Анализ суммовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете при оценке товаров, работ и услуг в иностранной валюте или условных единицах (Б.А. Романов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15-20, август-октябрь 2004 г.)

Анализ суммовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете при оценке
товаров, работ и услуг в иностранной валюте или условных единицах

Суммовые разницы как объекты бухгалтерского и налогового учета возникают, когда товары (работы, услуги) оцениваются в условных единицах или иностранной валюте. Такие условия в настоящее время нередко прописываются в договорах на продажу товаров (выполнение работ, предоставление услуг) для того, чтобы уменьшить влияние инфляции на цену товаров (работ, услуг).

Бухгалтерский и налоговый учет суммовых разниц вызывает определенные трудности из-за сложности самого объекта учета и некоторых неясностей в нормативных документах, где дано их определение (в положениях по бухгалтерскому учету, Налоговом кодексе Российской Федерации и др). В этой статье автор попытается осветить наиболее трудные и неясные вопросы учета суммовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете.

Суммовые разницы и причины их возникновения

Как возникают суммовые разницы

Рубль является законным платежным средством на территории Российской Федерации, поэтому все наличные и безналичные расчеты в России должны осуществляться в рублях, кроме случаев использования иностранной валюты на территории РФ, определяемых законодательством (п. 1 ст. 140 ГК РФ).

В то же время в гражданском законодательстве (п. 2 ст. 317 ГК РФ) предусмотрена возможность устанавливать цену в договоре в иностранной валюте (условных денежных единицах). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма должна быть определена по официальному курсу соответствующей валюты (условных денежных единицах) на день платежа, если иной курс или другая дата его определения не установлены законом либо соглашением сторон. Таким образом, согласно ГК РФ стороны договора могут сами устанавливать, по какому курсу и в какой день следует пересчитывать цену договора в рублевый эквивалент.

В законодательстве о бухгалтерском и налоговом учете кроме понятия цены договора, представляющей собой сумму оплаты по договору, существует понятие выручки - суммы, которую продавец ожидает получить при расчете после выполнения договора. Если цена договора указана в иностранной валюте (условных единицах), выручка также переводится в рублевый эквивалент. Дата признания (учета) выручки строго определена в бухгалтерском и налоговом учете - это дата реализации (отгрузки) товара. Курс иностранной валюты (условных единиц), используемый при пересчете выручки и цены договора, может быть разным, поскольку относится в общем случае к разным датам. Разница рублевых эквивалентов выручки и цены договора является суммовой разницей.

Что такое "условные единицы"

В законодательстве по бухгалтерскому и налоговому учету определения термина "условные единицы" нет. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, упоминаемые в НК РФ, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поскольку в НК РФ отсутствует определение условной единицы, следует обратиться к Гражданскому кодексу Российской Федерации.

Пункт 2 ст. 317 ГК РФ под условной денежной единицей подразумевает группу специальных международных расчетных денежных единиц, в которую входят экю, "специальные права заимствования" и др. Эти единицы использовались европейскими странами для межгосударственных расчетов (в основном по займам и кредитам) до введения единой европейской валюты - евро. В настоящее время после введения евро и отмены многих национальных европейских валют применяющиеся ранее условные единицы утратили свое значение и больше не используются.

Однако в большинстве договоров под термином "условная единица" подразумевается не то, что определено в ст. 317 ГК РФ, а некоторая самостоятельно введенная денежная единица, которую обозначают как "у.е.". Обычно в таких договорах далее по тексту раскрывается содержание этой условной единицы посредством приравнивания ее к валюте какого-либо государства, например к доллару США. Здесь можно отметить сразу две ошибки.

Во-первых, согласно ГК РФ условная единица - это не какая-то отдельная денежная единица, а группа денежных единиц. Поэтому при упоминании условных единиц в договорах следует указывать конкретную единицу из этой группы.

Во-вторых, в ст. 317 ГК РФ говорится о том, что курс этой денежной единицы устанавливается официально. Действительно, официальные курсы конкретных денежных единиц, входивших в понятие "условные единицы" (экю, "специальные права заимствования" и др.) определялись в период их действия на основе "корзины" входивших в их состав национальных валют в зависимости от текущих курсов каждой валюты и ее доли в общей "корзине."

Таким образом, условные денежные единицы являлись официально признанными международными европейскими валютами. Для них устанавливался официальный курс, и они зафиксированы в ст. 317 ГК РФ как единицы, в которых может быть выражено денежное обязательство.

Следовательно, фиксировать в договоре цену в у.е. без указания конкретной условной денежной единицы бессмысленно. По смыслу это равноценно тому, что цена договора определяется в национальной валюте, например, северо-европейских стран. Если же по условиям договоров у.е. приравнивается к какой-либо национальной валюте, то это, во-первых, противоречит ст. 317 ГК РФ и, во-вторых, бессмысленно, ведь тогда не надо употреблять никаких у.е., а следует прямо указывать национальную валюту. Кроме того, ст. 317 ГК РФ разрешает при пересчете иностранной валюты в рубли использовать не официальный, а согласованный сторонами курс.

Отсюда следует вывод, что устанавливать, как это сейчас часто принято, в договорах для оценки денежных обязательств такую денежную единицу, как "у.е.", неправомерно и бессмысленно. Учитывая это, а также то, что с принятием международной европейской валюты евро условные денежные единицы отменены, при дальнейшем анализе суммовых разниц этот термин будет опускаться.

Возникновение термина "суммовые разницы" в бухгалтерском учете обусловлено тем, что согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н) факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от реального времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

Бухгалтерский учет такой хозяйственной операции, как получение дохода или совершение расхода, осуществляется в виде фиксации суммы дохода (выручки) или расхода на дату его признания, которой является день перехода права собственности на проданные товары (работы, услуги). Таким образом, дата признания в бухгалтерском учете дохода или расхода установлена точно в отличие от даты определения цены договора, выраженного в иностранной валюте.

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) выручка (доход) "принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности".

В пункте 6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) указано, что "расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности".

Из определений понятий дохода и расхода, а также из принципа временной определенности факторов хозяйственной деятельности следует, что на дату реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) следует отразить в бухгалтерском учете сумму дохода (у продавца) или расхода (у покупателя), равную дебиторской (у продавца) или кредиторской (у покупателя) задолженности за вычетом поступивших денежных средств или оплаты в иной форме. (В дальнейшем под термином "реализация товаров" будем также понимать и выполнение работ, и оказание услуг.)

Если стоимость товара оценивается в российской валюте (в рублях), то после окончания расчетов цена договора, которая по определению в ГК РФ равна сумме поступления (у продавца) или сумме расхода (у покупателя), будет соответствовать доходу (у продавца) или расходу (у покупателя), т.е. дебиторской (у продавца) или кредиторской (у покупателя) задолженности.

Если же товар оценивается в иностранной валюте, величина дохода или расхода, зафиксированная в момент реализации товара, скорее всего не будет совпадать с величиной поступивших денежных средств, поскольку курс иностранной валюты, по которому пересчитывается цена договора в рублевый эквивалент, может измениться.

Разница между рублевым эквивалентом цены договора (поступлением денежных средств) и доходом, отраженным в бухгалтерском учете на момент реализации товара, и является суммовой разницей у продавца. Соответственно разница между суммой, уплаченной покупателем товара (ценой договора), и расходом, зафиксированным на момент передачи права собственности на купленный товар, считается суммовой разницей у покупателя.

Следовательно, доход или расход, фиксируемый в бухгалтерском учете на момент реализации товара, который оценивается в иностранной валюте, является только ожидаемой величиной. Она может быть скорректирована после пересчета цены договора в рублевый эквивалент, так как именно фактическое поступление денежных средств и определяет окончательную сумму дохода или расхода. Точные определения суммовых разниц в бухгалтерском учете даны в ПБУ 9/99 и 10/99.

В соответствии с п. 6.6 ПБУ 9/99 при оценке товаров в иностранной валюте сумма поступления средств определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы. Суммовая разница - это разница между рублевой оценкой (исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету) фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Согласно п. 6.6 ПБУ 10/99 при оценке товаров в иностранной валюте величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц. Суммовая разница - это разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Иными словами, под суммовой разницей в бухгалтерском учете понимается:

у продавца - разница между рублевой оценкой дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, за проданные товары (доходом) и рублевой оценкой суммы иностранной валюты, которая поступила в качестве оплаты товара (ценой договора);

у покупателя - разница между рублевой оценкой кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, за купленные товары (расходом) и рублевой оценкой суммы иностранной валюты, которая была за них уплачена (ценой договора).

Таким образом, в бухгалтерском учете отражаются две величины, на основании которых исчисляется суммовая разница: рублевый эквивалент доходов или расходов, который фиксируется в соответствии с положением о временной определенности факторов хозяйственной деятельности на день реализации товара, и рублевый эквивалент (определяемый на день оплаты) цены договора. При этом датой признания в бухгалтерском учете последней суммы является день оплаты (выполнения обязательств по договору).

Малые предприятия согласно п. 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н, в бухгалтерском учете могут не соблюдать принцип временной определенности факторов хозяйственной деятельности и применять кассовый метод учета доходов и расходов ("по оплате"). В этом случае сумма дохода (расхода) совпадает с ценой договора и определяется в момент оплаты, значит, суммовые разницы в бухгалтерском учете не возникают.

В соответствии с ГК РФ дата определения рублевого эквивалента цены договора (день оплаты) может устанавливаться по соглашению сторон. От этой даты, в принципе, и зависит вероятность возникновения суммовых разниц. Если стороны решили рассчитывать рублевый эквивалент цены договора по согласованному курсу на дату реализации (отгрузки) товаров, то очевидно, что в этом случае суммовые разницы не возникнут. Если же в качестве даты определения рублевого эквивалента цены договора выбран другой день, то при изменении курса иностранной валюты на дату признания дохода (расхода) в бухгалтерском учете и возникают суммовые разницы.

Если в договоре предусмотрено, что товар должен быть оплачен до его реализации (например, указано, что предоплата перечисляется в полном размере по курсу Банка России на дату оплаты), то суммовые разницы не возникнут, поскольку рублевый эквивалент цены договора станет известен только в момент оплаты, а эта сумма и представляет собой доход продавца или расход покупателя.

Если же дата оплаты товара в договоре не указана, то получается, что цена договора неизвестна и покупатель не знает, какую сумму он должен заплатить. В этом случае вероятность возникновения суммовых разниц зависит от того, когда и как будет определена цена договора. Любая сумма, поступившая продавцу до отгрузки товара, не будет признаваться ценой договора, поскольку с этим может не согласиться продавец, посчитав, что цена низкая, или покупатель, решив, что она высокая. Если стороны признают сумму предоплаты ценой договора, то суммовые разницы также не возникнут, поскольку именно эта сумма и определяет стоимость товара, который приходуется в момент отгрузки.

При оплате товара после отгрузки цена договора скорее всего также не будет принята какой-либо из сторон по тем же причинам, что и в случае предоплаты. Однако если стороны согласятся признать сумму оплаты после отгрузки ценой договора, то суммовые разницы возникнут в случае отличия этой суммы от дебиторской (у продавца), или кредиторской (у покупателя) задолженности на момент отгрузки.

Отметим, что определять цену договора (если иное не указано в договоре) лучше в день отгрузки. В этом случае суммовые разницы не возникнут. Разница между суммой оплаты, которая произведена как после отгрузки, так и до нее (предоплата), и доходом у продавца (дебиторской задолженности) или расходом у покупателя (кредиторской задолженности) будет являться оставшейся разницей по дебиторской или кредиторской задолженности сторон после окончания расчетов, но не суммовой разницей.

Относительно ситуации, когда дата определения цены договора не указана, существует и другая точка зрения. Так, в книге О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2002 г. Налог на прибыль (налоговый учет) с учетом требований налоговых органов"*(1) утверждается, что в этом случае суммовые разницы возникают и при предоплате, если в документах на отгрузку стоимость товара указана в иностранной валюте. Аргументом служит отраженное в договоре условие вести расчеты в иностранной валюте, из которого автор публикации делает вывод, что "покупатель, заплатив установленное количество условных единиц, ни доплачивать (при росте курса условной единицы), ни возвращать (при снижении курса условной единицы) ничего уже не должен" (в книге в качестве примера оценки стоимости товара вместо иностранной валюты используются условные единицы, мнение о которых автор данной статьи изложил в предыдущем номере журнала).

