Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2009 г. N 07АП-574/09

г. Томск

N 07АП- 574/09

"06" марта 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена "27" февраля 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен "06" марта 2009 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Ждановой Л. И.

судей Музыкантовой М. Х., Усаниной Н. А.

при ведении протокола судебного заседания судьей Усаниной Н. А.

при участии:

от заявителя: Игламова Е. А. по доверенности N 778 от 27.01.2009 года (сроком на 3 года)

Сизикова Ю. А. по доверенности N 779 от 27.01.2009 года (сроком до 31.12.2009 года)

ХващевскийВ. А. по доверенности N 777 от 27.01.2009 года (сроком на 3 года)

от ответчика: Плисковский Д. А. по доверенности от 30.12.2008 года (сроком до 31.12.2009 года), Кочурова М. П. по доверенности от 20.02.2009 года (сроком до 31.12.2009 года), Забабурина Л.П. по доверенности от 09.02.2009 г. ( сроком до 31.12.2008 г.)

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Новосибирску, г. Новосибирск

на решение Арбитражного суда Новосибирской области

от 12.11.2008 года по делу N А45-9396/2008-23/170 (судья Селезнева М. М.)

по заявлению Федерального государственного унитарного предприятия "15 центральный автомобильный ремонтный завод" Министерства оборона Российской Федерации, г. Новосибирск

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Новосибирску, г. Новосибирск

о признании незаконным решения N 21/10 от 27.06.2008 года,

УСТАНОВИЛ

Федеральное государственное унитарное предприятие "15 центральный автомобильный ремонтный завод" Министерства оборона Российской Федерации (далее по тексту - Предприятие, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Новосибирску (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган) N 21/10 от 27.06.2008 года "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 12.11.2008 года признано недействительным решение налогового органа N 21/10 от 27.06.2008 года в части предложения уплатить НДФЛ в размере 2 902 888 руб., штрафа по ст. 123 Налогового кодекса РФ в размере 1 022 156,4 руб.

Не согласившись с решением суда первой инстанции о признании недействительным решения налогового органа в части предложения уплатить НДФЛ в размере 2 902 888 руб., штрафа по ст. 123 Налогового кодекса РФ, Инспекция обратилась в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Новосибирской области от 12.11.2008 года в указанной части отменить, и принять новый судебный акт об полном отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.

Апелляционная жалоба налогового органа мотивирована следующим образом:

В рассматриваемом случае налоговый орган не мог установить, что платеж на сумму 4 168 636 руб. относится не только к декабрю 2007 года, но и к другим периодам и, соответственно, не мог зачесть его как переплату. Зачет был сделан на основании заявления налогоплательщика после вынесения налоговым органом оспариваемого решения 16.09.2008 года, тем самым факт наличия задолженности по налогу на доходы физических лиц в сумме 2 902 888 руб. был установлен актом выездной налоговой проверки Предприятия, охватившей период проверки с 01.09.2005 года по 29.02.2008 года. Следовательно, заявитель был правомерно привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 1 022 156,40 руб.

Подробно доводы Инспекции изложены в апелляционной жалобе.

Предприятие в отзыве на апелляционную жалобу возражало против доводов апелляционной жалобы налогового органа, считая решение суда первой инстанции в обжалуемой части законным и обоснованным. При этом, налогоплательщик не оспаривая решение Арбитражного суда Новосибирской области от 12.11.2008 года в части НДФЛ в размере 15 532 руб., штрафа по ст. 123 Налогового кодекса РФ в размере 3 106,4 руб., пени 3 238,4 руб., просит изменить решение суда первой инстанции в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафных санкций.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку Предприятие представило возражения на решение суда первой инстанции в части, не обжалуемой налоговым органом, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда в обжалуемой сторонами объеме.

Письменный отзыв налогоплательщика мотивирован следующими образом:

- Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля. В нарушение п. 3 ст. 100 и п. 8 ст. 101 НК РФ, в акте налоговой проверки и в оспариваемом решении нет указания на то, как установлены выявленные налоговым органом обстоятельства совершенного Предприятием налогового правонарушения со ссылкой на первичные бухгалтерские документы, подтверждающие нарушение законодательства. Выводы налогового органа основаны на неправильном истолковании ст. 319 НК РФ. Налоговый орган установил, что все хозяйственные операции подтверждены правильно оформленными первичными документами. Однако, Инспекция при расчете прямых расходов использует выборочно первичные документы, не принимая во внимание данные складского учета, данные по остаткам готовой продукции на складе, данные инвентаризации и бухгалтерские справки;

- положения действующего законодательства о дебиторской задолженности позволяет учитывать ее в том периоде, в котором выявлена данная задолженность и когда принято решение о ее списании, что и было сделано Предприятием в 2006 году. При этом налогоплательщик документально подтвердил наличие дебиторской задолженности.

