Об учете и налогообложении инвестиционного налогового кредита (О.З. Закариев, "Налоговый вестник", N 8, август 2006 г.)

Об учете и налогообложении инвестиционного налогового кредита

1. Основания предоставления инвестиционного налогового кредита

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой самостоятельный вид целевого налогового кредита, связанный исключительно со стимулированием инвестиционной и инновационной деятельности организаций. Понятие, порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита регламентируются ст. 66 и 67 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), где он определен как изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать при наличии соответствующих оснований свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Перечень оснований предоставления инвестиционного налогового кредита в значительной степени отличается от оснований, предусмотренных НК РФ для предоставления отсрочки, рассрочки или налогового кредита. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации-налогоплательщику по следующим основаниям:

- проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ (НИОКР) либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами. По данному основанию кредит предоставляется в размере 30% стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных целей;

- осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

- выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению. В последних двух случаях сумма кредита определяется соглашением между заинтересованной стороной и уполномоченным органом.

Согласно п. 3 ст. 67 НК РФ основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены заинтересованной организацией. Например, проведение организацией НИОКР либо технического перевооружения собственного производства, создание новых или совершенствование применяемых технологий, использование новых видов сырья или материалов должно быть подтверждено документами о закупке оборудования, необходимого для выполнения этих видов работ.

В отличие от иных форм изменения срока уплаты налога инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен только по одному из федеральных налогов - налогу на прибыль (доход) организации.

Что касается региональных и местных налогов, то здесь ограничений не существует и инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по любому из них. Следует также отметить, что законодательным органам государственной власти субъектов Российской Федерации и представительным органам местного самоуправления предоставлено право расширять перечень оснований, по которым может быть заключен договор об инвестиционном налоговом кредите в части региональных и местных налогов (п. 7 ст. 67 НК РФ).

Еще одна важная особенность инвестиционного налогового кредита - это обязательное начисление процентов на сумму кредита независимо от того, по какому основанию он предоставлен. Проценты на сумму кредита устанавливаются в размере не менее одной второй, но и не более трех четвертых ставки рефинансирования Банка России.

2. Оформление инвестиционного налогового кредита

Инвестиционный налоговый кредит оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и заинтересованной организацией после принятия решения о его предоставлении. Срок принятия решения - один месяц со дня получения заявления.

В договоре об инвестиционном налоговом кредите должны быть предусмотрены следующие условия:

- порядок уменьшения налоговых платежей;

- сумма кредита с указанием налога, по которому он предоставлен;

- срок действия договора;

- начисляемые на сумму кредита проценты (в пределах от одной второй до трех четвертых ставки рефинансирования Банка России);

- порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов;

- условия реализации заинтересованной организацией в течение срока действия договора или передачи ею во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления кредита, либо запрет на такую реализацию или передачу;

- сведения о документах на имущество, которое является предметом залога, либо о поручительстве;

- ответственность сторон.

Иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита могут быть установлены законами субъектов Российской Федерации и нормативными актами представительных органов местного самоуправления соответственно по региональным и местным налогам.

3. Размер инвестиционного налогового кредита

Общая сумма производимых в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите уменьшений налоговых платежей не должна превышать сумму кредита. Если таких договоров два или более и срок их действия не истек к моменту очередного платежа по налогу, соотношение суммы уменьшений и суммы кредита определяется отдельно по каждому из договоров.

При этом увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, налогоплательщик может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору.

Независимо от числа договоров суммы уменьшений налоговых платежей в каждом отчетном периоде не могут превышать 50% соответствующих платежей, определенных без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма уменьшений не может превышать 50% суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период.

Может возникнуть ситуация, при которой организация имеет убытки по итогам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо по итогам всего налогового периода. В этом случае сумма уменьшений в налоговом периоде может превысить установленные пределы. Этот излишек переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода.

4. Основания и последствия прекращения действия
измененного срока уплаты налога

Законодательно предусмотрены следующие основания прекращения действия измененного срока уплаты налога:

- истечение срока действия отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита;

- досрочное исполнение обязанным лицом налоговых обязательств в полном объеме;

- решение уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки или рассрочки;

- соглашение сторон о досрочном прекращении договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите;

- решение суда о расторжении договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите.