В утверждении о том, что при предоплате покупатель заплатил "установленное количество условных единиц", имеется неточность. Поскольку в примере имеются ввиду не специальные расчеты, которые в Российской Федерации разрешено осуществлять в валюте, а обычные, то согласно п. 1 ст. 140 ГК РФ они должны производиться в рублях. Поэтому покупатель вносит сумму не в условных единицах, а в рублях, и она представляет собой пересчет суммы в условных единицах в рубли по курсу, действующему на день оплаты. Эта сумма может считаться полной предоплатой или частичной. В первом случае, если и продавец, и покупатель согласны признать ее ценой договора, суммовые разницы не возникнут, поскольку цена договора была определена до отгрузки и по этой цене продавец оценивает свой доход, а покупатель - расход.

Далее в упомянутой книге указывается, что "величина суммовых разниц определяется путем вычитания оценочной стоимости проданных ценностей (работ, услуг) из суммы полученной оплаты". Однако из самого смысла расчетов по сделкам, оцененным в иностранной валюте (условных единицах), следует, что в случае, когда цена договора определяется до отгрузки, оценочная стоимость проданных товаров (выручка у продавца) должна быть равна именно этой цене договора (т.е. выплаченной сумме, представляющей собой рублевый эквивалент суммы в иностранной валюте).

Согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) дебиторской задолженности. Поскольку сумма оплаты признается сторонами в качестве цены договора, то действительно, как утверждает О.Г. Лапина, ни покупатель продавцу, ни продавец покупателю ничего не должны. Значит, и оценочная стоимость товара (выручка) должна быть равна сумме оплаты. Отсюда следует, что в этом случае суммовые разницы не возникают.

Если при отгрузке продавец указывает в документах сумму, отличную от той, которая была внесена покупателем в качестве предоплаты, это означает, что продавец не желает признать последнюю ценой договора и предлагает ею считать сумму, установленную в отгрузочных документах. Если покупатель с этим соглашается, то после сделки стороны должны только урегулировать задолженность друг перед другом. Суммовые разницы в этом случае также не возникают, поскольку цена договора определяется на момент отгрузки и в это же время согласно законодательству (п. 6.6 ПБУ 9/99) фиксируется дата признания выручки.

Если в договоре предусмотрено, что часть товара должна быть оплачена перед его отгрузкой, а остальная часть - после отгрузки, то цена договора определяется при окончательном расчете. Тогда суммовые разницы возникают, если сумма оплаты (цена договора) отличается от дохода у продавца (дебиторской задолженности) или расхода у покупателя (кредиторской задолженности), рассчитанного по согласованному курсу на дату отгрузки.

Из сказанного можно сделать вывод, что суммовые разницы возникают в бухгалтерском учете, только если в договоре указана дата определения рублевого эквивалента цены договора, которая окончательно фиксируется после реализации товара.

Такие условия в договоре обычно формулируются следующим образом: стоимость товаров составляет некоторое количество единиц иностранной валюты; оплата производится после отгрузки в рублях по курсу Банка России (или иному курсу) на дату оплаты; рублевая сумма оплаты является рублевым эквивалентом цены договора в иностранной валюте.

При частичной предоплате в договоре следует указать те ее части (например, в процентах), которые должны поступить до и после отгрузки. Суммовые разницы в этом случае возникают после отгрузки при окончательном расчете. Если в договоре предусмотрена полная предоплата, суммовые разницы не возникают, поскольку рублевый эквивалент цены договора определяется до даты отгрузки и выручка должна быть принята именно в этой сумме.

Если же в договоре указано, что оплата производится по некоторому согласованному курсу без указания даты его определения, то суммовые разницы могут возникнуть, только если окончательная оплата поступит после отгрузки и стороны согласятся считать эту сумму ценой договора.

Суммовые разницы не образуются, если в качестве цены договора стороны установят сумму, полученную при пересчете по курсу на дату отгрузки, потому что цена договора в этом случае совпадет с зафиксированным на дату отгрузки доходом (у продавца) или расходом (у покупателя).

Следует также отметить, что в некоторых публикациях неверно определяется порядок расчета суммовых разниц. Так, в упомянутой книге О.Г. Лапиной указывается, что "величина суммовых разниц определяется путем вычитания оценочной стоимости проданных ценностей (работ, услуг) из суммы оплаты".

В ПБУ 9/99 и 10/99 указано, что суммовая разница - это разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Отсюда следует, что уменьшаемым в операции расчета суммовых разниц является именно рублевая оценка фактически поступившего актива, т.е. оплата, а вычитаемым - рублевая оценка актива, исчисленная по согласованному курсу на дату признания выручки, т.е. на дату отгрузки, а не наоборот.

Из определений суммовых разниц следует, что у продавца положительная разница увеличивает доход по обычным видам деятельности, а отрицательная уменьшает его. Бухгалтерский учет суммовых разниц у покупателя отличается от учета у продавца. Отрицательные суммовые разницы у покупателя увеличивают, а положительные уменьшают стоимость купленных объектов учета.

При учете суммовых разниц покупателю следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н), а продавцу - Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н).

В ПБУ 5/01 указано, что фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Согласно ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств рассчитываются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Сравнение этих определений показывает, что в основном они совпадают, но различаются тем, что в соответствии с ПБУ 5/01 суммовые разницы возникают до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету. Как уже упоминалось выше, суммовые разницы могут возникнуть только после принятия к учету как материально-производственных запасов, так и других объектов учета. Это объясняется тем, что суммовая разница - это разница между суммой оплаты (ценой договора) и дебиторской (у продавца) или кредиторской (у покупателя) задолженности за проданные (купленные) товары, причем когда окончательный расчет производится после отгрузки товара и, следовательно, после принятия на учет купленных товаров.

Переданные в собственность товары согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" должны быть учтены в день их получения. Если стоимость полученных товаров выражена в иностранной валюте и рублевый эквивалент цены договора на момент отгрузки неизвестен, сумма, по которой они принимаются к учету, является кредиторской задолженностью, или ожидаемым расходом, который после оплаты корректируется до фактического значения, определяемого суммовой разницей. Поэтому указание в ПБУ 5/01 на возникновение суммовых разниц до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету никак не согласуется с определениями суммовых разниц, данных в ПБУ 9/99 и 10/99. Такого упоминания нет и в ПБУ 6/01, где излагается порядок учета основных средств у покупателей, который в основном аналогичен принципам формирования затрат при учете материально-производственных запасов.

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 21 октября 2000 г. N 94н, приводится альтернативный способ ведения бухгалтерского учета суммовых разниц при оприходовании материально-производственных запасов - с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". В таком случае ожидаемая стоимость этих материальных ценностей на дату оприходования фиксируется на счетах 10 "Материалы" и (или) 41 "Товары", а суммовые разницы, возникающие после оприходования этих ценностей и формирующие их окончательную (фактическую) стоимость, - на счете 16.

Ожидаемую стоимость в этом случае по аналогии с учетом материальных ценностей в условиях колебания цен можно назвать учетной стоимостью. Затем при передаче ценностей в производство или при продаже товаров суммовые разницы со счета 16 списываются на счета производства (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 и "Общехозяйственные расходы") и (или) на издержки (счет 44 "Расходы на продажу"). Следует отметить, что вместе с суммовыми разницами одновременно списываются и суммы учетной стоимости со счетов 10 (на счета производства) и (или) 41 (на счет 90 "Продажи").

Материальные ценности формально (на счетах 10 и 41) фиксируются без суммовых разниц, а суммовые разницы отражаются отдельно на счете 16. Однако фактическая стоимость ценностей, естественно, складывается из учетной стоимости и отклонения от стоимости. Поэтому так называемый альтернативный учет практически не отличается от учета с непосредственным увеличением стоимости ценностей, за исключением одного момента: общая стоимость отражается не на одном счете (10 или 41), а на двух счетах (10 или 41 и 16). Однако следует отметить, что существует и другая точка зрения.

В книге "Суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете"*(2) учет на основе использования счетов 15 и 16 назван не альтернативным к основному учету, а применяемым в случае, если суммовые разницы возникают после принятия на учет материальных ценностей, т.е. предполагается, что суммовые разницы могут возникать и до принятия ценностей к учету. В разделе 3.2 этой книги указано: "Суммовые разницы в бухгалтерском учете могут возникать как до момента принятия имущества к бухгалтерскому учету, так и после. В зависимости от даты принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и основных средств учитываются и возникающие суммовые разницы".

Авторы работы далее утверждают, что до оприходования материальных ценностей суммовые разницы принимаются к учету в виде изменения стоимости материальных ценностей, а после их оприходования возникают сложности с учетом. Эти сложности связаны, по мнению авторов, с тем, что согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая стоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Значит, стоимость оприходованных материальных ценностей на дату оприходования и в случае их оценки в иностранной валюте является окончательной учетной стоимостью этих ценностей, а не ожидаемой.

Однако в п. 6 ПБУ 5/01 ясно указывается, что фактические затраты на приобретение материальных ценностей определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц. Следовательно, суммовые разницы могут появиться только после оприходования материальных ценностей, а именно на дату окончательной оплаты. На эту дату и фиксируется окончательная стоимость приобретенных ценностей, которая увеличивается или уменьшается на величину суммовых разниц по сравнению со стоимостью на момент оприходования. Эта стоимость и фиксируется в бухгалтерском учете, и именно она не может быть в дальнейшем изменена.

Далее авторы книги, считая что стоимость, учтенная на дату оприходования, не может быть изменена, полагают, что единственная возможность учесть суммовые разницы после оприходования материальных ценностей - с использованием счетов 15 и 16, тогда как учет на основе изменения собственно стоимости ценностей в данном случае использовать нельзя. Это утверждение полностью противоречит принципам учета материальных ценностей, изложенных в п. 6 ПБУ 5/01. Как указано выше, по мнению авторов, последний способ должен применяться при учете суммовых разниц до оприходования материальных ценностей. Но в этом случае суммовые разницы не возникают в принципе.

Анализируя далее суммовые разницы при учете основных средств, авторы обнаруживают, что в ПБУ 6/01 нет указания на возникновение суммовых разниц до принятия на учет основных средств, и авторы тогда рассматривают учет после оприходования основных средств. Для этого случая они констатируют, что применительно к основным средствам использование счетов 15 и 16 невозможно, а изменение стоимости основного средства после его оприходования не допускается. Отсюда делается вывод, что суммовые разницы следует учитывать как внереализационный доход или расход.

Следуя принципу невозможности изменения стоимости оприходованных основных средств, авторы книги не учитывают того, что согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. В последнем абзаце п. 8 ПБУ 6/01 указывается, что в число фактических затрат входят и суммовые разницы, увеличивающие или уменьшающие стоимость основных средств. Поэтому учет суммовых разниц в составе стоимости основных средств не влечет за собой искажения их учетной стоимости со всеми вытекающими отсюда последствиями: неправильным расчетом амортизации и, как следствие, искажением расходов и бухгалтерской прибыли.

Тот факт, что суммовые разницы возникают после оприходования основных средств, не означает, что их нельзя учитывать в стоимости основных средств. Наоборот, суммовые разницы всегда возникают после оприходования материальных ценностей, и стоимость этих ценностей после оплаты должна корректироваться на величину суммовых разниц. При использовании альтернативного метода учета с применением счетов 15 и 16 стоимость после оприходования точно так же корректируется, но фиксируется не на одном, а на двух счетах.

В качестве дополнительного доказательства невозможности изменения стоимости основных средств авторы ссылаются на то, что законодательство не запрещает вводить в эксплуатацию основные средства до их оплаты. Это действительно так, но это еще не означает, что окончательная учетная стоимость основных средств может быть искажена. Поэтому в случае оценки основных средств в иностранной валюте и окончательной оплате после их оприходования остается только одно - вводить эти основные средства в эксплуатацию только после окончательного определения всех фактических затрат, как того требует п. 8 ПБУ 6/01.

Таким образом, в бухгалтерском учете у покупателя суммовые разницы в любом случае фактически изменяют стоимость купленных объектов после их учета. Далее эти суммовые разницы из стоимости объектов переходят в качестве расходов в финансовые результаты по мере отпуска этих объектов в производство, начисления амортизации или реализации, что осуществляется в последующие периоды времени после принятия этих объектов к учету.

В следующем номере журнала мы рассмотрим несколько примеров бухгалтерского учета суммовых разниц.

Рассмотрим примеры бухгалтерского учета суммовых разниц.