Письменный отзыв заявителя приобщен к материалам дела.

В судебном заседании представители Предприятия дополнили, что вывод суда о пропуске исковой давности по кредиторской задолженности не оспаривается; задолженность в Автобазой в рамках дела о банкротстве не заявлялась; факта поставки угля ООО "Кузбасский уголь" не было, вексель не имеет значения, так как обязательство по поставке угля не выполнено поставщиком в полном объеме; по остальным контрагентам все первичные документы представлены; по ООО "Градом" и ЧП Яковлев дебиторская задолженность документально подтверждена; ЗАО "НЭСКО" - дебиторская задолженность подтверждена; при заполнении регистра использовались данные главной книги, бухгалтерского и складского учета; остаток продукции по данным бухгалтерского и складского учета Инспекцией не установлен; исправленный регистр соответствует данным главной книги в части прямых расходов по производству готовой продукции; остатки учитывают все движение товара на конец отчетного периода; в главной книге отражены все обороты и остаток продукции.

В возражениях на отзыв заявителя, пояснениях на отзыв, налоговый орган и его представители в судебном заседании возражали против доводов, изложенных в отзыве заявителя, считая решение суда первой инстанции в обжалуемой части законным и обоснованным, а доводы Предприятия не подлежащие удовлетворению, в том числе по следующим основаниям:

- Налоговые регистры "Оценка доли прямых затрат в НЗП", "Оценки доли прямых затрат в готовой продукции по стоимости", "Прямые затраты" заполнены на основании данных, отраженных в бухгалтерских регистрах, в том числе, в главной книге по счетам 20 "Основное производство", 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" за 2006 год. В свою очередь, регистры бухгалтерского учета и главная книга заполняются на основании первичных бухгалтерских документов. Нарушений в заполнении бухгалтерских регистров и главной книге в ходе проведения выездной проверки не установлено. Сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную продукцию, определяется на основании расчета, а именно, налогового регистра "Оценка доли прямых затрат в готовой продукции по стоимости", а не основании каких-либо конкретных первичных бухгалтерских документов. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их (п.2 ст. 10 Закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 года). Следовательно, ссылка на первичные учетные документы необходима только в случаях установлений в оформлении и отражении в учете и отчетности конкретных хозяйственных операций, которые в ходе проверки не установлены.

Арифметическая ошибка в размере 4 859 428 руб. в определении показателя "сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию", допущенная в налоговом регистре "Оценка доли прямых затраты готовой продукции по стоимости" за 2006 год (является иным доказательством, подтверждающим факт наличия правонарушения), заключалась в том, что при определении показателя "Готовая продукция на складе (по стоимости) на начало месяца" за январь 2006 года заявителем данный показатель определен в размере 7 265 615 руб., а должен быть - 12 125 043 руб. (13 025078 + 2 740 343 - 3 640 378), что повлекло завышение прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию в размере 2 687 465 руб. (2.2.2 акта N 21/10), а не 698 673 руб., как утверждает заявитель.

В представленном в арбитражный суд налоговом регистре "Оценка доли прямых затрат в готовой продукции по стоимости за 2005 год" содержатся изменения показателя "поступило готовой продукции в течение месяца" (декабрь) - "-1474 673 руб.", не подтвержденные первичными документами. В аналогичном регистре, представленном на налоговую проверку, указана сумма 2 740 342 руб., подтвержденная представленными налогоплательщиком первичными документами.

При этом, данное обстоятельство нельзя считать арифметической ошибкой в расчете доли прямых затрат в отгруженной продукции за 2005-2006 года. Таким образом, утверждение налогоплательщика о том, что при проверке следовало в 2005 году принять на затраты большую сумму прямых затрат в размере 715 769 руб., следовательно, уменьшить налог на прибыль; в 2006 году завышение прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию отразить в размере 698 673 руб., а не 2 687 465 руб., как отражено в акте проверки и оспариваемом решении, не подтверждено никакими первичными документами.

- Расходы в виде дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Кроме того, суд первой инстанции обоснованно признал отсутствие необходимых документов подтверждающих дебиторскую задолженность.

Письменные возражения налогового органа на отзыв заявителя приобщены к материалам дела.