Действие отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита прекращается досрочно в случае уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов до истечения установленного срока.

Основанием решения уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки (рассрочки) может быть только нарушение заинтересованным лицом условий ее предоставления. Такое нарушение может выразиться в несоблюдении сроков и порядка уплаты суммы задолженности и процентов, нарушении заинтересованным лицом условий договора о залоге, если оно само является залогодателем. Решение о прекращении действия отсрочки (рассрочки) может быть обжаловано в соответствии со ст. 137-142 НК РФ.

Последствия досрочного прекращения действия отсрочки (рассрочки) по этому основанию предусмотрены п. 4 ст. 68 НК РФ. Обязанное лицо в течение 30 дней после получения им решения о прекращении действия отсрочки (рассрочки) должно уплатить:

- неуплаченную сумму задолженности, которая определяется как разница между суммой задолженности, зафиксированной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сумму процентов, исчисленную в соответствии с этим решением за период действия отсрочки (рассрочки), и фактически уплаченными в этот период суммами и процентами, а также

- пени за каждый день начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты неуплаченной суммы задолженности включительно.

При исчислении процентов под периодом действия отсрочки (рассрочки) понимается период со дня вступления в действие решения об отсрочке (рассрочке) по день получения обязанным лицом решения о прекращении ее действия.

В ст. 68 НК РФ не указаны основания и последствия досрочного расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите в судебном порядке. Исходя из п. 1 ст. 11 НК РФ налогоплательщикам следует ориентироваться на ст. 450 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), определяющую основания расторжения договора. К рассматриваемому случаю применимо такое основание, как существенное нарушение договора заинтересованным лицом.

Согласно п. 2 ст. 450 ГК РФ существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора. Поскольку при заключении договора инвестиционного налогового кредита уполномоченный орган рассчитывает на то, что суммы налога и проценты будут уплачены в установленный договором срок, существенным нарушением здесь считается значительное отступление от предусмотренного договором порядка погашения задолженности и процентов.

В договоре об инвестиционном налоговом кредите должна быть предусмотрена ответственность за его нарушение. Последствия двух наиболее существенных видов нарушений этого договора прямо предусмотрены в п. 8 и 9 ст. 68 НК РФ. Одно из них - нарушение заинтересованной организацией предусмотренных договором условий реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления кредита (п. 8 ст. 68 НК РФ).

В этом случае заинтересованная организация в течение 30 дней со дня вступления в силу решения суда о расторжении договора (этот день является днем расторжения договора) обязана уплатить:

- все неуплаченные в соответствии с договором суммы налога, а также

- проценты на каждую из неуплаченных сумм налога, начисленные на каждый день действия договора в отношении такой суммы налога исходя из действовавшей в этот период ставки рефинансирования Банка России, а также

- пени по ставке, определяемой в соответствии со ст. 75 НК РФ, на каждую из неуплаченных сумм налога, начисленные на каждый день действия договора в отношении такой суммы налога.

Сумма этих трех составляющих фиксируется на день расторжения договора, и в течение 30 дней пени на нее не начисляются. Если в этот срок совокупная сумма задолженности не будет уплачена, начисление пени на эту сумму производится в обычном порядке со дня расторжения договора.

Иные последствия наступают в случае, если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит согласно подпункту 3 п. 1 ст. 67 НК РФ, нарушает свои обязательства по выполнению особо важного заказа или услуг.

В этом случае не позднее трех месяцев со дня расторжения договора эта организация обязана уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму за каждый день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования Банка России.

5. Учет и налогообложение инвестиционного налогового кредита

Особенности учета и налогообложения инвестиционного налогового кредита, предоставленного в связи с техническим перевооружением организации, рассмотрим на следующем примере.

Пример.

С 1 апреля 2005 года организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит по налогу на прибыль сроком на два года в сумме 600 000 руб. Процентная ставка, установленная по кредиту в течение первого года, - 6,5% (1/2 ставки рефинансирования Банка России). Сумма авансового платежа, рассчитанного к уплате по итогам I квартала 2005 года, - 44 700 руб., по итогам полугодия - 87 850 руб., по итогам 9 месяцев - 131 550 руб.