Пример 1. По условиям договора стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится на условиях полной предоплаты в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на день оплаты.

Покупатель перечислил полную предоплату. Курс доллара США на дату предоплаты составлял 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент стоимости товара - 28000 руб. После полной предоплаты отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./ дол. США. В бухгалтерском учете сторон договора будут сделаны следующие проводки.

У покупателя:

Д 60 - К 51 - 28 000 руб. - учтена вся сумма предоплаты (на дату предоплаты);

Д 41 - К 60 - 28 000 руб. - оприходован купленный товар.

Суммовая разница у покупателя не возникает, поскольку на момент отгрузки рублевый эквивалент цены договора известен, хотя курс иностранной валюты на момент отгрузки изменился. Если же покупатель оприходует товар по рублевому эквиваленту стоимости в иностранной валюте, пересчитанной по курсу Банка России на дату отгрузки, то это будет ошибкой, причем не в пользу покупателя. По итогам сделки он будет должен продавцу 2000 руб., тогда как по договору этого быть не должно, потому что стороны договорились считать рублевый эквивалент суммы иностранной валюты, пересчитанной в рубли на день оплаты, ценой договора в рублях.

У продавца:

Д 51 - К 62 - 28 000 руб. - получена полная предоплата от покупателя (на дату предоплаты);

Д 62 - К 90-1 - 28 000 руб. - отгружен товар покупателю (по рублевому эквиваленту цены договора (на дату отгрузки)).

Суммовая разница ни у продавца, ни у покупателя не возникает, поскольку на момент отгрузки стоимость товара в рублях определена. Если же продавец учтет отгруженный товар по рублевому эквиваленту суммы в иностранной валюте, пересчитанной по курсу Банка России на день отгрузки, это будет ошибкой, правда, в отличие от покупателя в пользу продавца.

Кроме того, продавец может выставить покупателю на эту сумму счет, который покупатель вправе отклонить, указав на условия договора, где четко установлено, что сумма полной предоплаты - это и есть стоимость товара, а рублевый эквивалент суммы в иностранной валюте, пересчитанный по курсу Банка России на дату отгрузки, не имеет к договорной стоимости никакого отношения. Если курс иностранной валюты будет расти, это ничего не меняет, и результаты будут теми же.

Пример 2. По условиям договора стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится на условиях полной предоплаты в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты. Стоимость товара определяется по официальному курсу Банка России на день отгрузки.

Покупатель перечислил полную предоплату. Курс доллара США на дату предоплаты составлял 32 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы предоплаты - 32000 руб. Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США. В бухгалтерском учете сторон договора будут сделаны следующие проводки.

У покупателя:

Д 60 - К 51 - 32 000 руб. - произведена полная предоплата (на дату предоплаты);

Д 41 - К 60 - 30 000 руб. - оприходован товар (на дату отгрузки).

Поскольку рублевый эквивалент цены договора определяется на дату отгрузки и составляет 30 000 руб., на эту сумму приходуется товар, фиксируется расход или фактическая кредиторская задолженность, несмотря на то, что реально заплачено 32 000 руб. Поэтому после проведения сделки по счету 60 у покупателя образуется дебиторская задолженность в размере 2000 руб. Суммовые разницы не возникают.

У продавца:

Д 51 - К 62 - 32 000 руб. - получена предоплата от покупателя (на дату предоплаты);

Д 62 - К 90-1 - 30 000 руб. - отгружен товар покупателю (на дату отгрузки) на сумму рублевого эквивалента цены договора.

Доход от операции равен 30 000 руб., а получено 32 000 руб., поэтому после завершения сделки по счету 62 у продавца появится кредиторская задолженность в сумме 2000 руб. Суммовые разницы не возникают.

Пример 3. По условиям договора стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится на условиях полной предоплаты в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты. Стоимость товара определяется по официальному курсу Банка России на день отгрузки.

Покупатель перечислил полную предоплату. Курс доллара США на дату предоплаты составил 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы предоплаты - 28 000 руб. Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США. В бухгалтерском учете сторон договора будут сделаны следующие проводки.

У покупателя:

Д 60 - К 51 - 28 000 руб. - учтена полная предоплата (на дату предоплаты);

Д 41 - К 60 - 30 000 руб. - оприходован товар (на дату отгрузки).

После проведения сделки по счету 60 у покупателя образуется кредиторская задолженность в сумме 2000 руб.

У продавца:

Д 51 - К 62 - 28 000 руб. - получена предоплата от покупателя (на дату предоплаты);

Д 62 - К 90-1 - 30 000 руб. - отгружен товар покупателю (на дату отгрузки) на сумму рублевого эквивалента цены договора.

Доход от операции равен 30 000 руб., а получено 28 000 руб., после завершения сделки по счету 62 у продавца образуется дебиторская задолженность в сумме 2000 руб., поскольку покупатель не доплатил 2000 руб.

В ситуациях, рассмотренных в примере 1, суммовые разницы не возникают независимо от изменения курса иностранной валюты на дату оплаты и отгрузки, поскольку рублевый эквивалент цены договора определяется на условиях полной предоплаты. В примерах 2 и 3 суммовые разницы также не возникают, но по другой причине, а именно: сумма рублевого эквивалента цены договора определяется на момент отгрузки, и по определению эта сумма равна доходу (у продавца) или расходу (у покупателя).

Рассмотрим примеры, где суммовые разницы могут возникнуть. В примерах 3-6 курс доллара США снижается, а в примерах 7-10 - растет.

Пример 4. Согласно договору стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты, и на условиях: 70% до отгрузки товара и30% после отгрузки товара.

Покупатель перечислил предоплату в размере 70% стоимости товара. Курс доллара США на дату предоплаты составил 32 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы предоплаты - 22 400 руб. (1000 дол. США х 32 руб./дол. США х 70%).

Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США. Доход у продавца (расход у покупателя) на дату отгрузки определяется как рублевый эквивалент стоимости товара в иностранной валюте на дату отгрузки за вычетом предоплаты и равен 7600 руб. (30 000 руб. - 22 400 руб.).

Оставшаяся часть суммы выплачивается после отгрузки. Курс доллара США на дату оплаты - 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент оплаты после отгрузки - 8400 руб. (1000 дол. США х 28 руб./дол. США х 30%). Поскольку доход на дату отгрузки составил 7600 руб., а в качестве оплаты поступило 8400 руб., то у продавца образуется положительная суммовая разница в размере 800 руб.

Продавец учитывает суммовую разницу на дату оплаты, увеличивая ожидаемый доход на 800 руб. У покупателя также образуется положительная суммовая разница на эту же сумму, но он учитывает эту разницу в виде увеличения стоимости купленного товара. в бухгалтерском учете сторон договора будут сделаны следующие проводки.

У покупателя:

Д 60 - К 51 - 22 400 руб. - отражен рублевый эквивалент частичной предоплаты (70% стоимости товара в иностранной валюте);

Д 41 - К 60 - 30 000 руб. - оприходован товар по рублевому эквиваленту кредиторской задолженности (на дату отгрузки).

Кредиторская задолженность с учетом предоплаты составляет 7600 руб.;

Д 60 - К 51 - 8400 руб. - отражен рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 30% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки;

Д 41 - К 60 - 800 руб. - увеличена стоимость оприходованного товара.

У продавца:

Д 51 - К 62 - 22 400 руб. - получена частичная предоплата 70% стоимости товара в иностранной валюте;

Д 62 - К 90-1 - 30 000 руб. - отгружен товар по рублевому эквиваленту дебиторской задолженности (на дату отгрузки).

Дебиторская задолженность с учетом предоплаты составляет 7600 руб.;

Д 51 - К 62 - 8400 руб. - отражен рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 30% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки;

Д 62 - К 90-1 - 800 руб. - увеличен ожидаемый доход.

После совершения сделки у покупателя фактический расход больше ожидаемого (кредиторской задолженности) на 800 руб., и соответственно стоимость товара выше на 800 руб. по сравнению с его стоимостью на момент оприходования.

У продавца фактический доход равен 30 800 руб., и он на 800 руб. больше ожидаемого на момент отгрузки.

Пример 5. По условиям договора стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты, на условиях: 50% до отгрузки товара и50% после его отгрузки.

Покупатель оплатил 50% товара. Курс доллара США на дату предоплаты - 32 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы предоплаты - 16 000 руб.

Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США. Доход у продавца (расход у покупателя) на дату отгрузки определяется как рублевый эквивалент стоимости товара в иностранной валюте на дату отгрузки за вычетом предоплаты и равен 14 000 руб. (30 000 руб. - 16 000 руб.).

Оставшаяся часть товара оплачивается после его отгрузки. Курс доллара США на дату оплаты - 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы оплаты после отгрузки - 14 000 руб. Поскольку доход на дату отгрузки также составил 14 000 руб. и в качестве оплаты поступило тоже 14 000 руб., суммовые разницы и у продавца, и у покупателя равны 0.

В бухгалтерском учете сторон договора будут сделаны следующие проводки.

У покупателя:

Д 60 - К 51 - 16 000 руб. - отражен рублевый эквивалент частичной предоплаты (50% стоимости товара в иностранной валюте);

Д 41 - К 60 - 30 000 руб. - оприходован товар по рублевому эквиваленту кредиторской задолженности (на дату отгрузки).

Кредиторская задолженность с учетом предоплаты составляет 14 000 руб.;

Д 60 - К 51 - 14 000 руб. - отражен рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 50% товара в иностранной валюте после отгрузки.

У продавца:

Д 51 - К 62 - 16 000 руб. - получена частичная предоплата 50% стоимости товара в иностранной валюте;

Д 62 - К 90-1 - 30 000 руб. - отгружен товар по рублевому эквиваленту дебиторской задолженности (на дату отгрузки).

Дебиторская задолженность с учетом предоплаты составляет 14 000 руб.;

Д 51 - К 62 - 14 000 руб. - отражен рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 50% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки.

После проведения сделки суммовые разницы и у покупателя, и у продавца равны 0.

Пример 6. По условиям договора стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты, на условиях: 30% до отгрузки товара и70% после отгрузки.

Покупатель оплатил 30% стоимости товара. Курс доллара США на дату предоплаты - 32 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы предоплаты - 9600 руб. (1000 дол. США х 32 руб./дол. США х 30%).

Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США. Доход у продавца (расход у покупателя) на дату отгрузки определяется как рублевый эквивалент стоимости товара в иностранной валюте на дату отгрузки за вычетом предоплаты и равен 20 400 руб. (30 000 руб. - 9600 руб.).

Оставшаяся сумма уплачивается после отгрузки товара. Курс доллара США на дату оплаты - 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы оплаты после отгрузки - 19 600 руб. Поскольку доход на дату отгрузки составил 20 400 руб., а в качестве оплаты поступило только 19 600 руб., у продавца образуется отрицательная суммовая разница в размере 800 руб.

Продавец учитывает суммовую разницу на дату оплаты, уменьшая ожидаемый доход на 800 руб. У покупателя также образуется отрицательная суммовая разница на эту же сумму, но он учитывает эту разницу в виде уменьшения стоимости купленного товара. в бухгалтерском учете сторон договора будут сделаны следующие проводки.

У покупателя:

Д 60 - К 51 - 9600 руб. - отражен рублевый эквивалент суммы частичной предоплаты (30% стоимости товара в иностранной валюте);

Д 41 - К 60 - 30 000 руб. - оприходован товар по рублевому эквиваленту кредиторской задолженности (на дату отгрузки).

Кредиторская задолженность с учетом предоплаты составляет 20 400 руб.;

Д 60 - К 51 - 19 600 руб. - отражен рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 70% товара в иностранной валюте после отгрузки;

Д 60 - К 41 - 800 руб. - уменьшен расход в связи с тем, что фактический расход меньше ожидаемого на 800 руб., и соответственно эту сумму уменьшена стоимость оприходованного товара.

У продавца:

Д 51 - К 62 - 9600 руб. - получена частичная предоплата (30% стоимости товара в иностранной валюте);

Д 62 - К 90-1 - 30 000 руб. - отгружен товар по рублевому эквиваленту дебиторской задолженности (на дату отгрузки).

Дебиторская задолженность с учетом предоплаты составляет 20 400 руб.;

Д 51 - К 62 - 19 600 руб. - отражен рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 70% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки;

Д 90-1 - К 62 - 800 руб. - уменьшен ожидаемый доход в связи с тем, что фактический доход меньше ожидаемого на 800 руб.