В судебном заседании представители налогового органа дополнили, что оплата по НДФЛ в большей сумме не оспаривается; к уплате НДФЛ за декабрь 2007 года учтен как текущий платеж за декабрь 2007 года, оплата перекрывала доначисленную сумму НДФЛ; указанные в налоговом регистре обороты по сданной на склад готовой продукции соответствовали первичным документам; остаток продукции Инспекцией не сличался; арифметическая ошибка повлекла неправильное увеличение прямых расходов; представленный Предприятием расчет прямых расходов произведенной (готовой) продукции имеет отношение к бухгалтерскому учету, а выявленная Инспекцией арифметическая ошибка в налоговом учете - налоговом регистре - повлекла завышение суммы прямых расходов и как следствие занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль; остаток готовой продукции по данным первичных документов не устанавливался.

Проверив материалы дела в порядке ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее и письменных возражений на отзыв, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Новосибирской области от 12.11.2008 года в оспариваемой части подлежащим отмене в части по следующим основаниям

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника налогового органа от 13.03.2008 года N 21/9 проведена выездная налоговая проверка Предприятия по вопросам правильности исчисления и своевременной уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль, налога на имущество, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, транспортного налога, налога на землю за период с 01.01.2005 года по 31.12.2006 года; налога на доходы физических лиц за период с 01.09.2005 года по 29.02.2008 года.

В ходе проведения указанной выездной налоговой проверки, налоговый орган установил нарушения законодательства о налогах и сборах, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки N АП 21/10 от 3 июня 2008 года.

По результатам рассмотрения указанного акта выездной налоговой проверки и приложенных к нему материалов, начальником налогового органа 27.06.2008 года принято решение N 21/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в том числе, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в размере 109 784,80 руб., по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 1 025 262,80 руб.

Этим же решением Предприятию начислены пени по налогу на прибыль в размере 46 787,94 руб., по НДФЛ в размере 678 897,23 руб.; предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 548 924 руб., по НДФЛ в размере 2 902 888 руб. Кроме того, удержан налог на доходы физических лиц в размере 15 532 руб.

Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, начисления сумм пеней и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль послужили выводы налогового органа о том, что Предприятие в нарушении ст. 318, 319 Налогового кодекса РФ неправомерно уменьшило полученные доходы на сумму расходов, распределяемых на остатки готовой продукции в размере 2 686 465 руб.; в нарушении ст. 252, 256 Налогового кодекса РФ необоснованно включило в состав внереализационных расходов текущего налогового периода, которым является 2006 год суммы просроченной дебиторской задолженности прошлых налоговых периодов (2002-2005 года) в размере 406 220,05 руб., суммы убытков по документально не подтвержденным безнадежным долгам с истекшим сроком исковой давности в размере 554 158,96 руб., суммы безнадежных долгов, по которым документально не подтверждено начало течения срока исковой давности в размере 276 713,23 руб.

Основанием для привлечения заявителя к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ, начисления пеней, предложения уплатить налог на доходы физических лиц, послужил вывод налогового органа о том, что у Предприятия в нарушении ст. 24, п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ на последнюю дату проверяемого периода установлена задолженность бюджету по налогу на доходы физических лиц с фактически выплаченной заработной платы в сумме 2 902 888 руб. Так, за проверяемый период установлено, что налоговым агентом производились выплаты физическим лицам, с которых исчислен и удержан НДФЛ, но перечисление налога в бюджет производилось с нарушением порядка и сроков уплаты налога, установленных ст. 223, 226 Налогового кодекса РФ.

Не согласившись с правомерностью вынесенного налоговым органом решения, Предприятие обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признания указанного выше решения недействительным.

Согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Особенности исчисления налога на доходы налоговыми агентами, в том числе порядок и сроки уплаты ими налога, установлены ст. 226 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 6 данной статьи налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 24 Кодекса).

Ответственность налоговых агентов установлена в ст. 123 Налогового кодекса РФ, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Из приведенной нормы следует, что объективной стороной правонарушения, предусмотренного ст. 123 Кодекса, является неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм НДФЛ, то есть неисполнение им публично-правовой обязанности по перечислению налогов. Под неисполнением обязанности понимается невыполнение (неполное выполнение) возложенной законом обязанности. Применительно к рассматриваемой ситуации неисполнением обязанности налогового агента будет являться неперечисление (неполное перечисление) в бюджет удержанных сумм НДФЛ, а не нарушением им сроков перечисления в бюджет удержанных с физических лиц сумм налога.

Данный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 06.02.2007 года N 13225/06.

Материалами дела установлено, что Предприятие до принятие оспариваемого решения налогового органа, 03.03.2008 года погасила всю задолженность по НДФЛ, что подтверждается платежным поручением N 216 от 03.03.2008 года на сумму 4 168 636 руб. Следовательно, на момент вынесения Инспекцией упомянутого решения о привлечении Предприятия к налоговой ответственности у налогоплательщика (налогового агента) отсутствовала задолженность по НДФЛ перед соответствующим бюджетом.

