Об учете расходов по выданным векселям в целях исчисления налога на прибыль (Е.В. Боровикова, "Налоговый вестник", N 8, август 2006 г.)

Об учете расходов по выданным векселям в целях
исчисления налога на прибыль

1. Общие положения

Ни один из инструментов современного финансового рынка, кроме, конечно, денег во всех многочисленных проявлениях их экономических функций, не может сравниться по своей истории и значению с векселем. Именно развитие вексельного обращения привело к обезналичиванию всех денежных расчетов: вытеснению из денежного обращения металлов - золота и серебра, замене эквивалентов менового оборота бумажными символами.

В сложившихся экономических условиях вексель может выполнять различные задачи в работе финансового механизма организации: он может служить платежным документом, вложением временно свободных денег, инструментом кредитования, обеспечением возврата ссуды при получении кредита в банке.

Вексельные отношения регулируются следующими основными нормативными актами:

- Гражданским кодексом Российской Федерации;

- Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе";

- Положением о переводном и простом векселе, утвержденным постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

2. Виды векселей

В зависимости от способа указания срока платежа векселя подразделяются на определенно-срочные и неопределенно-срочные. Определенно-срочные векселя - это векселя с оплатой "на определенный день" или "во столько-то времени от составления". Неопределенно-срочные векселя - это векселя с оплатой "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления". Кроме того, векселя могут быть процентными или дисконтными в зависимости от срока платежа (см. таблицу).

Срок платежа по векселю	Дисконтный	Процентный
На неопределенный день	+	-
Во столько-то времени от составления	+	-
По предъявлении	+	+
Во столько-то времени от предъявления	+	+

3. Учет расходов на уплату процентов

Одним из наиболее сложных для целей бухгалтерского и налогового учета аспектов является порядок определения расходов по выданным векселям, входящим в состав внереализационных расходов. Рассмотрим алгоритм расчета дисконта и процентов по векселю.

Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера кредита или займа (текущего или инвестиционного). Это относится также к дисконтным векселям (подпункт 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)).

Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормированы. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе своих расходов. Налогоплательщикам предоставлено право выбора способа определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

1) исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам или из ставки в размере 15% годовых - по долговым обязательствам в иностранной валюте;

2) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Расчет расходов по векселям зависит от срока платежа по ним.

4. Учет расходов по векселям со сроком платежа
"на определенный день"

Вексель со сроком платежа "на определенный день" является дисконтным. Проценты на вексельную сумму не начисляются и не могут быть указаны в тексте векселя. Если вексель выдан по цене, совпадающей с его номиналом, то никакие расходы в виде дисконта у организации-векселедателя в целях исчисления налога на прибыль не возникают.

Расход по выплате дисконта начисляется векселедателем исходя из заявленной доходности в течение всего срока обращения векселя (от даты составления векселя до даты "определенный день" или до даты досрочного погашения векселя). Заявленная доходность векселя определяется по сумме, фактически полученной векселедателем по векселю и номиналу векселя. Под датой погашения для расчета периода времени понимается более ранняя из следующих дат:

- дата фактической выплаты денежных средств;

- дата, на которую вексель должен быть оплачен (но не был оплачен по каким-либо обстоятельствам), то есть дата "определенный день".

Фактический расход по дисконтному векселю со сроком платежа "на определенный день" можно рассчитать по формуле:

/----------------\   /-------\   /---------------\   /------------------\

|Фактический рас-|   |Дисконт|   |Фактическое ко-|   |Фактическое  коли-|

|ход по  дисконт-|   |на дату|   |личество   дней|   |чество дней от да-|

|ному  векселю со| = |выдачи | : |от даты состав-| х |ты     составления|

|сроком   платежа|   |векселя|   |ления  до  даты|   |векселя   до  даты|

|"на определенный|   |       |   |"на  определен-|   |погашения (или от-|

|день"           |   |       |   |ный день"      |   |четной даты)      |

\----------------/   \-------/   \---------------/   \------------------/

Далее следует сравнивать фактический процент платы с нормативным. Для целей исчисления налога на прибыль принимаются проценты, рассчитываемые как минимальная из следующих сумм:

а) сумма фактического дисконта;

б) сумма расчетного (нормативного) дисконта.

Пример 1*(1).

Организация "Лидер" получила 15 января 2004 года у ООО "Дельта" заем в размере 900 000 руб. В обеспечение возврата займа организация выдала займодавцу собственный простой вексель. Учетной политикой организации было установлено, что предельный уровень процентов для целей налогообложения определялся исходя из учетной ставки Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Доходы и расходы устанавливались по методу начисления. Отчетный период по налогу на прибыль - квартал. Учетная ставка Банка России в момент выдачи векселя - 14%.