После проведения сделки у покупателя фактический расход меньше ожидаемого (кредиторской задолженности) на 800 руб., и соответственно стоимость товара меньше на 800 руб. по сравнению с его стоимостью на момент оприходования.

У продавца фактический доход равен 29 200 руб., и он на 800 руб. меньше ожидаемого на момент отгрузки.

Пример 7. По условиям договора стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится после отгрузки в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты.

Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США. Рублевый эквивалент дебиторской (у продавца) и кредиторской (у покупателя) задолженности - 30 000 руб. Товар оплачивается после отгрузки. Курс доллара США на дату оплаты - 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент цены договора - 28 000 руб.

По итогам сделки у продавца и покупателя образуется отрицательная суммовая разница в сумме 2000 руб. Продавец учитывает ее на дату оплаты, уменьшая ожидаемый доход в виде дебиторской задолженности, а покупатель уменьшает на суммовую разницу расход и стоимость купленного товара. в бухгалтерском учете сторон договора будут сделаны следующие проводки.

У покупателя:

Д 41 - К 60 - 30 000 руб. - оприходован товар по рублевому эквиваленту кредиторской задолженности на дату отгрузки.

Ожидаемый расход - 30 000 руб.;

Д 60 - К 51 - 28 000 руб. - оплачен товар по рублевому эквиваленту цены договора (на дату оплаты).

Фактический расход по оплате товара составил 28000 руб.;

Д 60 - К 41 - 2000 руб. - уменьшена стоимость оприходованного товара.

Поскольку фактический расход (оплата) меньше ожидаемого на 2000 руб., погашена разница между кредиторской задолженностью и суммой оплаты.

У продавца:

Д 62 - К 90-1 - 30 000 руб. - отгружен товар по рублевому эквиваленту дебиторской задолженности (на дату отгрузки).

Ожидаемый доход - 30 000 руб.;

Д 51 - К 62 - 28 000 руб. - получена оплата по рублевому эквиваленту цены договора (на дату оплаты).

Фактический доход составляет 28 000 руб.;

Д 90-1 - К 62 - 2000 руб. - уменьшен ожидаемый доход до фактической суммы 28 000 руб.

После совершения сделки у покупателя фактический расход меньше ожидаемого (кредиторской задолженности) на 2000 руб., и соответственно стоимость товара меньше на 2000 руб. по сравнению сего стоимостью на момент оприходования.

У продавца фактический доход равен 28 000 руб. Этот доход на 2000 руб. меньше ожидаемого на момент отгрузки.

В ситуациях, приведенных в примерах 4-7, в отличие от тех, которые рассмотрены в примерах 1-3, есть вероятность возникновения суммовых разниц, но в некоторых случаях суммовые разницы могут быть равны 0. В частности, это может произойти при падении курса доллара США от 32 руб./дол. США до 28 руб./дол. США и увеличении доли оплаты после отгрузки товаров (см. примеры 4-7). При этом суммовые разницы:

уменьшаются при увеличении доли оплаты после отгрузки, начиная с положительного значения при оплате 30% стоимости товара после отгрузки;

переходят через 0 при оплате 50% стоимости;

принимают отрицательное значение при оплате70% стоимости товара после отгрузки;

уменьшаются при полной оплате товара после отгрузки, принимая минимальное значение по знаку и максимальное значение по абсолютной величине.

Таким образом, при падении курса иностранной валюты покупателю выгоднее большую часть товара оплачивать после его отгрузки, а продавцу - получать большую часть средств в виде предоплаты.

Рассмотрим ситуации, когда курс доллара США возрастает.

Пример 8. По условиям договора стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты, на условиях: 70% до отгрузки товара и30% после его отгрузки.

Покупатель перечислил предоплату в размере 70% стоимости товара. Курс доллара США на дату предоплаты - 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы предоплаты - 19 600 руб.

Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США. Доход у продавца (расход у покупателя) на дату отгрузки определяется как рублевый эквивалент стоимости товара в иностранной валюте на дату отгрузки за вычетом суммы предоплаты и составляет 10 400 руб. (30 000 руб. - 19 600 руб.).

Оставшаяся часть товара оплачивается после отгрузки. Курс доллара США на дату оплаты - 32 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы оплаты после отгрузки - 9600 руб. Поскольку доход на дату отгрузки составил 10 400 руб., а в качестве оплаты поступило 9600 руб., у продавца образуется отрицательная суммовая разница в сумме 800 руб. Продавец учитывает суммовую разницу на дату оплаты, уменьшая ожидаемый доход на 800 руб. У покупателя также образуется отрицательная суммовая разница на такую же сумму, но он уменьшает стоимость купленного товара на 800 руб. В бухгалтерском учете сторон договора будут сделаны следующие проводки.

У покупателя:

Д 60 - К 51 - 19 600 руб. - отражен рублевый эквивалент частичной предоплаты (70% стоимости товара в иностранной валюте);

Д 41 - К 60 - 30 000 руб. - оприходован товар по рублевому эквиваленту кредиторской задолженности (на дату отгрузки).

Кредиторская задолженность с учетом предоплаты составляет 10 400 руб.;

Д 60 - К 51 - 9600 руб. - отражен рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 30% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки;

Д 60 - К 41 - 800 руб. - уменьшена стоимость оприходованного товара.

Поскольку фактический расход меньше ожидаемого на 800 руб., на эту сумму уменьшается расход.

У продавца:

Д 51 - К 62 - 19 600 руб. - получена частичная предоплата (70% стоимости товара в иностранной валюте);

Д 62 - К 90-1 - 30 000 руб. - отгружен товар по рублевому эквиваленту дебиторской задолженности (на дату отгрузки).

Дебиторская задолженность с учетом предоплаты составляет 10 400 руб.;

Д 51 - К 62 - 9600 руб. - отражен рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 30% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки;

Д 90-1 - К 62 - 800 руб. - уменьшен ожидаемый доход (в связи с тем что фактический доход меньше ожидаемого на 800 руб.).

По завершении сделки у покупателя фактический расход меньше ожидаемого (кредиторской задолженности) на 800 руб., и соответственно стоимость товара меньше на 800 руб. по сравнению сего стоимостью на момент оприходования.

У продавца фактический доход равен 29 200 руб. Этот доход на 800 руб. меньше ожидаемого на момент отгрузки.

Пример 9. По условиям договора стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты, на условиях: 50% до отгрузки товара и50% после отгрузки товара.

Покупатель перечислил предоплату в размере 50% стоимости товара. Курс доллара США на дату предоплаты - 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы предоплаты - 14 000 руб.

Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США. Доход у продавца (расход у покупателя) на дату отгрузки определяется как рублевый эквивалент стоимости товара в иностранной валюте на дату отгрузки за вычетом суммы предоплаты и составляет 16 000 руб. (30 000 руб. - 14 000 руб.).

Оставшаяся часть товара оплачивается после отгрузки. Курс доллара США на дату оплаты - 32 руб./дол. США. Рублевый эквивалент стоимости товара после отгрузки - 16 000 руб. Поскольку доход на дату отгрузки составил 16 000 руб. и в качестве оплаты поступило также 16 000 руб., суммовые разницы у продавца и у покупателя равны 0. в бухгалтерском учете сторон договора будут сделаны следующие проводки.

У покупателя:

Д 60 - К 51 - 14 000 руб. - отражен рублевый эквивалент частичной предоплаты 50% стоимости товара в иностранной валюте;

Д 41 - К 60 - 30 000 руб. - оприходован товар по рублевому эквиваленту кредиторской задолженности (на дату отгрузки).

Кредиторская задолженность с учетом предоплаты составляет 16 000 руб.;

Д 60 - К 51 - 16 000 руб. - отражен рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 50% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки.

У продавца:

Д 51 - К 62 - 14 000 руб. - получена частичная предоплата 50% стоимости товара в иностранной валюте;

Д 62 - К 90-1 - 30 000 руб. - отгружен товар по рублевому эквиваленту дебиторской задолженности (на дату отгрузки).

Дебиторская задолженность с учетом предоплаты составляет 16 000 руб.;

Д 51 - К 62 - 16 000 руб. - отражен рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 50% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки.

После проведения сделки суммовые разницы и у покупателя, и у продавца равны 0.

Пример 10. По условиям договора стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты на условиях: 30% до отгрузки и70% после отгрузки товара.

Покупатель оплатил 30% стоимости товара. Курс доллара США на дату предоплаты - 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы предоплаты - 8400 руб.

Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США. Доход у продавца (расход у покупателя) на дату отгрузки определяется как рублевый эквивалент стоимости товара в иностранной валюте на дату отгрузки за вычетом суммы предоплаты и составляет 21 600 руб. (30 000 руб. - 8400 руб.).

Оставшаяся часть товара оплачивается после отгрузки. Курс доллара США на дату оплаты - 32 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы оплаты после отгрузки - 22 400 руб. Поскольку доход на дату отгрузки составил 21 600 руб., а в качестве оплаты поступило 22 400 руб., у продавца образуется положительная суммовая разница в сумме 800 руб. Продавец учитывает ее на дату оплаты, увеличивая ожидаемый доход на 800 руб. У покупателя также образуется положительная суммовая разница на эту же сумму, но он увеличивает стоимость купленного товара на 800 руб. в бухгалтерском учете сторон договора будут сделаны следующие проводки.

У покупателя:

Д 60 - К 51 - 8400 руб. - отражен рублевый эквивалент частичной предоплаты (30% стоимости товара в иностранной валюте);

Д 41 - К 60 - 30 000 руб. - оприходован товар по рублевому эквиваленту кредиторской задолженности на сумму 30 000 руб. (на дату отгрузки).

Кредиторская задолженность с учетом предоплаты составляет 21 600 руб.;

Д 60 - К 51 - 22 400 руб. - отражен рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 70% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки;

Д 41 - К 60 - 800 руб. - увеличена стоимость оприходованного товара в связи с тем, что фактический расход больше ожидаемого на 800 руб.

У продавца:

Д 51 - К 62 - 8400 руб. - получена частичная предоплата 30% стоимости товара в иностранной валюте;

Д 62 - К 90-1 - 30 000 руб. - отгружен товар по рублевому эквиваленту дебиторской задолженности (на дату отгрузки).

Дебиторская задолженность с учетом предоплаты составляет 22 600 руб.;

Д 51 - К 62 - 22 400 руб. - отражен рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 70% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки;

Д 62 - К 90-1 - 800 руб. - увеличен ожидаемый доход в связи с тем, что он больше ожидаемого.

После проведения сделки у покупателя фактический расход больше ожидаемого (кредиторской задолженности) на 800 руб., и соответственно стоимость товара больше на 800 руб. по сравнению с его стоимостью на момент оприходования.

У продавца фактический доход равен 30 800 руб. Этот доход на 800 руб. больше ожидаемого на момент отгрузки товара.

Пример 11. По условиям договора стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится после отгрузки в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты.

Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент дебиторской (у продавца) и кредиторской (у покупателя) задолженности - 30 000 руб. Курс доллара США на дату оплаты - 32 руб./дол. США. Рублевый эквивалент цены договора - 32 000 руб.

По итогам сделки и у продавца, и у покупателя образуется положительная суммовая разница в сумме 2000 руб. Продавец учитывает ее на дату оплаты, увеличивая ожидаемый доход в виде дебиторской задолженности, а покупатель увеличивает на суммовую разницу расход и стоимость купленного товара. в бухгалтерском учете сторон договора будут сделаны следующие проводки.

У покупателя:

Д 41 - К 60 - 30 000 руб. - оприходован товар по рублевому эквиваленту кредиторской задолженности (на дату отгрузки).

Ожидаемый расход - 30 000 руб.;

Д 60 - К 51 - 32 000 руб. - оплачен товар по рублевому эквиваленту цены договора (на дату оплаты).

Фактический расход по оплате товара составил 32000 руб.;

Д 41 - К 60 - 2000 руб. - увеличена стоимость оприходованного товара.

Поскольку фактический расход (сумма оплаты) больше ожидаемого на 2000 руб., погашается разница между кредиторской задолженностью и суммой оплаты.

У продавца:

Д 62 - К 90-1 - 30 000 руб. - отгружен товар по рублевому эквиваленту дебиторской задолженности (на дату отгрузки).

