Покупка земли без лишних налогов (А.В. Федоров, Д.А. Шейко, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2004 г.)

Покупка земли без лишних налогов

Согласно Федеральному закону от 8 декабря 2003 г. N 160-ФЗ "О внесении изменения в статью 3 Федерального закона "О введении в действие земельного кодекса Российской Федерации") до 1 января 2006 г. все юридические лица обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды либо приобрести их в собственность по своему желанию. Государственные и муниципальные учреждения, федеральные казенные предприятия, а также органы государственной власти и местного самоуправления будут по-прежнему пользоваться земельными участками бессрочно.

Одной из проблем, возникающих при выкупе земли, стала уплата налога на добавленную стоимость. Органы по управлению имуществом субъекта Федерации либо местные администрации к нормативно рассчитанной по Земельному кодексу Российской Федерации цене стали дополнительно добавлять НДС. У плательщиков возникает ряд вопросов: законно ли предъявлен НДС к уплате, каковы возможности предъявить его к вычету, можно ли отнести стоимость покупки земли к расходам в целях налогообложения?

МНС - против

МНС России в письме от 19 февраля 2003 г. N ВГ-9-03/40 "Об исчислении НДС при выкупе земельных участков" отстаивает позицию законности добавления НДС к стоимости земельного участка, но по проблемам применения вычетов по уплаченному НДС до сих пор свое мнение официально не выразило.

Региональная практика работы налоговых инспекций складывается следующим образом. Земельный участок является объектом основных средств, но согласно п. 2 ст. 256 НК РФ и Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, не подлежит амортизации, следовательно, полагают инспекторы, затраты на его приобретение не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

По мнению налоговых инспекторов, раз не начисляется амортизация, то и стоимость земли не переносится на операции, признаваемые объектами налогообложения, а значит, НДС к вычету не принимается (письмо УМНС России по Омской области от 29 декабря 2003 г. N 08-26/1-22173).

Этим мнением налоговые органы, скорее всего, будут руководствоваться при проверках. В бюджет уходит максимально возможная сумма налога, и при этом земельный участок приобретается по сути за счет чистой прибыли организации, остающейся после налогообложения. Итак, первый вариант: согласиться с налоговыми органами и соблюсти все их требования (которые, как увидим далее, весьма спорные).

Минфин дает добро

Минфин России в письме от 1 сентября 2003 г. N 04-03-01/124 рекомендует рассматривать операции по приватизации земель как продажу товаров и на основании п. 1 ст. 146 НК РФ облагать их НДС. Кроме того, в соответствии со ст. 171 НК РФ плательщик вправе уменьшать общую начисленную сумму НДС на установленные налоговые вычеты. "В связи с этим, по мнению Минфина России, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, следует принимать к вычету в общеустановленном порядке."

Позиция Минфина России выгодна для приобретателя земельного участка. Однако на сегодняшний день Минфин России не вправе официально толковать налоговое законодательство, а может только рекомендовать тот или иной способ разрешения налоговых коллизий.

В настоящий момент у федеральных органов исполнительной власти нет единого мнения о праве принимать "входящий" НДС к вычету. Так, департамент налоговой политики Минфина России в упомянутом письме от 1 сентября 2003 г. прямо сообщает, что на совещаниях Минфина России с МНС России, Минэкономразвития России и Минимущества России "единой позиции в отношении возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного при выкупе земельных участков, не достигнуто".

После принятия соответствующего федерального закона Федеральная налоговая служба перейдет в подчинение Минфина России (Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти"). Еще один аргумент в пользу плательщика: Минфин России получит право издавать обязательные для исполнения налоговыми органами ведомственные ненормативные акты, где рассматриваемая позиция найдет свое отражение. Таким образом, письмо Минфина России как акт толкования налоговой нормы отменит конкурирующее толкование МНС России и будет применяться при регулировании отношений по уплате и возмещению "входящего" НДС по земле.

У плательщиков возникает второй вариант: повременить с покупкой земельных участков в надежде на положительное решение проблемы принятия НДС к вычету Минфином России в будущем.

Арбитраж - свои резоны

Сложившаяся арбитражная практика ставит вопрос по-другому: правомерно ли обложение НДС продажи государственной или муниципальной земли? Согласно п. 1 ст. 5 Земельного кодекса Российской Федерации участниками земельных отношений являются:

граждане Российской Федерации;

Российская Федерация;

субъекты Российской Федерации;

муниципальные образования.

Из статьи 8 Земельного кодекса Российской Федерации следует, что до продажи земля находится в собственности Российской Федерации, субъекта Федерации или муниципального образования, а не администраций. Пункт 1 ст. 124 ГК РФ подразумевает, что упомянутые участники гражданских правоотношений не являются юридическими лицами. В свою очередь ст. 48 ГК РФ фактически приравнивает понятия юридического лица и организации. Между тем по ст. 19 НК РФ налогоплательщиками являются только организации.

