Федерации (ГОСТ 17.2.2.03-87, ГОСТ 21393-75).

Добавим, что согласно ст. 17 Закона N 96-ФЗ транспортные и иные передвижные средства, выбросы которых оказывают вредное воздействие на атмосферный воздух, подлежат регулярной проверке на соответствие этих выбросов техническим нормативам выбросов в порядке, определенном Правительством Российской Федерации. Он был установлен Постановлением Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 83 "О проведении регулярных проверок транспортных и иных передвижных средств на соответствие техническим нормативам выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух". Этим документом, в частности, предусмотрена проверка технических нормативов выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух при государственном техническом осмотре. Это, по мнению автора, не что иное, как подтверждение соответствия автомобиля действующим экологическим нормам, разрешающее его эксплуатацию.

Таким образом, никакого специального разрешения на выбросы, производимые автомобилем, не требуется. Теперь рассмотрим, каким образом следует вносить плату за эти выбросы.

Согласно п. 3 ст. 16 Закона N 7-ФЗ правила исчисления и взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду устанавливаются законодательством Российской Федерации. Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия утвержден Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 (далее - Постановление N 632). Во исполнение данного Постановления 27 ноября 1992 г. Минприроды России утвердило Базовые нормативы платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов*(2), а 26 января 1993 г. - Инструктивно-методические указания по взиманию платы за загрязнение окружающей природной среды.

Однако Верховный Суд Российской Федерации признал Постановление N 632 недействительным (Решение ВАС РФ от 28 марта 2002 г. N ГКПИ2002-178). По мнению суда, плата за загрязнение окружающей природной среды относится к федеральным налогам, которые согласно ст. 17 НК РФ могут устанавливаться только федеральными законами (а не постановлением Правительства РФ). В законе должны быть определены плательщики налога и элементы налогообложения. Кассационная коллегия Верховного Суда Российской Федерации в Определении от 4 июня 2002 г. N КАС02-232 это Решение не отменила.

Таким образом, с 4 июня 2002 г. плата за загрязнение окружающей природной среды не взималась. Об этом же говорится и в письме МНС России от 23 июля 2002 г. N НА-6-21/1065@ "О плате за загрязнение окружающей природной среды".

Правительство РФ не согласилось с мнением Верховного Суда Российской Федерации и обратилось в Конституционный Суд Российской Федерации, который в итоге занял позицию Правительства РФ. В Определении от 10 декабря 2002 г. N 284-О КС РФ указал, что организации, выбрасывающие вредные вещества в атмосферу или водные объекты, а также размещающие отходы, должны платить за загрязнение окружающей природной среды.

Статья 6 Закона РСФСР от 19 декабря 1991 г. N 2060-I "Об охране окружающей природной среды" позволяла Правительству РФ устанавливать Порядок определения платы и ее предельных размеров, взимаемой с организаций и индивидуальных предпринимателей за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия. Поэтому Правительство РФ приняло Постановление N 632. Главный аргумент КС РФ был таким: Постановление N 632 принято на основании полномочий, предоставленных Правительству РФ федеральным законом. Более того, плата за загрязнение окружающей природной среды не обладает признаками налога.

В итоге с 25 декабря 2002 г. (момента вступления в силу Определения КС РФ N 284-О) организации, которые своей деятельностью наносят вред окружающей среде, опять должны были перечислять плату за загрязнение окружающей среды. При этом письмом от 27 января 2003 г. N НА-6-21/115@ МНС России отменило (с момента издания) упомянутое выше письмо МНС России от 23 июня 2002 г. N НА-6-21/1065@.

После Конституционного Суда Российской Федерации законность Постановления N 632 снова была подвергнута сомнению, на этот раз Верховным Судом Российской Федерации. В Решении от 12 февраля 2003 г. N ГКПИ03-49 Постановление N 632 было признано недействующим лишь частично. Были отменены:

пункт 2 Постановления N 632, в котором Министерству экологии и природных ресурсов РФ было предоставлено право утверждать и корректировать базовые нормативы платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду, размещение отходов и другие виды вредного воздействия, а также коэффициенты, учитывающие экологические факторы;

пункт 9 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного Постановлением N 632. Этим пунктом Министерству экологии и природных ресурсов Российской Федерации было разрешено взыскивать плату за загрязнение окружающей среды в безакцептном порядке (по истечении установленных сроков).

Затем было принято Постановление Правительства РФ от 12 июня 2003 г. N 344 "О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления" (далее - Постановление N 344).