Ожидаемый доход - 30 000 руб.;

Д 51 - К 62 - 32 000 руб. - получена оплата по рублевому эквиваленту цены договора (на дату оплаты).

Фактический доход составляет 32 000 руб.;

Д 62 - К 90-1 - 2000 руб. - увеличен ожидаемый доход до фактической суммы 32 000 руб.

После завершения сделки у покупателя фактический расход больше ожидаемого (кредиторской задолженности) на 2000 руб., и соответственно стоимость товара больше на 2000 руб. по сравнению сего стоимостью на момент оприходования.

У продавца фактический доход равен 32 000 руб. Этот доход на 2000 руб. больше ожидаемого на момент отгрузки товара.

В ситуациях, рассмотренных в примерах 4-11, суммовые разницы могут возникнуть, но в некоторых случаях равны 0. Анализ примеров 8-11 показывает, что при увеличении курса доллара США от 28 до 32 руб./дол. США и увеличении доли оплаты после отгрузки товаров суммовые разницы:

возрастают при увеличении доли оплаты после отгрузки, начиная с отрицательного значения при оплате после отгрузки 30% стоимости;

далее переходят через 0 при оплате 50% стоимости товара;

принимают положительное значение при оплате 70% стоимости товара после отгрузки;

увеличиваются при полной оплате товара после отгрузки, принимая максимальное значение.

Таким образом, при увеличении курса иностранной валюты покупателю выгоднее большую часть товара оплачивать до отгрузки, а продавцу - получать большую часть оплаты после отгрузки товара. Сравнение группы примеров 4-7 и 8-11 показывает, что суммовые разницы одинаковы по значению, когда равны (по 50%) доли оплаты товара до и после отгрузки, а также курсы доллара США (30 руб./дол. США).

Кроме того, из анализа примеров 8-11 следует, что чем большая часть товара оплачивается после отгрузки, тем выше величина суммовых разниц. Та же зависимость наблюдается и в ситуациях, рассмотренных в примерах 4-7, но относится к абсолютной величине суммовых разниц, поскольку они увеличиваются при возрастании курса иностранной валюты и уменьшаются при его снижении.

Суммовые разницы формируют ту часть оплаты, которая перечисляется после отгрузки товара, а та часть средств, которая поступает продавцу в качестве предоплаты (полной или частичной), никак не влияет на величину суммовых разниц. Это следует из определения суммовых разниц и подтверждается примерами расчетов. Та часть средств, которая представляет собой предоплату, не образует суммовых разниц, а лишь изменяет сумму дебиторской (у продавца) или кредиторской (у покупателя) задолженности за проданные (купленные) товары. Если предоплата полная и никаких денежных расчетов после отгрузки товара нет, то и суммовые разницы не возникают.

Суммовые разницы в налоговом учете

Для целей налогового учета определения суммовых разниц приведены в ст. 250, 265 НК РФ, где внереализационные доходы и расходы классифицируются по видам, а также в ст. 316, определяющей порядок налогового учета доходов от реализации.

В соответствии со ст. 250 НК РФ суммовая разница, которая представляет собой внереализационный доход, возникает, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В статье 265 НК РФ указано, что суммовая разница, которая представляет собой внереализационный расход, возникает, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Согласно статье 316 НК РФ если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства или в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов в зависимости от образовавшейся разницы.

Определения суммовой разницы в НК РФ формально отличаются от тех, которые приняты для бухгалтерского учета. Эти различия заключаются в следующем:

не указано, в каких случаях суммовые разницы могут быть положительными, а в каких - отрицательными;

в статьях 250 и 265 НК РФ определения даны только по отношению к цене договора, выраженного в условных единицах;

в статьях 250 и 265 НК РФ указано, что для условных единиц курс перевода в рубли может устанавливаться по соглашению сторон;

статья 316 дает возможность выражать цену договора в валюте иностранного государства и условных единицах, но при этом для пересчета должен использоваться курс Банка России.

Хотя алгебраический знак суммовых разниц в определениях прямо не указан, исходя из положения в ст. 316 НК РФ о том, что "суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы", можно сделать такой вывод. Уменьшаемым, как и в бухгалтерском учете, является сумма оплаты, поскольку именно эта величина и определяет, что возник внереализационный доход (если сумма оплаты превышает начисленный доход) или внереализационный расход (если начисленный доход превышает сумму оплаты). Уменьшаемым в определении суммовых разниц и в налоговом, и в бухгалтерском учете является сумма начисленных доходов (у продавца) или расходов (у покупателя), которые являются дебиторской (у продавца) или кредиторской (у покупателя) задолженностью в бухгалтерском учете на дату отгрузки.

Сравнение определений суммовых разниц для целей налогового и бухгалтерского учета показывает, что по существу они совпадают. Суммовая разница - это разница между рублевым эквивалентом цены договора - суммой поступлений (для продавца) или суммой оплаты (для покупателя) в виде денежных средств и(или) виной форме - и рублевым эквивалентом обязательств и требований, который соответствует дебиторской задолженности или доходу (у продавца) либо кредиторской задолженности или расходу (у покупателя) при признании доходов или расходов методом начисления. Этот метод в налоговом учете соответствует принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете.

Так же как и в бухгалтерском учете, признаваемые доходы или расходы в налоговом учете являются ожидаемыми. По окончании расчетов доходы (расходы) с учетом суммовых разниц увеличиваются (уменьшаются) до фактических значений, определяемых поступлениями денежных средств в оплату.

Относительно противоречий в приведенных выше определениях суммовых разниц в НК РФ можно отметить, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому с полным правом можно утверждать, что суммовые разницы могут возникать при оценке договоров, выраженных как в валюте иностранных государств, так и в условных единицах. Точно так же можно считать, что в соответствии с ГК РФ в качестве курса пересчета цены договора, выраженной в иностранной валюте, может использоваться как официальный курс Банка России, так и курс, устанавливаемый по соглашению сторон, поскольку нормы НК РФ не могут противоречить требованиям ГК РФ.

Для пересчета валюты в договорах часто используется официальный курс Банка России или курс Банка России, увеличенный на некоторый процент, что вполне допускают ГК РФ, ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации".

Если организация в соответствии с п. 5 ст. 273 НК РФ использует кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учете, ей не удастся соблюсти принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете (хотя в бухгалтерском учете такой метод признания доходов и расходов тоже называется кассовым). В этом случае ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете суммовые разницы не возникают в принципе.

При проведении некоторых хозяйственных операций даже при использовании метода начисления суммовые разницы не возникают никогда (например, при передаче собственности в аренду). В подпункте 3 п. 4 ст. 271 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ указано, что датой признания выручки или расхода по операциям аренды является день оплаты или последний день отчетного (налогового) периода. Если датой признания выручки по аренде принимается день оплаты, то суммовые разницы ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не образуются никогда, поскольку дата признания выручки и дата оплаты совпадают. Суммовые разницы могут возникать, если датой признания выручки принимается последний день отчетного (налогового) периода, но оплата (хотя бы частичная) вносится после этой даты.

Хотя по существу определения суммовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, однако в ст. 271 НК РФ "Порядок признания доходов при методе начисления" и п. 9 ст. 272 НК РФ "Порядок признания расходов при методе начисления" указано, что суммовые разницы в налоговом учете в отличие от бухгалтерского возникают и при предоплате.

Согласно п. 7 ст. 271 НК РФ суммовая разница признается доходом:

у продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

у покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

В соответствии с п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается расходом:

у продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

у покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

В этих статьях НК РФ под предоплатой, по-видимому, понимается полная предоплата. Однако можно доказать, что в налоговом и бухгалтерском учете суммовые разницы не возникают ни при полной, ни при частичной предоплате.

Если согласиться с тем, что суммовые разницы образуются при предоплате, это будет означать не что иное, как отрицание самой сущности суммовых разниц и принципа их возникновения. Как уже упоминалось, определения суммовой разницы в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Это разница между рублевым эквивалентом цены договора, которая устанавливается по нормам ст. 317 ГК РФ, и рублевым эквивалентом дохода (расхода), определяемым в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и методом начисления в налоговом учете.

В налоговом и бухгалтерском учете нужно различать два варианта фиксации рублевого эквивалента цены договора. Первый: в договоре указывается день оплаты, на который определяется рублевый эквивалент цены договора. Второй: датой пересчета цены договора в рублевый эквивалент признается день отгрузки товара. В обоих случаях стороны в налоговом и бухгалтерском учете наряду с суммой оплаты отражают доход (у продавца) или расход (у покупателя) на день отгрузки.

В первом случае суммовая разница как разница между суммой оплаты и зафиксированным ранее (при отгрузке) доходом (у продавца) или расходом (у покупателя) в принципе может возникнуть, но лишь тогда, когда хотя бы часть средств поступает после отгрузки. При полной предоплате суммовые разницы в налоговом и бухгалтерском учете не возникают, так как сумма предоплаты является ценой договора и стороны на момент отгрузки товара должны учесть ее как доход (у продавца) или расход (у покупателя). Во втором случае суммовые разницы также не образуются, поскольку рублевый эквивалент цены договора, определяемый на дату отгрузки, одновременно считается фиксируемым доходом (у продавца) или расходом (у покупателя).

При возникновении суммовых разниц рублевый эквивалент дохода (если цена договора выражена в иностранной валюте) является ожидаемой величиной и может быть скорректирован при оплате, которая перечисляется после фиксации дохода или расхода в налоговом и бухгалтерском учете. Это следует из определений дохода (расхода), приведенных в ст. 250 и 265 НК РФ. Согласно ГК РФ сумма оплаты является ценой договора, и если последняя выражена в иностранной валюте, эта сумма определяет фактический доход продавца или расход покупателя.

При частичной предоплате в налогом и бухгалтерском учете сумма оплаты не формирует суммовые разницы, а лишь изменяет величину дебиторской (у продавца) или кредиторской (у покупателя) задолженности на момент отгрузки товара. Без предоплаты сумма дебиторской (у продавца) или кредиторской (у покупателя) задолженности будет равна рублевому эквиваленту суммы в иностранной валюте, пересчитанной по согласованному курсу на день отгрузки.

Сумма оплаты уменьшается на величину предоплаты, но общая сумма оплаты на момент отгрузки еще не определена, поэтому суммовые разницы не могут возникнуть. Они образуются только в момент окончательного расчета после отгрузки товара. Суммовую разницу формирует лишь та часть оплаты, которая поступает после отгрузки. Поэтому чем больше средств поступает после отгрузки, тем больше величина суммовой разницы.

Таким образом, указание в ст. 271 и 272 НК РФ на то, что суммовые разницы возникают при перечислении предоплаты,- ошибка разработчиков НК РФ.

Такое же требование содержится и в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729). Там указано, что если условиями договора установлена дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы на эту дату, то суммовые разницы возникают, только если реализация объекта происходит раньше установленного в договоре срока определения цены товара. Иными словами, цена договора может быть определена не ранее даты реализации. Суммовые разницы могут возникнуть, только если дата определения цены договора установлена после даты реализации.

Поскольку методические рекомендации используются при ведении налогового учета, следует отметить, что согласно п. 5 ст. 3 НК РФ налоги и сборы устанавливаются НК РФ или законами субъектов Федерации, а в соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Следовательно, исполнять их налогоплательщики не обязаны.

До начала 2004 г. практика проверок инспекциями МНС России налогоплательщиков показывала, что если они руководствовались методическими указаниями, изданными МНС России, санкции со стороны налоговых органов не предъявлялись или же эти методические указания служили аргументом в суде в пользу налогоплательщика. Отметим, что вначале 2004 г. МНС России отменило ряд таких документов.

Хотя определения суммовых разниц в налоговом и бухгалтерском учете по существу совпадают, их учет различается. в налоговом учете в отличие от бухгалтерского суммовая разница рассматривается как внереализационный доход или расход независимо от стороны договора, т.е. в равной степени применительно к продавцу и покупателю. Поэтому положительная суммовая разница будет для налогоплательщика всегда внереализационным доходом, а отрицательная - внереализационным расходом.

Рассмотрим теперь порядок ведения налогового учета на примерах исполнения договоров, приведенных нами при анализе суммовых разниц в бухгалтерском учете. Налоговый учет согласно ст. 314 НК РФ строится на базе аналитических регистров, в которых систематизируются данные налогового учета без распределения по счетам бухгалтерского учета. Для наших примеров введем следующие регистры налогового учета:

"Оплата товара" (у покупателя);

"Расход по оплате товара" (у покупателя);

"Поступление денежных средств" (у продавца);

"Доход от продажи товара";

"Внереализационный доход";

"Внереализационный расход".