Таким образом, землю фактически реализует муниципальное образование или субъект Федерации, в собственности которого она находится. А ведь они, исходя из приведенных выше норм, не являются плательщиками НДС.

Напомним, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ устанавливает, что объектом обложения НДС признается реализация, которая является передачей права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Органы местного самоуправления на основании п. 2 ст. 11 Земельного кодекса Российской Федерации лишь осуществляют управление и распоряжение земельными участками. То есть органы местного самоуправления являются своеобразными агентами по продаже.

Косвенно это подтверждается постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 27 августа 2003 г. по делу N Ф04/4239-925/а03-2003. Суд фактически создал определенный прецедент, указав, что в некоторых случаях, связанных с налоговыми правоотношениями, именно само муниципальное образование является участником гражданских правоотношений, хотя и посредством своих уполномоченных органов. Следовательно, в подобных правоотношениях администрация выступает лишь как орган управления, а не самостоятельное юридическое лицо, которое от своего имени участвует в хозяйственной деятельности.

Итак, у организаций, которым при покупке земли выставили к уплате НДС, есть третий вариант поведения - не платить налог и отстаивать свою правоту в суде.

Земля - в расходы

У плательщика есть и четвертый, самый эффективный, вариант - несколько более рискованный, но безупречный с точки зрения налогового законодательства. Для того чтобы все взвесить, достаточно обратиться к единственному документу - НК РФ.

В статье 252 НК РФ прямо дается понятие расходов как экономически обоснованных и документально подтвержденных затрат, исключая виды затрат, перечисленные в ст. 270 НК РФ.

Расходы на покупку земельного участка экономически обоснованы, так как земля является фактором производства, прямо или косвенно участвующим в производственной деятельности.

Кроме того, государственные или муниципальные органы при продаже земельного участка выдают документы, свидетельствующие о том, что приобретатель понес определенные финансовые затраты (таким документом, в частности, является счет-фактура). Следовательно, затраты на покупку земельного участка документально подтверждаются.

Осталось лишь посмотреть ст. 270 НК РФ и убедиться в том, что там ни слова не сказано ни про неамортизируемые капитальные вложения вообще, ни про землю в частности. Получается, затраты на покупку земельного участка можно признать расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.

Поскольку затраты на приобретение земли будут признаны расходами в целях налогообложения прибыли, они будут переноситься на стоимость операций, признаваемых объектами обложения НДС. Следовательно, НДС, уплаченный при приватизации, можно принять к вычету.

"Доводка, полировка..."

Итак, мы доказали свое право на возмещение НДС и уменьшение налога на прибыль. Остается понять, как отразить эти расходы в налоговом учете. Возможны два варианта:

1) признаем расходы на приобретение земельного участка прочими внереализационными расходами (на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ);

2) признаем расходы на приобретение земельного участка прочими косвенными расходами на производство и реализацию (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 1 ст.318 НК РФ).

Оба варианта предполагают единовременное списание всей суммы признанных расходов на уменьшение налоговой базы.

До принятия Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" налогоплательщик был вправе списывать подобные расходы частями в течение некоторого периода в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов. Для расходов по покупке земельного участка это мог быть, например, период амортизации возведенного на нем сооружения. Указанный Закон оставил этот принцип только в части отношений, вытекающих из договора. Таким образом, затраты на приобретение земельного участка можно списать на расходы в целях налогообложения только единовременно.

Приобретя земельный участок в собственность, организация через пару лет может его продать. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ организация вправе уменьшить доходы от реализации прочего неамортизируемого имущества на цену его приобретения. В этом случае расходы на покупку земельного участка будут признаны в налоговом учете дважды, что недопустимо. Однако решение снова можно найти в НК РФ. Пункт 5 ст. 252 НК РФ закрепляет, что суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в расходы. Следовательно, при продаже участка повторно списать расходы нельзя.

Итак, проведем несложный расчет. Пусть рассчитанная стоимость земли равна х руб.

Стоимость участка (с НДС) = х + 0,18х = 1,18х.

Сумма сэкономленных средств (НДС и налог на прибыль) = 0,18х + 0,24х = 0,42х, что составляет 0,42х : 1,18х = 35,6% стоимости участка.

Применяя предложенный вариант, можно сократить платежи в бюджет на 35,6% рассчитанной стоимости земельного участка с НДС. При этом нормы налогового права соблюдены полностью.

Как уже упоминалось, налоговые органы, возможно, не согласятся с такими действиями и попытаются предъявить претензии. В этом случае их необходимо будет оспаривать в суде. Арбитражная практика по подобным делам нам пока неизвестна, и предсказать, чью сторону примет суд, сложно. Но с учетом приведенных выше аргументов у плательщиков есть большой шанс доказать свою правоту.

А.В. Федоров,

юрист аудиторско-консалтинговой группы "Советник"

Д.А. Шейко,

заместитель директора аудиторско-консалтинговой группы "Советник"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2004 г.