При этом, доводы апелляционной жалобы налогового органа в части того, что Инспекция не имела возможности установить, что платеж в размере 4 168 636 руб. относится не только к декабрю 2007 года, но и к другим периодам является необоснованным.

Согласно п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

Следовательно, налоговый орган имел возможность произвести зачет излишне уплаченного налогоплательщиком НДФЛ за декабрь 2007 года в счет погашения задолженности по НДФЛ.

В данном случае, как правильно установил суд первой инстанции, в действиях Предприятия присутствует несвоевременное перечисление в бюджет удержанных сумм НДФЛ (то есть нарушение порядка уплаты этого налога, установленного ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Поскольку ответственность налогового агента за нарушение сроков перечисления налога законодательством о налогах и сборах не установлена, то и совершенное заявителем, - оно не образует объективной стороны правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ. Следовательно, в действиях налогоплательщика отсутствует событие, вмененное ему в вину как налоговому агенту, что в силу ст. 109 Налогового кодекса РФ является основанием, исключающим налоговую ответственность.

С учетом указанных выше обстоятельств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для привлечения Предприятия к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет. Кроме того, налоговый орган неправомерно предложил налогоплательщику уплатить сумму недоимки в размере 2 902 888 руб., которая на момент принятия оспариваемого ненормативного акта уже была перечислена в бюджет.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ внереализационными расходами для целей налогообложения прибыли признаются, в частности, убытки в виде безнадежных долгов.

Безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения либо на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Согласно ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Общий срок исковой давности в соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса РФ составляет три года. Течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ)

Согласно ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Таким образом, суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документально, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно с учетом положений Закона РФ "О бухгалтерском учете" и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.

При этом, в соответствии со ст. 23, 286 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно определяет налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в связи с чем на него возложена обязанность ведения учета своих доходов и расходов. Доказывая наличие дебиторской задолженности, налогоплательщик должен представить необходимые документы, в том числе документы, подтверждающие наличие договорных отношений, результаты проведенной инвентаризации имущества и обязательств: акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами с приложением справок, а равно, документы с достоверностью подтверждающие и обосновывающие основания возникновения и размер дебиторской задолженности (товарные накладные, акты выполненных работ и т.п.).

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 года N 34н, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования, приказа (распоряжения) руководителя организации и относится соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествовавший отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.

В соответствии с требованиями п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266, п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ законодателем прямо установлен налоговый период отнесения безнадежных долгов к расходам в целях исчисления налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик исчисляет налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в текущем (отчетном) налоговом периоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определении я конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что безнадежная дебиторская задолженность, ставшая таковой в предшествующие налоговые периоды, подлежит отнесению на расходы в эти же налоговые периоды и не имеет никакого отношения к налоговому периоду 2006 года, в связи с чем, доводы налогоплательщика в указанной части являются необоснованными и не соответствуют положениям действующего законодательства.

Исходя из анализа указанных выше норм права в совокупности с имеющимися в материалах дела доказательствами, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Предприятие не подтвердило документально правомерность списания дебиторской задолженности контрагентов в 2006 году в силу следующего.

Так, является необоснованным включение в состав внереализационных расходов текущего налогового периода (2006 год) суммы просроченной дебиторской задолженности прошлых налоговых периодов (2002-2005 годы) ООО "Стройинвестпром-М" и Мошковское СМУ "Водстрой" в размере 406 220,05 руб.

Из анализа представленных налогоплательщиком бухгалтерских документов, а именно акта приема-передачи векселей Сбербанка РФ б/н от 25.06.2001 года, б/н от 12.07.2001 года (векселя передал налогоплательщик, принял ООО "Стройинвестпром-М"); доверенности ООО "Стройинвестпром-М" на получение векселей N 86 от 18.06.2001 года, N 102 от 12.07.2001 года; расходной накладной N 79 от 09.06.2001 года на отпуск в адрес Предприятия дизельного топлива; акта сверки расчетов между налогоплательщиком и ООО "Стройинвестпром-М"; счета-фактуры N 4 от 26.01.2000 года (продавец - Мошковское СМУ "Водстрой", покупатель - Предприятие), N 894 от 20.08.2001 года (поставщик - налогоплательщик, покупатель - Мошковское СМУ "Водстрой"); акта сверки расчетов между заявителем и Мошковское СМУ "Водстрой" по состоянию на 01.05.2001 года на сумму 352 718,85 руб.; искового заявления, направленного ответчику (Мошковское СМУ "Водстрой") следует, что истечение срока исковой давности по ООО "Стройинвестпром-М" приходится на период - май 2002 года, по Мошковское СМУ "Водстрой" - 2004-2005 года.