Пример 12. По условиям договора стоимость товара составляет 1000 дол. США. Расчеты производятся на условиях полной предоплаты в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты.

Продавец полностью оплатил товар. Курс доллара США на дату предоплаты - 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы предоплаты - 28 000 руб. После полной предоплаты отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США.

В регистрах налогового учета сторон договора отражаются следующие показатели.

У покупателя

В регистре "Оплата товаров" учитывается полная предоплата на сумму 28 000 руб. (на дату предоплаты).

Поскольку стороны признали предоплату ценой договора, в регистре "Расходы по оплате товаров" отражаются 28 000 руб. Она является расходом по оплате стоимости товара, и на эту сумму приходуется купленный товар.

Несмотря на то что курс иностранной валюты на момент отгрузки изменился, суммовая разница у покупателя не возникает, так как на момент отгрузки рублевый эквивалент цены договора известен.

Если покупатель оприходует товар по рублевому эквиваленту стоимости в иностранной валюте, пересчитанной по курсу, действующему на дату отгрузки, это будет ошибкой, причем не в пользу покупателя. В этом случае по итогам сделки он будет должен продавцу 2000руб., тогда как по договору этого быть не должно, ведь стороны договорились считать рублевый эквивалент суммы иностранной валюты, пересчитанной в рубли на день оплаты, ценой договора в рублях.

У продавца

Регистр "Поступление денежных средств": получена полная предоплата от покупателя (на дату предоплаты) в сумме 28 000 руб.

Регистр "Доход от продажи товара": отгружен товар покупателю на сумму 28 000 руб. по рублевому эквиваленту цены договора (на дату отгрузки). Доход составил 28 000 руб.

Суммовая разница у продавца не возникает, поскольку на момент отгрузки стоимость товара в рублях определена. Если же продавец учтет отгруженный товар по рублевому эквиваленту суммы в иностранной валюте, пересчитанной по курсу на день отгрузки, то это будет ошибкой, правда, в пользу продавца.

Пример 13. По условиям договора стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится на условиях полной предоплаты в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты. Стоимость товара определяется по официальному курсу Банка России на дату отгрузки.

Покупатель перечислил полную предоплату. Курс доллара США на дату предоплаты - 32 руб./дол. США. Рублевый эквивалент предоплаты - 32 000 руб. Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США.

В регистрах налогового учета сторон договора отражаются следующие показатели.

У покупателя

Регистр "Оплата товара": полная предоплата (на дату предоплаты) на сумму 32 000 руб.

Регистр "Расход по оплате товара": 30 000 руб. Поскольку согласно договору рублевый эквивалент цены договора определяется на дату отгрузки и составляет 30 000 руб., то на эту сумму и оприходован товар (на дату отгрузки). Эта же сумма является и зафиксированным расходом, тогда как реально уплачено 32000руб. Поэтому после совершения сделки покупатель должен получить от продавца переплаченные 2000 руб. Суммовые разницы не возникают

У продавца

Регистр "Поступление денежных средств": получена предоплата от покупателя (на дату предоплаты) в сумме 32 000 руб.

Регистр "Доход от продажи товара": на сумму 30000 руб. (рублевый эквивалент цены договора) отгружен товар покупателю (на дату отгрузки).

Доход от операции составил 30 000 руб., а получено 32 000 руб. Поэтому после завершения сделки продавец должен покупателю 2000 руб. Суммовые разницы не возникают.

Пример 14. По условиям договора стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится на условиях полной предоплаты в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты. Стоимость товара определяется по официальному курсу Банка России на дату отгрузки.

Покупатель перечислил всю сумму, указанную в договоре. Курс доллара США на дату предоплаты - 28руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы предоплаты - 28 000 руб. Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США.

В регистрах налогового учета сторон договора отражаются следующие показатели.

У покупателя

Регистр "Оплата товара": полная предоплата (на дату предоплаты) на сумму 28 000 руб.

Регистр "Расход по оплате товара": 30 000 руб. Поскольку согласно договору рублевый эквивалент цены договора определяется на дату отгрузки и составляет 30 000 руб., то на эту сумму и оприходован товар (на дату отгрузки). Эта же сумма является и фактическим зафиксированным расходом, тогда как реально уплачено 28 000 руб. Поэтому после проведения сделки покупатель должен продавцу 2000 руб. Суммовые разницы не возникают.

У продавца

Регистр "Поступление денежных средств": получена предоплата от покупателя (на дату предоплаты) на сумму 28 000 руб.

Регистр "Доходы от продажи товаров": на сумму 30 000 руб. (рублевый эквивалент цены договора) отгружен товар покупателю (на дату отгрузки).

Доход от операции составил 30 000 руб., а получено 28 000 руб. Значит, после завершения сделки покупатель должен продавцу 2000 руб.

В примере 12 суммовые разницы не возникают независимо от изменения курса иностранной валюты на дату оплаты и дату отгрузки, поскольку по договору рублевый эквивалент цены договора определяется на условиях полной предоплаты. В примерах 13 и14 суммовые разницы также не возникают, но по другой причине, а именно: по договору сумма рублевого эквивалента цены договора определяется на момент отгрузки и по определению эта сумма равна доходу (у продавца) или расходу (у покупателя).

Рассмотрим далее примеры, где суммовые разницы могут возникнуть. В примерах 14-17 курс доллара США падает, а в примерах 18-21 - возрастает.

Пример 15. Согласно договору стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты, на условиях: 70% до отгрузки товара и 30% после отгрузки товара.

Покупатель перечислил предоплату в размере 70% стоимости товара. Курс доллара США на дату предоплаты - 32 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы предоплаты - 22 400 руб. (1000 дол. США х 32 руб./дол. США х 70%).

Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США. Доход у продавца (расход у покупателя) на дату отгрузки определяется как рублевый эквивалент стоимости товара в иностранной валюте на дату отгрузки за вычетом предоплаты и равен 7600 руб. (30 000 руб. - 22 400 руб.).

Оставшаяся сумма перечисляется после отгрузки. Курс доллара США на дату оплаты - 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы оплаты после отгрузки - 8400 руб. (1000 дол. США х 28 руб./дол. США х 30%). Поскольку доход на дату отгрузки составил 7600 руб., а в оплату поступило 8400 руб., то у продавца образуется положительная суммовая разница в сумме 800 руб. Продавец учитывает ее на дату оплаты, фиксируя внереализационный доход в размере 800 руб. У покупателя также образуется положительная суммовая разница на эту же сумму, но он учитывает эту разницу в виде внереализационного расхода.

В регистрах налогового учета сторон договора отражаются следующие показатели.

У покупателя

Регистр "Оплата товара": 22 400 руб.- рублевый эквивалент частичной предоплаты 70% стоимости товара в иностранной валюте.

Регистр "Расход по оплате товара": на сумму 30000 руб. оприходован товар по рублевому эквиваленту ожидаемого расхода (на дату отгрузки). Ожидаемый долг покупателя с учетом предоплаты продавцу - 7600 руб.

Регистр "Оплата (окончательная) товара": 8400 руб. - рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 30% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки.

В регистре "Внереализационный расход" отражаются 800 руб., так как на эту сумму фактический расход больше ожидаемого.

У продавца

Регистр "Поступление денежных средств": получена частичная предоплата 70% стоимости товара в иностранной валюте на сумму 22 400 руб.

Регистр "Доход от продажи товаров": на сумму 30 000 руб. отгружен товар по рублевому эквиваленту суммы дохода (на дату отгрузки). с учетом предоплаты покупатель еще должен продавцу 7600 руб.

Регистр "Поступление (окончательное) денежных средств": 8400 руб. - рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 30% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки.

В регистре "Внереализационный доход" отражаются 800 руб., потому что фактический доход больше ожидаемого на 800 руб.

После проведения сделки у покупателя фактический расход больше ожидаемого на 800 руб., что составляет отрицательную суммовую разницу и формирует на эту сумму внереализационный расход.

У продавца доход от обычной деятельности равен 30 000 руб. и на сумму 800 руб. образуется внереализационный доход в виде суммовой разницы, поскольку на эту сумму фактический доход больше ожидаемого на момент отгрузки.

Пример 16. В соответствии с договором стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты, на условиях: 50% до отгрузки товара и50% после отгрузки товара.

Покупатель перечислил предоплату в размере 50% стоимости товара. Курс доллара США на дату предоплаты - 32 руб./дол. США. Рублевый эквивалент предоплаты - 16 000 руб.

Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США. Доход у продавца (расход у покупателя) на дату отгрузки определяется как рублевый эквивалент стоимости товара в иностранной валюте на дату отгрузки за вычетом предоплаты и равен 14 000 руб. (30 000 руб.- 16 000 руб.).

Оставшаяся часть оплаты перечисляется после отгрузки. Курс доллара США на дату оплаты - 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы оплаты после отгрузки - 14 000 руб. Поскольку доход на дату отгрузки составил - 14 000 руб. и в оплату поступило 14 000 руб., суммовые разницы у продавца и у покупателя равны 0.

В регистрах налогового учета сторон договора отражаются следующие показатели.

У покупателя

Регистр "Оплата товара": 16 000 руб. - рублевый эквивалент частичной предоплаты 50% стоимости товара в иностранной валюте.

Регистр "Расход по оплате товара": на сумму 30 000руб. оприходован товар по рублевому эквиваленту расхода (на дату отгрузки). Ожидаемый долг покупателя продавцу с учетом предоплаты - 14 000 руб.

Регистр "Оплата товара (окончательная)": 14 000 руб. - рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 50% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки. Суммовой разницы нет, так как перечислено столько, сколько требовалось по состоянию на дату отгрузки.

У продавца

Регистр "Поступление денежных средств": на сумму 16 000 руб. получена частичная предоплата 50% стоимости товара в иностранной валюте.

Регистр "Доход от продажи товара": на сумму 30 000 руб. отгружен товар по рублевому эквиваленту дохода (на дату отгрузки). с учетом предоплаты ожидаемый долг покупателя продавцу - 14 000 руб.

Регистр "Поступление (окончательное) денежных средств": 14 000 руб.- рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 50% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки.

После завершения сделки суммовые разницы у покупателя и у продавца равны 0.

Пример 17. Согласно договору стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты, на условиях: 30% до отгрузки товара и70% после отгрузки товара.

Покупатель перечислил предоплату в размере 30% стоимости товара. Курс доллара США на дату предоплаты - 32 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы предоплаты - 9600 руб.

Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США. Доход у продавца (расход у покупателя) на дату отгрузки определяется как рублевый эквивалент стоимости товара в иностранной валюте на дату отгрузки за вычетом предоплаты и равен 20 400 руб. (30 000 руб.- 9600 руб.).

Оставшаяся часть товара оплачивается после отгрузки. Курс доллара США на дату оплаты - 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы оплаты после отгрузки - 19 600 руб. Поскольку доход на дату отгрузки составил 20 400 руб., а в оплату поступило только 19 600 руб., то у продавца образуется отрицательная суммовая разница в размере 800 руб. Продавец учитывает суммовую разницу на дату оплаты в виде внереализационного расхода в сумме 800 руб. У покупателя также образуется отрицательная суммовая разница на эту же сумму, но он учитывает эту разницу в виде внереализационного дохода.

В регистрах налогового учета сторон договора отражаются следующие показатели.

У покупателя

Регистр "Оплата товара": 9600 руб. - рублевый эквивалент частичной предоплаты 30% стоимости товара в иностранной валюте.

Регистр "Расход по оплате товара": на сумму 30 000 руб. оприходован товар по рублевому эквиваленту расхода (на дату отгрузки). Ожидаемый долг покупателя продавцу с учетом предоплаты - 20 400 руб.

Регистр "Оплата (окончательная) товара": 19 600 руб. - рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 70% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки.

В регистре "Внереализационный доход" отражаются 800 руб., поскольку фактический расход меньше ожидаемого на 800 руб.

У продавца

Регистр "Поступление денежных средств": 9600 руб. - получена частичная предоплата 30% стоимости товара в иностранной валюте.

Регистр "Доход от продажи товара": отгружен товар по рублевому эквиваленту дохода (на дату отгрузки) на сумму 30 000 руб. Ожидаемый долг покупателя продавцу с учетом предоплаты - 20 400 руб.