Пример рассмотрен на основе порядка заполнения декларации по налогу на прибыль за 2005 год.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежавшего уплате организацией во II квартале текущего налогового периода, принята равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года, в рассматриваемой ситуации - 14 900 руб. (44 700 руб. : 3). Эта сумма, рассчитанная в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством, могла уменьшаться организацией ежемесячно на 50%. Таким образом, за апрель - июнь 2005 года организация уменьшила платежи по налогу на прибыль на сумму 22 350 руб. (14 900 руб. х 50% х 3).

По итогам полугодия исчисленная к уплате сумма авансового платежа по налогу на прибыль составила 87 850 руб. и была отражена по строке 250 декларации по налогу на прибыль, а с учетом авансового платежа за I квартал 2005 года составила 43 150 руб. (87 850 руб. - 44 700 руб.).

По строке 290 декларации по налогу на прибыль были указаны суммы начисленных авансовых платежей за отчетный период, которые для организаций, уплачивавших ежемесячные авансовые платежи, представляли собой суммы, причитавшиеся к уплате согласно декларациям за предыдущий отчетный период данного налогового периода, и суммы ежемесячных авансовых платежей, причитавшиеся к уплате до 28-го числа каждого месяца в течение отчетного квартала. В рассматриваемой ситуации по этой строке была приведена сумма 89 400 руб. (44 700 руб. + 14 900 руб. х 3).

При этом по итогам полугодия по строке 380 была отражена определенная расчетным путем сумма налога к уменьшению, равная 1550 руб. (89 400 руб. - 87 850 руб.).

Вышеуказанная сумма, являвшаяся налогом на прибыль, представляла собой согласно п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, вычитаемую временную разницу, формировавшую отложенный налоговый актив, отражавшийся по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Статьей 66 НК РФ установлено, что если накопленная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период. В рассматриваемой ситуации по итогам полугодия накопленная сумма кредита составила 22 350 руб., а предельно допустимая сумма - 21 575 руб. (43 150 руб. х 50%). Следовательно, разница между вышеуказанными суммами - 775 руб. (22 350 руб. - 21 575 руб.) должна была переноситься на следующий отчетный период - девять месяцев 2005 года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежавшего уплате в III квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала (п. 2 ст. 286 НК РФ), и в рассматриваемой ситуации была равна 14 383,33 руб. (43 150 руб. : 3).

В связи с предоставлением инвестиционного налогового кредита, а также с учетом суммы налога к уменьшению в июле 2005 года организация была вправе уменьшить авансовый платеж по налогу на прибыль на сумму 7191,67 руб. ((14 383,33 руб. - 1550 руб.) х 50% - 775 руб. + 1550 руб.), в августе и сентябре - на сумму 7191,67 руб. (14 383,33 руб. х 50%).

В декларации по налогу на прибыль за девять месяцев по строке 370 была отражена сумма налога к доплате, равная 550 руб. (131 550 руб. - 87 850 руб. - 14 383,33 руб. х 3). В связи с предоставлением инвестиционного налогового кредита организации следовало доплатить в бюджет по итогам девяти месяцев сумму авансового платежа по налогу, равную 275 руб. (550 руб. х 50%), при этом сумма накопленного кредита не превышала предельно допустимую величину.

Организациям следует учитывать, что сумма предоставленного инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль признается налогооблагаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства, равного сумме накопленного инвестиционного кредита. Ежемесячно при накоплении определенной суммы кредита в течение срока действия договора о его предоставлении производится запись по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 (п. 15 ПБУ 18/02; письмо Минфина России от 24.11.2003 N 16-00-14/354).

В бухгалтерском учете проценты за пользование заемными средствами отражаются в составе прочих операционных расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), для учета которых предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Включение в текущие расходы затрат по кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов. Статьей 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации предоставление налогоплательщикам отсрочки по уплате налога рассматривается как предоставление бюджетных кредитов. При этом налоговые органы придерживаются мнения, что проценты, уплачиваемые за отсрочку, рассрочку, предоставление налоговых и инвестиционных налоговых кредитов, не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам в части гражданских договоров кредита и займа (письмо ФНС России от 02.02.2005 N 02-1-07/2). Вывод налоговых органов находит подтверждение и в судебной практике (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 5665/04).

Расходы в виде процентов, формирующие бухгалтерскую прибыль, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 признаются постоянной разницей.

Возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которым является сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие проводки:

- Учетные записи (ежемесячно не позднее 28.04.2005, 28.05.2005, 28.06.2005):

Д-т 68 К-т 51 "Расчетные счета" - 7450 руб. (14 900 руб. х 50%) - отражена уплата ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль с учетом предоставленного инвестиционного налогового кредита;

Д-т 68 К-т 77 - 7450 руб. (14 900 руб. х 50%) - отражена сумма накопленного инвестиционного кредита в качестве отложенного налогового обязательства.

- Учетные записи 30.04.2005:

Д-т 91 К-т 68 - 3,98 руб. (7450 руб. х 6,5% : 365 х 3) - отражено начисление процентов за предоставленный инвестиционный налоговый кредит;

Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 68 - 0,96 руб. (3,98 руб. х 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

- Учетные записи 31.05.2005:

Д-т 91 К-т 68 - 46,43 руб. (7450 руб. х 6,5% : 365 х 31 + 7450 руб. х 6,5% : 365 х 4) - отражено начисление процентов за предоставленный инвестиционный налоговый кредит;

Д-т 99 К-т 68 - 11,14 руб. (46,43 руб. х 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

- Учетные записи 30.06.2005:

Д-т 91 К-т 68 - 83,58 руб. (7450 руб. х 2 х 6,5% : 365 х 30 + 7450 руб. х 6,5% : 365 х 3) - отражено начисление процентов за предоставленный инвестиционный налоговый кредит;

Д-т 99 К-т 68 - 20,06 руб. (83,58 руб. х 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

- Учетные записи, сделанные не позднее 28.07.2005:

Д-т 09 К-т 68 - 1550 руб. (89 400 руб. - 87 850 руб.) - отражен отложенный налоговый актив в сумме налога на прибыль, подлежавшей к уменьшению;

Д-т 68 К-т 51 - 7191,66 руб. (14 383,33 руб. - 7191,67 руб.) - отражена уплата ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль с учетом предоставленного инвестиционного налогового кредита и суммы налога к уменьшению;

Д-т 68 К-т 77 - 5641,67 руб. ((14 383,33 руб. - 1550 руб.) х 50% - 775 руб.) - отражена сумма накопленного инвестиционного налогового кредита в качестве отложенного налогового обязательства;

Д-т 68 К-т 09 - 1550 руб. - отражено погашение отложенного налогового актива.

- Учетные записи 31.07.2005:

Д-т 91 К-т 68 - 127,40 руб. (7450 руб. х 3 х 6,5% : 365 х 31 + 5641,67 руб. х 6,5% : 365 х 4) - отражено начисление процентов за предоставленный инвестиционный налоговый кредит;

Д-т 99 К-т 68 - 30,58 руб. (127,40 руб. х 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

- Учетные записи (ежемесячно не позднее 30.08.2005, 28.09.2005):

Д-т 68 К-т 51 - 7191,67 руб. (14 383,33 руб. х 50%) - отражена уплата ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль с учетом предоставленного инвестиционного налогового кредита;

Д-т 68 К-т 77 - 7191,67 руб. (14 383,33 руб. х 50%) - отражена сумма накопленного инвестиционного налогового кредита в качестве отложенного налогового обязательства.

- Учетные записи 31.08.2005:

Д-т 91 К-т 68 - 159,65 руб. (7450 руб. х 3 х 6,5% : 365 х 31 + 5641,67 руб. х 6,5% : 365 х 31 + 7191,67 руб. х 6,5% : 365 х 4) - отражено начисление процентов за предоставленный инвестиционный налоговый кредит;

Д-т 99 К-т 68 - 38,32 руб. (159,65 руб. х 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

- Учетные записи 30.09.2005:

Д-т 91 К-т 68 - 191,81 руб. (7450 руб. х 3 х 6,5% : 365 х 30 + 5641,67 руб. х 6,5% : 365 х 30 + 7191,67 руб. х 6,5% : 365 х 30 + 7191,67 руб. х 6,5% : 365 х 3) - отражено начисление процентов за предоставленный инвестиционный налоговый кредит;

Д-т 99 К-т 68 - 46,03 руб. (191,81 руб. х 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

О.З. Закариев,

начальник отдела общего аудита ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М",

эксперт Аудиторской Палаты России, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 8, август 2006 г.