Проанализировав статью 265 НК РФ в совокупности со ст. 54 и 272 НК РФ, соответствии со ст. 265 НК РФ в совокупности со статьями 54 и 272 НК РФ, арбитражный суд сделал правильный вывод о том, что включение в текущем налоговом периоде, которым является 2006 год, дебиторской задолженности прошлых налоговых периодов (2002 2004-2005 г.г.) при возможности установления периода совершения ошибки противоречит нормам налогового законодательства.

Таким образом, Предприятие необоснованно учло в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль текущего налогового периода, которым является 2006 год, суммы дебиторской задолженности прошлых налоговых периодов (2002, 2004-2005 года), по которым истекли сроки исковой давности, в размере 406 220,05 руб., в том числе 352 718,85 руб. - долг Мошковское СМУ "Водстрой" и 53 501,2 руб. - долг ООО "Стройинвестпром-М".

Следовательно, доначисление налоговым органом заявителю по данному эпизоду налога на прибыль в размере 97 492,81 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 19 498,56 руб. является обоснованным.

Кроме того, по контрагенту Мошковское СМУ "Водстрой" является правомерным вывод о том, что налогоплательщик в подтверждении суммы дебиторской задолженности представил первичные документы на меньшую сумму, чем отражено в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами N 19 от 30.11.2006 года.

Так, из указанных выше документов следует, что задолженность Мошковское СМУ "Водстрой" составила 352 718,85 руб., при этом в акте инвентаризации N 19 от 30.11.2006 года задолженность отражена в размере 395 477,39 руб.

Таким образом, в нарушении положений действующего законодательства, Предприятием на внереализационные расходы списана документально не подтвержденная дебиторская задолженность по Мошковское СМУ "Водстрой" в сумме 42 758,54 руб., в связи с чем, является правомерным доначисления налога на прибыль в размере 10 262,05 руб., а также привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа 2 052,41 руб.

Признавая правильным доначисления Предприятию налога на прибыль в размере 97 985,25 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 19 597,05 руб., суд первой инстанции обоснованно исходил из отрицания Автобазой-60 ОАО "СибАРДС" в ответе на претензию налогоплательщика за N 115 от 17.02.2003 года наличия задолженности в размере 408 271,88 руб. перед заявителем, а также из факта незаявления Предприятием, как кредитором, своих требований в рамках дела NА45-9104/01-СБ/895 о банкротстве контрагента. Указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии задолженности ОАО "СибАРДС" перед заявителем в размере 408 271,88 руб. В нарушении ст. 65 АПК РФ налогоплательщиком доказательств обратно представлено не было.

В обоснование возникновения дебиторской задолженности ООО "Кузбасский уголь" в размере 100 000 руб., налогоплательщиком представлен акт приемки-передачи векселя б/н от 21.10.2003 года, согласно которому, Предприятие передает, а ООО "Кузбасский уголь" принимает в порядке взаимозачета за поставленный уголь по договору от 15.08.2003 года N 187/03 простой вексель на вексельную сумму 100 000 руб. (векселедатель ООО ТД "Сибуголь"). Иных документы по данному дебитору на проверку не представлено.

Указанный документ не является достаточным доказательством, подтверждающим основания возникновения задолженности, так как не содержит никакой информации о том, что вексель передается в счет предоплаты за подлежащий поставке уголь. Из буквального содержания представленного в материалы документа следует, что вексель передан за поставленный уголь, доказательств обратного, Предприятием представлено не было. Следовательно, налоговый орган правомерно пришел к выводу о необоснованности отнесения данной дебиторской задолженности на внереализационные расходы и правомерно доначислил налог на прибыль в размере 24 000 руб., а также привлек заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа 4800 руб.

Кроме того, как следует из текста оспариваемого решения налогового органа, Предприятие неправомерно учло в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2006 год суммы безнадежных долгов, по которым документально не подтверждено начало течения срока исковой давности в размере 276 713,23 руб. по контрагентам ООО "Градом", ООО "Сибпромснабсервис", ЧП Яковлев и НЭСКО ОАО ЭиЭ Новосибирскэнерго.