Регистр "Поступление (окончательное) денежных средств": 19 600 руб.- рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 70% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки.

В регистре "Внереализационный расход" отражаются 800 руб., так как фактический доход меньше ожидаемого на 800 руб.

После проведения сделки у покупателя фактический расход меньше ожидаемого на 800 руб., и на эту же сумму образуется внереализационный доход.

У продавца фактический доход равен 29 200 руб., что на 800 руб. меньше ожидаемого дохода на момент отгрузки. Формируется внереализационный расход на сумму 800 руб.

Пример 18. По условиям договора стоимость товара составляет 1000 дол. США. Он оплачивается после отгрузки в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты.

Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США. Рублевый эквивалент дохода (у продавца) и расхода (у покупателя)- 30 000 руб. Оплата перечисляется после отгрузки. Курс доллара США на дату оплаты - 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент цены договора - 28 000 руб.

По итогам сделки у продавца и покупателя образуется отрицательная суммовая разница на сумму 2000руб. Продавец учитывает суммовую разницу на дату оплаты в виде внереализационного расхода, а покупатель - в виде внереализационного дохода.

В регистрах налогового учета сторон договора отражаются следующие показатели.

У покупателя

Регистр "Расход по оплате товара": 30 000 руб. (рублевый эквивалент расхода на дату отгрузки).

Регистр "Оплата товара": 28 000 руб. (рублевый эквивалент цены договора на дату оплаты).

В регистре "Внереализационный доход" отражаются 2000 руб. в связи с тем, что фактический расход (оплата) меньше ожидаемого на 2000 руб.

У продавца

Регистр "Доход (ожидаемый) от продажи товара": 30 000 руб. (после отгрузки товара по рублевому эквиваленту дохода на дату отгрузки).

Регистр "Поступление денежных средств": 28 000 руб. - рублевый эквивалент цены договора (на дату оплаты). Фактический доход составляет 28 000 руб.

В регистре "Внереализационный расход": отражаются 2000 руб., так как на эту сумму ожидаемый доход меньше фактического.

После проведения сделки у покупателя фактический расход меньше ожидаемого на 2000 руб., значит, выявляется внереализационный доход в размере 2000руб.

У продавца фактический доход равен 28 000 руб. Это на 2000 руб. меньше ожидаемого дохода на момент отгрузки. Следовательно, у продавца образуется внереализационный расход в виде суммовой разницы в сумме 2000 руб.

В следующем номере журнала рассмотрим эти же примеры в случае, когда курс доллара США возрастает, а также особенности учета суммовых разниц при расчете НДС и налога на прибыль.

Продолжаем рассматривать особенности налогового учета суммовых разниц.

Пример 19. Согласно договору стоимость товара составляет 1000 дол, США. Оплата производится в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты на условиях: 70% до отгрузки и 30% после отгрузки товара.

Покупатель оплатил 70% стоимости товара. Курс доллара США на дату предоплаты - 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент предоплаты - 19 600 руб. (1000 дол. США х 28 руб./дол. США х 70%).

Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США. Доход у продавца (расход у покупателя) на дату отгрузки определяется как рублевый эквивалент стоимости товара в иностранной валюте на дату отгрузки за вычетом предоплаты и равен 10 400 руб. (30 000 руб. - 19 600 руб.).

Оставшаяся сумма оплаты перечисляется после отгрузки товара. Курс доллара США на дату оплаты - 32 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы оплаты после отгрузки - 9600 руб. (1 000 дол. США х 32 руб./дол. США х 30%). Поскольку доход на дату отгрузки составил 10 400 руб., а в оплату поступило 9600 руб., то у продавца образуется отрицательная суммовая разница в сумме 800 руб. Продавец учитывает ее на дату оплаты в виде внереализационного расхода. У покупателя также образуется отрицательная суммовая разница на эту же сумму, но он учитывает эту разницу в виде внереализационного дохода.

В регистрах налогового учета сторон договора отражаются следующие показатели.

У покупателя

Регистр "Оплата товара": 19 600 руб. - рублевый эквивалент частичной предоплаты 70% стоимости товара в иностранной валюте.

Регистр "Расход по оплате товара": на сумму 30 000 руб. оприходован товар по рублевому эквиваленту расхода на дату отгрузки. С учетом предоплаты покупатель должен продавцу предположительно 10 400 руб.

Регистр "Оплата (окончательная) товара"; 9600 руб. - рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 30% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки.

В регистре "Внереализационный доход" отражаются 800 руб. в связи с тем, что на эту сумму фактический расход меньше ожидаемого.

У продавца

Регистр "Поступление денежных средств": получена частичная предоплата 70% стоимости товара в иностранной валюте на сумму 19 600 руб.

Регистр "Доход от продажи товара": на сумму 30 000 руб. отгружен товар по рублевому эквиваленту дохода (на дату отгрузки). Ожидаемый долг покупателя продавцу с учетом частичной предоплаты - 10 400 руб.

Регистр "Поступление (окончательное) денежных средств": 9600 руб. - рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 30% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки.

В регистре "Внереализационный расход" отражаются 800 руб., так как на эту сумму фактический доход меньше ожидаемого.

После проведения сделки у покупателя фактический расход меньше ожидаемого на 800 руб. и образуется внереализационный доход на сумму 800 руб.

У продавца фактический доход равен 29 200 руб., что на 800 руб. меньше ожидаемого на момент отгрузки (30 000 руб.). Формируется внереализационный расход на сумму 800 руб., равный суммовой разнице.

Пример 20. По договору стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты на условиях: 50% до отгрузки и 50% после отгрузки товара.

Покупатель перечислил предоплату в размере 50% стоимости товара. Курс доллара США на дату предоплаты - 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы предоплаты - 14 000 руб.

Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США. Доход у продавца (расход у покупателя) на дату отгрузки определяется как рублевый эквивалент стоимости товара в иностранной валюте на дату отгрузки за вычетом предоплаты и равен 16 000 руб. (30 000 руб. - 14 000 руб.).

Оставшаяся часть товара оплачивается после отгрузки. Курс доллара США на дату оплаты - 32 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы оплаты после отгрузки - 16 000 руб. Поскольку доход на дату отгрузки составляет 16 000 руб., а в оплату поступило тоже 16 000 руб., то суммовые разницы у продавца и у покупателя равны 0.

В регистрах налогового учета сторон договора отражаются следующие показатели.

У покупателя

Регистр "Оплата товара": 14 000 руб. - рублевый эквивалент суммы предоплаты 50% стоимости товара в иностранной валюте.

Регистр "Расход по оплате товара": оприходован товар по рублевому эквиваленту расхода на сумму 30 000 руб. (на дату отгрузки), С учетом предоплаты ожидаемый долг покупателя продавцу равен 16 000 руб.

Регистр "Оплата товара": 16 000 руб.- рублевый эквивалент суммы оплаты оставшихся 50% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки. Суммовая разница равна 0, поскольку оплачено столько, сколько составлял расход на дату оприходования товара.

У продавца

Регистр "Поступление денежных средств": получена частичная предоплата 50% стоимости товара в иностранной валюте на сумму 14 000 руб.

Регистр "Доход от продажи товара": 30 000 руб. - отгружен товар по рублевому эквиваленту дохода на дату отгрузки. Ожидаемый долг покупателя продавцу с учетом предоплаты - 16 000 руб.

Регистр "Поступление денежных средств": 16 000 руб. - рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 50% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки.

После проведения сделки суммовые разницы у покупателя и у продавца равны 0, поскольку сумма оплаты равна суммам дохода (у продавца) или расхода (у покупателя).

Пример 21. В соответствии с договором стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты на условиях: 30% до отгрузки и 70% после отгрузки товара.

Покупатель перечислил предоплату в размере 30% стоимости товара. Курс доллара США на дату предоплаты - 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы предоплаты - 8400 руб. (1 000 дол. США х 28 руб./дол. США х 30%).

Отгружается товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 30 руб./дол. США. Доход у продавца (расход у покупателя) на дату отгрузки определяется как рублевый эквивалент стоимости товара в иностранной валюте на дату отгрузки за вычетом предоплаты и равен

21 600 руб. (30 000 руб. - 8400 руб.).

Оставшаяся сумма оплаты перечисляется после отгрузки товара. Курс доллара США на дату оплаты - 32 руб./дол. США. Рублевый эквивалент суммы оплаты после отгрузки - 22 400 руб. Поскольку доход на дату отгрузки составил 21 600 руб., а в оплату поступило 22 400 руб., то у продавца образуется положительная суммовая разница в сумме 800 руб. Продавец учитывает ее на дату оплаты как внереализационный доход. У покупателя также образуется положительная суммовая разница на эту же сумму, но он учитывает эту разницу в виде внереализационного расхода.

В регистрах налогового учета сторон договора отражаются следующие показатели.

У покупателя

Регистр "Оплата товара": перечислено 8400 руб. (рублевый эквивалент суммы частичной предоплаты 30% стоимости товара в иностранной валюте).

Регистр "Расход по оплате товара": в сумме 30 000 руб. оприходован товар по рублевому эквиваленту расхода (на дату отгрузки). Ожидаемый долг покупателя продавцу с учетом предоплаты - 21 600 руб.

Регистр "Оплата товара": 22 400 руб. - рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 70% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки.

В регистре "Внереализационный расход" отражаются 800 руб. в связи с тем, что фактический расход (30 800 руб.) больше ожидаемого на 800 руб.

У продавца

Регистр "Поступление денежных средств": получена частичная предоплата 30% стоимости товара в иностранной валюте на сумму 8400 руб.

Регистр "Доход от продажи товара": отгружен товар по рублевому эквиваленту дохода (на дату отгрузки) на сумму 30 000 руб. Покупатель должен продавцу с учетом предоплаты 21 600 руб.

Регистр "Поступление денежных средств": 22 400 руб. - рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 70% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки.

В регистре "Внереализационный доход" отражаются 800 руб., поскольку на эту сумму фактический доход больше ожидаемого.

После проведения сделки у покупателя фактический расход больше ожидаемого на 800 руб., значит, образуется внереализационный расход на сумму 800 руб.

У продавца фактический доход составил 30 800 руб., что на 800 руб. больше ожидаемого на момент отгрузки, поэтому доход от обычной деятельности равен 30 000 руб., а на сумму 800 руб. фиксируется внереализационный доход.

У покупателя

Регистр "Оплата товара": перечислено 8400 руб. (рублевый эквивалент частичной предоплаты 30% стоимости товара в иностранной валюте).

Регистр "Расход по оплате товара": оприходован товар по рублевому эквиваленту расхода в сумме 30 000 руб. (на дату отгрузки). Ожидаемый долг покупателя продавцу с учетом предоплаты - 21 600 руб.

Регистр "Оплата товара": 22 400 руб. - рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 70% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки.

В регистре "Внереализационный расход" отражаются 800 руб., так как на эту сумму фактический расход (30 800 руб.) больше ожидаемого.

У продавца

Регистр "Поступление денежных средств": 8400 руб. - получена частичная предоплата 30% стоимости товара в иностранной валюте.

Регистр "Доход от продажи товара": отгружен товар по рублевому эквиваленту дохода (на дату отгрузки) на сумму 30 000 руб. Покупатель должен продавцу с учетом предоплаты 21 600 руб.

Регистр "Поступление денежных средств": 22 400 руб. - рублевый эквивалент окончательного расчета по оплате оставшихся 70% стоимости товара в иностранной валюте после отгрузки.

В регистре "Внереализационный доход" отражаются 800 руб. в связи с тем, что фактический доход больше ожидаемого на 800 руб.

По итогам сделки у покупателя фактический расход больше ожидаемого на 800 руб., поэтому образуется внереализационный расход на сумму 800 руб.

У продавца фактический доход составил 30 800 руб., что на 800 руб. больше ожидаемого дохода на момент отгрузки, поэтому доход от обычной деятельности равен 30 000 руб., а на сумму 800 руб. фиксируется внереализационный доход.

Пример 22. По условиям договора стоимость товара составляет 1000 дол. США. Оплата производится после отгрузки в рублях по официальному курсу, установленному Банком России на дату оплаты.

Продавец отгружает товар. Курс доллара США на дату отгрузки - 28 руб./дол. США. Рублевый эквивалент дебиторской (у продавца) и кредиторской (у покупателя) задолженности - 30 000 руб. Товар оплачивается после отгрузки. Курс доллара США на дату оплаты - 32 руб./дол. США. Рублевый эквивалент иены договора - 32 000 руб.