Постановление N 344 было введено в действие 30 июня 2003 г. Это не противоречит закону, так как согласно Указу Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 правительственные акты вступают в силу через семь дней после их официального опубликования, а Постановление N 344 было опубликовано 21 июня 2003 г. в "Российской газете".

В Постановлении N 344 хотя и установлены нормативы платы и коэффициенты к ним (в частности, для неэтилированного бензина - 1,3 руб. за тонну; для дизельного топлива - 2,5 руб. за тонну), но нет порядка их применения. Иными словами, не прописан экономический механизм исчисления платежей и не указаны сроки внесения этих платежей. Тем не менее это не означает, что из-за отсутствия в Постановлении N 344 отсылок к другим нормативно-правовым актам платежи не могут исчисляться в порядке, определенном Постановлением N 632 (и принятыми Минприроды России на его основании Инструктивно-методическими указаниями по взиманию платы за загрязнение окружающей природной среды, которые в отличие от базовых норм не отменены). Этот вывод основан на том, что иного действующего правительственного акта по порядку исчисления данных платежей в настоящее время нет. Кроме того, названия нормативов платы в Постановлении N 344 соответствуют наименованиям платежей, которые содержатся в Постановлении N 632.

Итак, согласно требованиям законодательства организация должна вносить плату за загрязнение окружающей среды в установленном размере (в рублях на тонну израсходованного топлива), но при этом сроки уплаты, адресность и формы отчетности нигде не определены. Поэтому, чтобы избежать проблем, которые могут возникнуть при налоговой проверке, рекомендуем связаться с территориальными природоохранными органами и получить у них нужную информацию.

Для решения вопроса о сроках внесения платежей можно воспользоваться Порядком направления 10 процентов платы за загрязнение окружающей природной среды в доход федерального бюджета Российской Федерации, утвержденным 3 марта 1993 г. Минприроды России, Минфином России и Госналогслужбой России N 04-15/61-638, 19, ВГ-6-02/10.

Пунктом 6 этого Порядка предусмотрено, что плата перечисляется ежеквартально в следующие сроки:

плановые платежи - не позднее 20-го числа последнего месяца квартала;

фактические платежи - не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Что касается процентной доли платы за загрязнение, направляемой в бюджеты разных уровней, то в соответствии с Федеральным законом от 24 декабря 2002 г. N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" в федеральный бюджет направляется 19% платежей. Следовательно, остальные средства (81%) должны перечисляться в территориальные бюджеты.

В заключение отметим следующие моменты.

Поскольку Конституционный Суд Российской Федерации признал плату не налогом, а фискальным сбором, предусмотренным Законом N 7-ФЗ, МНС России не может контролировать ее начисление. Права налоговых органов перечислены в ст. 31 НК РФ, и контроль за "фискальными сборами", не предусмотренными НК РФ, там не значится. Однако в ст. 6 Закона РФ от 21 мая 1991 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации" указано, что налоговая инспекция вправе проверять не только налоги, но и другие платежи, установленные законодательством. Но, как следует из ст. 1 НК РФ, ни один налоговый закон не должен противоречить кодексу. Значит, можно говорить о том, что ст. 6 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 г. N 943-I применять нельзя. Тем не менее такую позицию организации скорее всего придется отстаивать в судебном порядке.

Кроме того, если плата не является налоговым платежом, организации вправе не платить пени. Ведь они начисляются только за неуплату налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством (ст. 75 НК РФ), а не "природоохранными" законами. Однако оспорить пени непросто, поскольку суды часто не видят разницы между платой и налогом (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 30 января 2003 г. по делу N А23-3026/02А-5-194).

То же самое касается штрафов, причем здесь судебная практика противоречива (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 апреля 2003 г. по делу N А33-12672/02-СЗс-Ф02-604/03-С1 и ФАС Северо-Западного округа от 27 января 2003 г. по делу N А56-30127/02.

В бухгалтерском учете плату за загрязнение окружающей среды согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 27н, на наш взгляд, следует признать расходами по обычным видам деятельности.

В налоговом учете плату за загрязнение окружающей среды нужно относить к материальным расходам в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ. В этом подпункте говорится о расходах, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, в состав которых включены и платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы. При этом данные материальные расходы признаются косвенными (ст. 318 НК РФ).

Д.В. Тананаев,

аудитор ООО "Юрис-аудит"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) До этого действовал Закон РСФСР от 19 декабря 1991 г. N 2060-I "Об охране окружающей природной среды".

*(2) Отменены приказом Минприроды России от 12 апреля 2002 г. N 187. Это, в частности, стало одной из причин признания недействующим п. 2 Постановления N 632 в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 12 февраля 2003 г. N ГКПИ03-49.