Как следует из пояснений налогоплательщика, обязательства между ООО "Градом" и ЧП Яковлевым и налогоплательщиком возникли из разовых сделок. Так, согласно счете-фактуре от 01.11.2002 года ООО "Градом" должно оплатить 44 870 руб.; от 16.12.2002 года ЧП Яковлев должен был оплатить сумму 29 627,90 руб. По указанным дебиторам на проверку были представлены следующие документы: счет-фактура N 872 от 01.11.2002 года; вывозной билет N 671 от 31.10.2002 года; доверенность на получение ТМЦ N 19 от 31.10.2002 года (ООО "Градом"), а также счет-фактура N 980 от 16.12.2002 года, N 71 от 30.01.2003 года; вывозной билет N 945 от 16.12.2002 года; доверенность на получение ТМЦ N 107 от 16.12.2002 года (ЧП Яковлев).

Проанализировав данные документы, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о том, контрагентам ООО "Градом" и ЧП Яковлев продукция отгружена заявителем в октябре и декабре 2002 года соответственно. Следовательно, с указанных периодов следует исчислять начало течения срока исковой давности. Таким образом, истечения срока исковой давности, приходится на октябрь и декабрь 2005 года, в связи с чем, задолженность по дебиторам ООО "Градом" и ЧП Яковлев общей сумме 84 497,90 руб. неправомерно отнесена на внереализационные расходы в 2006 году.

Обязательство между заявителем и ООО "Сибпромснабсервис" также возникли из разовых сделок. Так, согласно счетам-фактурам от 07.08.2001 года, 06.08.2001 года, 28.05.2002 года ООО "Сибпромснабсервис" должно было оплатить выполненные работы по ремонту автотехники.

По указанному контрагенту на проверку были представлены следующие первичные документы: счет-фактура N 843 от 07.08.2001 года, N 837 от 06.08.2001 года, N 412 от 28.05.2002 года, N 508 от 27.06.2002 года, вывозные билеты N 1388 от 04.12.2001 года, N 402 от 18.04.2001 года; доверенность на получение ТМЦ N 254 от 04.12.2001 года, N 8 от 17.04.2001 года; счета фактуры N 457 от 18.04.2001 года, N 1383 от 04.12.2001 года.

Как следует из акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами N 19 от 30.11.2006 года дебиторская задолженность указанного выше контрагента с истекшим сроком исковой давности составила 68 944 руб. При этом, по ООО "Сибпромснабсервис" Предприятие представило на налоговую проверку проверку и в суд первой инстанции документы на сумму 73 077,46 руб. (7262 руб. + 65 815,46 руб.).

В подтверждение наличия дебиторской задолженности НЭСКО ОАО ЭиЭ Новосибирскэнерго, налогоплательщиком представлены счета-фактуры N 873 от 14.08.2001 года, N 836 от 03.08.2001 года, N 772 от 05.07.2001 года (поставщик - Предприятие, покупатель НЭСКО ОАО ЭиЭ Новосибирскэнерго); ответ ЗАО "НЭСКО" исх. N 3777 от 14.10.2005 года на претензию заявителя, а также вывозной билет N 699 от 27.11.2001 года; доверенность на получение ТМЦ N 2555-72 от 15.11.2001 года; счет-фактура N 1267 от 29.10.2001 года; приемо-сдаточный акт N 700 от 27.11.2001 года; акты N 62, 63 от 27.11.2001 года, N 8, 9, 10 от 14.11.2001 года приемки на склад готовой продукции отремонтированных двигателей.

Согласно акту инвентаризации расчетов с дебиторами N 19 от 30.11.2006 года дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности по указанному контрагенту отражена в размере 126 399,87 руб., всего первичных документов представлено на сумму 250 500 руб.

Из анализа указанных документов следует, что налогоплательщиком не обосновано и документально не подтверждено (ст. 252 НК РФ) наличие дебиторской задолженности в суммах 68 944 руб. (по ООО "Сибпромснабсервис") и 126 399,87 руб. (НЭСКО ОАО ЭиЭ Новосибирскэнерго); представленные Предприятием документы не позволяют достоверно установить размер задолженности; не подтверждают срок возникновения задолженности, а равно, наличие каких-либо договорных отношений, на основании которых возникла такая заложенность; акты сверки расчетов с указанными контрагентами, иные документы в подтверждение факта возникновения, основания и размера дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности заявителем не представлены

При таких обстоятельствах является правомерным предложение налогового органа уплатить Предприятию налог на прибыль в размере 67 162,03 руб., привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 13 432,40 руб.

Кроме того, как следует из текста оспариваемого решения налогового органа, в ходе проверки налоговых регистров "Оценки доли прямых затрат в НЗП", "Оценки доли прямых затрат в готовой продукции по стоимости" оборотно-сальдовых ведомостей и главной книги по счетам 20 "Основное производство", 43 "Готовая продукция" и "Продажи" за 2006 год было установлено, что Предприятием на расходы, связанные с производством и реализацией, были отнесены прямые расходы, не относящиеся к реализованной продукции (выпаленным работам, оказанным услугам) всего в размере 2 687 465 руб.