По итогам сделки у продавца и покупателя образуется суммовая разница в сумме 2000 руб. Продавец учитывает ее на дату оплаты как внереализационный доход, а покупатель - как внереализационный расход.

В регистрах налогового учета сторон договора отражаются следующие показатели.

У покупателя

Регистр "Расход по оплате товара": оприходован товар по рублевому эквиваленту расхода на сумму 30 000 руб. (на дату отгрузки). Ожидаемый расход - 30 000 руб.

Регистр "Оплата товара": 32 000 руб. - рублевый эквивалент иены договора (на дату оплаты). Фактический расход по оплате товара составил 32 000 руб.

В регистре "Внереализационный расход" отражаются 2000 руб., поскольку уплачено на 2000 руб. больше, чем ожидалось в момент оприходования товара.

У продавца

Регистр "Доход (ожидаемый) от продажи товара": отгружен товар по рублевому эквиваленту ожидаемого дохода (на дату отгрузки) на сумму 30 000 руб.

Регистр "Поступление денежных средств": на сумму 32 000 руб. получена оплата по рублевому эквиваленту иены договора (на дату оплаты). Фактический доход составляет 32 000 руб.

В регистре "Внереализационный доход" отражаются 2000 руб., так как на эту сумму фактический доход больше ожидаемого на дату отгрузки (30 000 руб.).

После завершения сделки у покупателя фактический расход больше ожидаемого (расход на дату оприходования товара) на 2000 руб., и соответственно фиксируется внереализационный расход в виде суммовой разницы на сумму 2000 руб.

У продавца фактический доход равен 32 000 руб. Этот доход на 2000 руб. больше ожидаемого на момент отгрузки, поэтому образуется суммовая разница, фиксируемая как внереализационный доход.

В примерах 19-22, как и в примерах 15-18, суммовые разницы в принципе могут возникнуть, но в некоторых случаях могут быть равны 0. В частности, анализ примеров 19-22 показывает, что при увеличении курса доллара США от 28 руб./дол. США до 32 руб./дол. США и увеличении доли оплаты после отгрузки товаров суммовые разницы:

растут при увеличении доли оплаты после отгрузки, начиная с отрицательного значения при оплате после отгрузки 30% стоимости;

затем переходят через 0 при оплате 50% стоимости;

принимают положительное значение при оплате 70% стоимости после отгрузки;

при полной оплате после отгрузки увеличиваются далее, принимая максимальное значение.

Отсюда следует тот же вывод, который был получен при анализе суммовых разниц в бухгалтерском учете: при росте курса иностранной валюты для покупателя выгоднее большую часть оплаты перечислять до отгрузки товара, а продавцу, наоборот, в этом случае выгоднее получать большую часть оплаты после отгрузки. Сравнение примеров 15-18 и 19-22 показывает, что в налоговом учете, как и в бухгалтерском, результаты симметричны, но разнонаправлены, причем в соответствии с этой симметрией есть точка пересечения, где суммовые разницы равны. В данных примерах это точка, где одинаковы (по 50%) доли оплаты товара до отгрузки и после и равны курсы доллара США (30 руб./дол. США).

Анализ примеров 19-22 показывает также, что величина суммовой разницы в налоговом учете, как и в бухгалтерском, тем выше, чем большая часть оплаты поступает после отгрузки. Та же зависимость наблюдается и в примерах 15-18, но относится к абсолютной величине суммовых разниц, поскольку они увеличиваются при возрастании курса иностранной валюты и уменьшаются при его падении. Следовательно, суммовые разницы формирует та часть оплаты, которая перечисляется после отгрузки, а та часть, которая представляет собой предоплату (полную или частичную), никак не влияет на их величину.

Такая закономерность следует из определения суммовых разниц в налоговом и бухгалтерском учете и подтверждается примерами расчетов. Сумма предоплаты не формирует суммовых разниц, а лишь изменяет величину доплаты (у продавца) или возврата (у покупателя) средств за проданные (купленные) товары. Если предоплата полная и оплаты после отгрузки нет, то и суммовые разницы в налоговом и бухгалтерском учете не возникают.

Между налоговым и бухгалтерским учетом суммовых разниц у покупателя есть различия. У продавца в этом случае налоговый и бухгалтерский учет совпадают - суммовые разницы увеличивают или уменьшают доход, который фиксируется как внереализационный доход или расход. В бухгалтерском учете у покупателя суммовые разницы увеличивают или уменьшают стоимость оприходованных товаров (работ, услуг), которая в дальнейшем при их списании включается в финансовые результаты.

В налоговом учете стоимость оприходованных товаров равна ожидаемому расходу, отраженному в момент их оприходования. Фактическая сумма расхода, которая определяется с учетом окончательной оплаты, корректируется на суммовые разницы, учитываемые как внереализационный доход или расход. Стоимость товаров, оцениваемых в иностранной валюте, в бухгалтерском учете отличается от их стоимости в налоговом учете, если возникают суммовые разницы. Поэтому и величина налоговой базы по налогу на прибыль будет другой по сравнению с прибылью, отраженной в бухгалтерском учете.

Особенности учета суммовых разниц при расчете НДС
и налога на прибыль

Доходы организаций облагаются налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость. Момент определения налогооблагаемой базы по этим налогам зависит от порядка признания доходов и расходов, который предусмотрен в учетной политике организации. При методе начисления в соответствии со ст. 271, 272 НК РФ доходы и расходы принимаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления либо выплаты денежных средств, иного имущества (работ, услуг и (или) имущественных прав и (или) иной формы оплаты).

Согласно ст. 273 НК РФ при кассовом методе датой признания дохода считается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности другим способом. В состав расходов включаются затраты после их фактической оплаты, т.е. после погашения встречного обязательства приобретателем товаров (работ, услуг, имущественных прав) перед продавцом, которое связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Рассмотрим особенности исчисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль с учетом суммовых разниц.

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ и ввоз товаров на таможенную территорию РФ (ст. 146 НК РФ). Отметим, что здесь упомянуты только два объекта обложения НАС, по которым чаще всего цена в договорах устанавливается в иностранной валюте. В статье 153 НК РФ указано, что при определении налоговой базы выручка (расходы) в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России соответственно на дату, когда были реализованы товары (работы, услуги) или фактически понесены расходы. Как уже было отмечено, ГК РФ разрешает согласовывать в договоре курс пересчета и он необязательно должен быть официальным курсом Банка России.

Момент определения налоговой базы по НДС может быть установлен налогоплательщиком самостоятельно (что должно быть отражено в учетной политике): "по отгрузке", т. е. на день реализации товаров (работ, услуг), или "по оплате" - на момент поступления денежных средств за товары (работы, услуги) (ст. 167 НК РФ). Если налоговая база определяется "по оплате", суммовые разницы не возникают, так как цена договора (сумма оплаты) совпадает с доходом (у продавца) или расходом (у покупателя).

Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) равна стоимости этих товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из рыночных иен без включения налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Однако из определения налога на добавленную стоимость следует, что налоговой базой по нему не может быть стоимость проданных товаров. Налоговой базой по НДС должна быть стоимость проданных товаров за вычетом всех понесенных затрат, т.е. добавленная стоимость. Для товаров, приобретенных для перепродажи, добавленная стоимость представляет собой разницу между продажной и покупной ценами, или наценку на купленные товары. Именно такая трактовка налоговой базы по налогу на добавленную стоимость содержалась до принятия НК РФ в Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

В статье 171 НК РФ введено понятие налогового вычета. Он представляет собой налог с расходов, которые понес налогоплательщик при ведении своей деятельности. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные вычеты. Следовательно, только после применения вычета, собственно, и исчисляется налог на добавленную стоимость. Документом, служащим основанием для принятия НДС к вычету, является счет-фактура (ст. 169 НК РФ). Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы в счете-фактуре также могут быть указаны в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).

Согласно ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется покупателю в течение пяти дней после реализации товаров. Обычно же счет-фактура выдается одновременно с документами, подтверждающими переход права собственности на товар, - накладными и другими товаросопроводительными документами. В бухгалтерском учете стоимость, указанная в счете-фактуре в иностранной валюте, - это дебиторская (у продавца) и кредиторская (у покупателя) задолженность по оплате товара или доход (у продавца) и расход (у покупателя). Последние термины также применяются и в налоговом учете. Перед тем как принять к учету доход (у продавца) и расход (у покупателя), которые в случае возникновения суммовой разницы являются предполагаемыми и выражены в иностранной валюте, эти суммы следует перевести в рубли.

В дальнейшем будем считать, что организация в качестве момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль принимает момент отгрузки товаров (когда и могут образовываться суммовые разницы).

Для того чтобы принять к вычету НДС, необходимо выполнить несколько условий. Первое: уплата налога при приобретении товаров (ст. 171 НК РФ). Она выполняется автоматически, когда покупатель оплачивает приобретаемые товары и на основании предъявленного счета-фактуры уплачивает и включенный в их стоимость налог. Второе: принятие к учету объекта приобретения. Третье: используемые в производстве материалы, комплектующие, узлы и т.п. должны быть списаны со складского учета и направлены в производство, основные средства приняты в эксплуатацию, а товары, приобретенные для перепродажи, - проданы. Выполнение этого условия зависит от вида объекта приобретения. В данном случае не рассматриваются строительно-монтажные работы для собственного потребления и передача товаров для собственных нужд, поскольку такие объекты, как правило, оцениваются в рублях.

Особенность учета суммовых разниц при исчислении НДС заключается в наличии временного промежутка между отгрузкой товара у продавца и его оприходованием у покупателя. В счете-фактуре на отгрузку товара сумма может быть указана как в рублях, так и в иностранной валюте. Сумма в рублях в случае оплаты после отгрузки (когда возникают суммовые разницы) - это ожидаемый доход (у продавца) или расход (у покупателя), величина которого определяется после оплаты. Однако на дату оплаты счет-фактура уже выписан на сумму, рассчитанную на дату отгрузки. Поэтому на дату оплаты продавец должен выписать счет-фактуру на окончательную сумму или же на суммовую разницу. По мнению специалистов в области бухгалтерского учета, лучше использовать дополнительный счет-фактуру, чтобы менять выданный и полученный ранее счета-фактуры и записи в книгах покупок и продаж. Поскольку налоговым периодом по НДС является сравнительно небольшой отрезок времени - месяц, нередко дополнительные счета-фактуры учитываются в следующих налоговых периодах.

Суммовые разницы могут быть как положительными, так и отрицательными, поэтому и в счетах-фактурах указываются положительные или отрицательные суммы. Отрицательное значение НДС, начисленного с выручки, свидетельствует об уменьшении обшей суммы НДС с выручки, а отрицательное об уменьшении обшей суммы вычетов.

Особенностью начисления налога на прибыль по суммовым разницам, как и в случае с НДС, также является временной разрыв между моментами определения ожидаемого дохода (расхода) и суммовой разницы, которая может быть рассчитана за пределами отчетного и налогового периодов по налогу на прибыль. Согласно ст. 271 и 272 НК РФ суммовые разницы признаются на дату погашения дебиторской (у продавца) или кредиторской (у покупателя) задолженности за товары. Поэтому суммовые разницы отражаются в налоговом учете как внереализационные доходы или расходы на дату окончательной оплаты, которая может быть перечислена (получена) в другом отчетном (в следующем квартале) или налоговом периоде (в следующем году).

Поскольку суммовые разницы в налоговом учете фиксируются у продавца и покупателя как внереализационный доход или расход, то они соответственно увеличивают или уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в составе общих внереализационных доходов и расходов. В бухгалтерском учете суммовые разницы у продавца включаются в состав внереализационных доходов или расходов, что совпадает с налоговым учетом. Бухгалтерский и налоговый учет суммовых разниц у покупателя различаются. Как правило, любая коммерческая организация является одновременно и продавцом, и покупателем, поэтому величина прибыли в бухгалтерском учете при наличии суммовых разниц может существенно отличаться от показателя налогооблагаемой прибыли в налоговом учете.

Б.А. Романов,

канд. техн. наук, доцент МАТИ РГТУ им. К.Э. Циолковского

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15-20, август-октябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Лапина О.Г. Годовой отчет за 2002 г. Налог на прибыль (налоговый учет) с учетом требований налоговых органов. - М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 2002.

*(2) Бойкова М.П., Пархачева М.А. Суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете. - М.: Вершина, 2003.