Количество дней от даты выдачи векселя до отчетной даты:

- в I квартале (с 15 января по 31 марта) - 76 дней;

- в 1-м полугодии (с 15 января по 30 июня) - 167 дней.

2004 год являлся високосным, в расчетах необходимо было использовать его продолжительность, равную 366 дням. Срок платежа по векселю - 1 июля 2004 года. Номинал векселя - 1 000 000 руб. Срок обращения векселя - 168 календарных дней (с 15 января по 1 июля того же года). Дисконт на дату выдачи векселя - 100 000 руб. (1 000 000 руб. - 900 000 руб.) Рассчитаем сумму дисконта, которую можно было включить в состав внереализационных расходов векселедателя на отчетную дату. Фактический процент платы за привлечение денежных средств составит 24,21% ((100 000 руб. : 900 000 руб.) х (366 дн. : 168 дн.) х 100).

Предельная величина процентов, признаваемых расходом при исчислении налога на прибыль, принимается равной ставке рефинансирования Банка России на момент выдачи векселя, увеличенной в 1,1 раза. Она составила 15,4% (14% х 1,1). Как видим, фактический процент как плата за привлечение заемных средств был выше допустимого норматива: 24,21% > 15,4%. Следовательно, для целей налогообложения нельзя было учесть весь фактический дисконт.

Фактический дисконт на отчетную дату с даты выдачи векселя (нарастающим итогом) составил:

- на 31.03.2004 - 45 238 руб. (100 000 руб. : 168 дн. х 76 дн.);

- на 30.06.2004 - 99 405 руб. (100 000 руб. : 168 дн. х 167 дн.);

- на 01.07.2004 - 100 000 руб. (100 000 руб. : 168 дн. х 168 дн.).

Определим расчетный нормативный (предельный) дисконт на отчетную дату (нарастающим итогом):

- на 31.03.2004 - 28 780 руб. (900 000 руб. х 14% х 1,1 : 366 дн. х 76 дн.);

- на 30.06.2004 - 63 241 руб. (900 000 руб. х 14% х 1,1 : 366 дн. х 167 дн.);

- на 01.07.2004 - 63 620 руб. (900 000 руб. х 14% х 1,1 : 366 дн. х 168 дн.).

Именно эти суммы можно было отразить в составе внереализационных расходов в декларации по налогу на прибыль. В данном случае разница между фактическим дисконтом и расчетным (предельным) была сверхнормативной и не могла быть принята для целей исчисления налога на прибыль (п. 8 ст. 270 НК РФ). По данным примера, на 1 июля эта сумма составила 36 380 руб. (100 000 руб. - 63 620 руб.). Она является постоянной налогооблагаемой разницей. В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в периоде возникновения постоянных разниц организация должна признать постоянное налоговое обязательство, которое было равно 8731,2 руб. (36 380 руб. х 24%).

5. Учет расходов по неопределенно-срочным векселям

Неопределенно-срочные векселя "по предъявлении" и "во столько-то времени от предъявления" могут быть дисконтными и процентными. В случае с дисконтными векселями у налогоплательщиков возникают определенные сложности при расчете расходов. Сумму дисконта надо относить на расходы равномерно в течение какого-то срока, а срок обращения неизвестен.

В связи с этим действует следующее правило: пока вексель не предъявлен к платежу, налогоплательщику следует руководствоваться при учете расходов предполагаемым сроком обращения векселя. Это первый этап расчетов. После того как вексель предъявлен к платежу, налогоплательщик должен рассчитать расходы по выплате процентов (дисконта), которые принимаются для целей налогообложения, при этом расчет производится уже исходя из фактического срока обращения.

Сумма фактического расхода по дисконтному векселю определяется единым способом для векселей с разным сроком платежа. Отличие обусловлено только пограничной датой, следующей из природы векселя.

Фактический расход по дисконтному векселю со сроком платежа "по предъявлении" рассчитывается согласно следующей формуле:

/--------------\   /--------\   /------------------\   /----------------\

|Фактический   |   |Дисконт |   |Фактическое  коли-|   |Фактическое  ко-|

|расход по дис-|   |на  дату|   |чество дней от да-|   |личество дней от|

|контному  век-| = |выдачи  | : |ты окончания срока| х |даты составления|

|селю со сроком|   |векселя |   |обращения      (по|   |векселя до  даты|

|платежа    "по|   |        |   |умолчанию - год от|   |погашения   (или|

|предъявлении" |   |        |   |даты составления) |   |отчетной даты)  |

\--------------/   \--------/   \------------------/   \----------------/

Фактический расход по дисконтному векселю со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" рассчитывается согласно следующей формуле:

/--------------\   /--------\   /---------------------\   /-------------\

|Фактический   |   |Дисконт |   |Фактическое количест-|   |Фактическое  |

|расход по дис-|   |на  дату|   |во дней от даты  сос-|   |количество   |

|контному  век-|   |выдачи  |   |тавления    до   даты|   |дней  от даты|

|селю со сроком| = |векселя | : |предъявления      (по| х |составления  |

|платежа    "во|   |        |   |умолчанию  -  год  от|   |векселя    до|

|столько-то    |   |        |   |даты  составления)  +|   |даты  погаше-|

|времени     от|   |        |   |"столько-то времени  |   |ния (или  от-|

|предъявления" |   |        |   |от даты предъявления"|   |четной даты) |

\--------------/   \--------/   \---------------------/   \-------------/

Для процентных векселей со сроками платежа "по предъявлении" и "во столько-то времени от предъявления" при расчете процентов применяется один и тот же подход.

В процентном векселе со сроком платежа "по предъявлении" векселедатель может установить любую дату (помимо даты составления, используемой по умолчанию), начиная с которой начинается начисление процентов. Завершается начисление процентов в наиболее раннюю из двух дат:

- момент предъявления векселя к платежу;

- день окончания срока обращения векселя (по умолчанию - год от даты составления).

В процентном векселе "во столько-то времени от предъявления" должна быть четко обозначена дата, начиная с которой векселедатель обязан начислять проценты. В качестве такой даты он может выбрать любую дату, включая дату составления векселя. Завершается начисление процентов в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении векселя к платежу, но не позднее чем в момент истечения срока обращения векселя.

Расход по выплате процентов по процентным векселям со сроком "по предъявлении" и "во столько-то времени от предъявления" рассчитывается согласно следующей формуле:

/-----------\   /----------\   /---------------\   /--------------------\

|Фактический|   |Номиналь- |   |Процентная     |   |Фактическое количес-|

|расход   по|   |ная       |   |ставка для  на-|   |тво   дней  от  даты|

|процентному|   |стоимость |   |числения   про-|   |составления  векселя|

|векселю  со| = |векселя   | : |центов на  век-| х |до  даты  погашения,|

|сроком пла-|   |          |   |сельную  сумму,|   |отчетной   даты  или|

|тежа    "по|   |          |   |указанная     в|   |окончания срока  об-|

|предъявле- |   |          |   |тексте векселя,|   |ращения (год от даты|

|нии"       |   |          |   |- 365 (366) дн.|   |составления)        |

\-----------/   \----------/   \---------------/   \--------------------/

Пример 2.

В продолжение примера 1 предположим, что организация "Лидер" выдала вексель со сроком платежа "по предъявлении". Векселедатель указал, что по нему должны были начисляться проценты по ставке 17%. Рассчитаем процентный расход, который следовало учитывать до момента погашения векселя. За основу будем брать максимально возможный срок обращения векселя. Поскольку в тексте векселя не указана дата, с которой начисляются проценты, такой датой по умолчанию является дата составления ценной бумаги - 15 января 2004 года.

Если сравнить ставку, указанную в векселе, с нормативной (14% х 1,1), то становится понятно, что для целей налогообложения можно принять нормативный расчетный процент, а не фактический (17% > 15,4%).

Нормативный расход, принимавшийся в этом случае в составе внереализационных расходов, на отчетную дату составил:

- на 31.03.2004 - 28 780 руб. (900 000 руб. х 14% х 1,1 : 366 дн. х 76 дн.);

- на 30.06.2004 - 63 241 руб. (900 000 руб. х 14% х 1,1 : 366 дн. х 167 дн.).

Пример 3.

Предположим, что организация "Лидер" выдала вексель номиналом 900 000 руб., по которому проценты должны были начисляться по ставке 10% годовых начиная с 1 июля 2004 года.

Векселедателю необходимо было начислять сумму процентов за период с 1 июля по 14 января следующего года. Процент, указанный в векселе (10%), ниже, чем нормативный (14% х 1,1). За I и II кварталы 2004 года проценты не начислялись. В III квартале 2004 года должен был начисляться расход по процентам за период с 1 июля до 30 сентября, то есть за 91 день:

900 000 руб. х 10% : 366 дн. х 91 дн. = 22 377 руб.

В IV квартале 2004 года расход по выплате процентов нарастающим итогом с 1 июля по 31 декабря (за 183 дн.) составил 45 000 руб. (900 000 руб. х 10% : 366 дн. х 183 руб.).

В этом размере начисленный расход по процентам должен был быть отражен в составе внереализационных расходов в годовой декларации по налогу на прибыль.

Е.В. Боровикова,

старший преподаватель кафедры налогов

и налогообложения ВГНА Минфина России, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 8, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее в условии примеров 2 и 3 использованы данные 2004 года. Заметим, что порядок учета и механизм расчета процентных и дисконтных расходов по векселю в целях исчисления налога на прибыль справедливы и для условий 2006 года.