Показатели налогового регистра "Оценка доли прямых затрат в готовой продукции по стоимости" за 2005 и 2006 годы, именно: - поступило готовой продукции (по стоимости) в течение месяца (гр.9); - отгружено готовой продукции (гр.11), соответствуют данным учетных регистров и главной книге.

Исходя из данных налогоплательщика за декабрь, относящихся к готовой продукции, участвующих в расчете сумм прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию за 2005 год, а именно: готовая продукция на складе (по стоимости) на начало месяца (гр. 8) 13 025 078 руб., поступило готовой продукции (по стоимости) в течение месяца (гр. 9) 2 740 343 руб., отгружено готовой продукции (гр. 11) 3 640 378 руб. в налоговом регистре за 2006 год в графе "Готовая продукция на складе (по стоимости) на начало месяца" при заполнении строки за январь 2006 года должна быть отражена сумма 12 125 043 руб. (13 025 078 + 2 740 343 - 3 640 378).

Так, по мнению налогового органа, в ходе проверки установлена арифметическая ошибка при определении показателя "Готовая продукция на складе (по стоимости) на начало месяца" за январь 2006 года. Предприятием вышеназванный показатель определен в размере 7 265 625 руб., а должен быть определен в размере 12 125 043 руб. (13 025 + 2 740 - 3 640 378). Таким образом, арифметическая ошибка в определении показателя - готовая продукция на складе на начало января 2006 года составила 4 859 428 руб. (12 125 043 - 7 265 615) и повлекла завышение прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию в размере 2 687 465 руб., а не 698 673 руб., как считает налогоплательщик. Других арифметических ошибок при расчете сумм прямых затрат в 2005 и 2006 годах в ходе проверки налогового регистра "Оценки доли прямых затрат в готовой продукции по стоимости" не обнаружено.

Таким образом, в нарушении ст. 318, 319 Налогового кодекса РФ налогоплательщик неправомерно уменьшил полученные доходы на сумму расходов, распределяемых на остатки готовой продукции в размере 2 687 465 руб.

Аналогичным образом этот эпизод описан и в акте проверки.

Материалами дела установлено и следует из текста оспариваемого решения, данные, изложенные в решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в указанной части, основаны на документах аналитического бухгалтерского учета, представленных налогоплательщиком к проверке.

Исходя из смысла ст. 38, 44 Налогового кодекса РФ, основанием для возникновения налоговой обязанности налогоплательщика является наличие у него объекта налогообложения, материальным выражением которого является налоговая база (ст. 53 Кодекса). Размер налоговой базы определяется, в свою очередь, на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением (ст. 54 Налогового кодекса РФ). Из смысла указанных выше норм следует, что регистры бухгалтерского учета не являются исчерпывающим источником сведений об объекте налогообложения.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона РФ от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" основанием для формирования регистров бухгалтерского учета являются первичные документы, которыми оформлены хозяйственные операции, представляющие собой объект налогообложения. При таких обстоятельствах налоговый орган при проверке правильности определения налогоплательщиком налоговой базы и объекта налогообложения не должен был ограничиваться данными регистров бухгалтерского учета, но и исследовать также первичные документы.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ как доходы за минусом расходов (статья 247 НК РФ). Расходы налогоплательщика в данном случае определяются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 319 Налогового кодекса РФ, которой установлен порядок определения остатков незавершенного производства на конец текущего месяца

При этом абзацем вторым пункта 1 приведенной статьи установлено, что оценка названного выше показателя определяется на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

В соответствии с положениями ст. 100, 101 Налогового кодекса РФ в акте, составляемом по результатам выездной налоговой проверки, и решении, принимаемом по ее результатам, должны быть отражены все обстоятельства вмененного налогоплательщику правонарушения со ссылкой на доказательства, эти обстоятельства подтверждающие.

Делая вывод об искажении налогоплательщиком налоговой базы за проверяемый период в связи с неверным распределением прямых расходов на остатки готовой продукции, Инспекция не ссылалась на документы, подтверждающие соблюдение налоговым органом порядка исчисления налоговой базы, предусмотренного ст. 319 Налогового кодекса РФ. Сведений, подтверждающих факт исследования налоговым органом первичных документов в рамках спорного эпизода, ни в материалах проверки, ни в материалах дела не содержится, и не отрицалось представителями налогового органа в апелляционном суде, по мнению которых, в данном случае правомерна ссылка только на аналитические регистры налогового учета, а не на первичные бухгалтерские документы.

Кроме того, налоговым органом не опровергнут представленный в суд первой инстанции расчет "Оценка доли прямых затрат в готовой продукции по стоимости за 2005 -2006 года (л.д.132-133 т.10), согласно которому показатель "Готовая продукция на складе (по стоимости) на начало месяца" на начало января 2006 года соответствует аналогичному показателю Главной книги за 2005 и 2006 года - 8 829 035 руб. (т.6 л.д. 49,59), предполагая, что показатель "Поступило готовой продукции (по стоимости) в течение месяца не может быть определен как "-1 474 673 руб.", при этом ссылок на первичные документы в подтверждение суммы 2 740 342 руб. не приводит. Следовательно, Инспекцией не опровергнут: довод налогоплательщика о том, что при отсутствии нарушений в оформлении и отражении в учете и отчетности конкретных хозяйственных операций (что подтверждено налоговым органом), Инспекция при расчете прямых затрат использует выборочно данные первичных документов, не принимая во внимание данные складского учета, по остаткам продукции на складе, инвентаризации, бухгалтерские справки; а также тот факт, что представленный заявителем исправленный налоговый регистр соответствует данным главной книги в части прямых расходов, в которой отражены все обороты и остаток продукции (при этом остатки учитывают все движение товара на конец отчетного периода), при подтверждении представителями налогового органа в апелляционном суде того, что остаток готовой продукции при проведении проверки не сличался, то есть остаток продукции по данным бухгалтерского и складского учета Инспекцией не установлен.

При таких обстоятельствах, отсутствие ссылок в оспариваемом решении на документы, в том числе и первичные, подтверждающие то, из какого источника налоговый орган почерпнул данные, положенные в основу выводов о неверном распределении налогоплательщиком сумм прямых расходов на остатки готовой продукции, является нарушением ст. 101 Налогового кодекса РФ, влекущее вывод о недействительности в этой части оспариваемого решения.

В нарушение положений ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ Инспекцией не представлено никаких доказательств, свидетельствующих о том, что выводы налогового органа по оспариваемому эпизоду основаны на достоверных данных о хозяйственных операциях налогоплательщика и соответствуют его реальной налоговой обязанности.

Учитывая изложенное, решение налогового органа N 21/10 от 27.06.2008 года в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 252 022 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 50 404,30 руб., начисления соответствующих сумм пеней, приходящихся на сумму налога на прибыль в размере 252 022 руб., подлежит признанию недействительным.

При изложенным обстоятельствах, несоответствие выводов суда первой инстанции обстоятельствам дела по эпизоду, связанному с доначислением сумм налога на прибыль в размере 252 022 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, является основанием для отмены решения суда первой инстанции в силу п. 3 ч. 1 ст. 270 АПК РФ в указанной части и принятию в данной части нового судебного акта в порядке ч. 2, ч. 4 ст. 201 АПК РФ об удовлетворении заявленных требований Предприятия в части; в остальной обжалуемой части принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законными и обоснованными, основанным на всестороннем исследовании имеющихся в материалах дела доказательствах, на правильном применении норм материального и процессуального права, в которой, оснований для принятия доводов апелляционных жалоб, у суда апелляционной инстанции не имеется.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ, а также с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 года N 7959/08, в связи с частичным удовлетворений требований заявителя судебные расходы по оплате государственной пошлины по первой и апелляционной инстанциям подлежат возвращению из Федерального бюджета Предприятию в размере 3000 руб.

Руководствуясь статьей 110, пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 12.11.2008 года по делу N А45-9396/2008-23/170 в обжалуемой части отменить в части отказа в удовлетворении требований Федерального государственного унитарного предприятия "15 центральный автомобильный ремонтный завод" Министерства оборона Российской Федерации о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Новосибирску N 21/10 от 27.06.2008 года "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 252 022 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 50 404,30 руб., начисления соответствующих сумм пеней, приходящихся на сумму налога на прибыль в размере 252 022 руб.

Заявленные требования Федерального государственного унитарного предприятия "15 центральный автомобильный ремонтный завод" Министерства оборона Российской Федерации в указанной части удовлетворить.

Возвратить Федеральному государственному унитарному предприятию "15 центральный автомобильный ремонтный завод" Министерства оборона Российской Федерации из федерального бюджета государственную пошлину по первой инстанции в размере 3000 руб., оплаченную платежными поручениями N 1256 от 30.06.2008 года и N 1257 от 30.06.2008 года.

В остальной обжалуемой части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий:

Жданова Л. И.

Судьи

Музыкантова М. Х. Усанина Н. А.