О налоге на добавленную стоимость (О.Ф. Цибизова, М.Н. Хромова, А.И. Белый, "Налоговый вестник", N 8, август 2006 г.)

О налоге на добавленную стоимость

Налогообложение услуг по погрузке (выгрузке) грузов и почты
в воздушные суда иностранных эксплуатантов

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с нормами подпункта 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года) местом реализации услуг, оказанных непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, признавалась территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществлял деятельность на территории Российской Федерации. При этом место осуществления деятельности покупателя услуг определялось на основе государственной регистрации.

Таким образом, до 1 января 2006 года местом реализации услуг по обслуживанию в российских аэропортах и в воздушном пространстве Российской Федерации воздушных судов иностранных эксплуатантов территория Российской Федерации не признавалась и такие услуги объектом обложения НДС не являлись.

Поскольку нормами НК РФ конкретный перечень вышеназванных услуг не устанавливался, то отнесение к услугам по обслуживанию воздушных судов иностранных эксплуатантов, не признаваемым объектами обложения НДС, услуг, за которые взимались аэронавигационные и аэропортовые сборы, установленные приказом Федеральной службы воздушного транспорта России от 15.05.2000 N 125 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах за обслуживание воздушных судов иностранных эксплуатантов в воздушном пространстве и аэропортах Российской Федерации", а также услуг по коммерческому и техническому обслуживанию, оказывавшихся по договорам с иностранными эксплуатантами, в том числе услуг по погрузке в воздушное судно (выгрузке) груза и почты, законодательству по НДС, действовавшему до 1 января 2006 года, не противоречило.

На основании ст. 148 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2006 года) местом реализации услуг, оказанных иностранным эксплуатантам непосредственно в российских аэропортах и в воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, являлась территория Российской Федерации. При этом подпунктом 22 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении таких услуг установлено освобождение от обложения НДС.

Учитывая вышеизложенное, после 1 января 2006 года вышеназванные услуги НДС также не облагаются.

Составление счетов-фактур

Является ли составление счетов-фактур на нескольких листах с указанием реквизитов "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" на последнем листе нарушением порядка составления счетов-фактур и правомерно ли возмещение НДС на основании таких счетов-фактур?

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 данной статьи Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению. При этом п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ обязанность налогоплательщика выставлять счета-фактуры на одном листе не установлена.

Учитывая вышеизложенное, составление счета-фактуры на нескольких листах с указанием реквизитов "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" на последнем листе счета-фактуры не является причиной для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таком счете-фактуре, при условии наличия сквозной нумерации листов счета-фактуры.

Налогообложение при перевозке российских товаров
из Калининградской области

Организация осуществляет перевозки российских товаров автомобильным транспортом между Калининградской областью и остальной частью таможенной территории Российской Федерации через территорию Литовской Республики с пересечением границ Российской Федерации, а также является экспедитором, привлекающим иные транспортные организации для таких перевозок. Правомерно ли применение ставки НДС в размере 0% при оказании услуг по перевозке и транспортной экспедиции по вышеуказанному маршруту?

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке НДС в размере 0% облагаются операции по реализации услуг по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров. Применение ставки НДС в размере 0% к таким операциям в отношении товаров, перемещаемых между пунктами, находящимися на территории Российской Федерации, положениями главы 21 НК РФ не предусмотрено.

Учитывая вышеизложенное, для применения ставки НДС в размере 0% при оказании услуг по перевозке российских товаров автомобильным транспортом между Калининградской областью и остальной частью таможенной территории Российской Федерации через территорию Литовской Республики, а также услуг по организации таких перевозок правовых оснований не имеется.

О.Ф. Цибизова,

начальник отдела Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Обложение НДС разработки образовательным учреждением
учебно-программной документации и ее реализации образовательным
учреждениям среднего специального образования

В соответствии с подпунктом 14 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. При этом реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Учитывая вышеизложенное, осуществляемые образовательным учреждением операции по реализации учебно-программной документации образовательным учреждениям среднего специального образования облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Что касается размера ставки НДС, применяемой в отношении вышеуказанных операций, то в соответствии с подпунктом 3 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение продукции по ставке в размере 10% производится при реализации книжной продукции, связанной с образованием. При этом в случаях, не указанных в п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ, налогообложение производится по ставке 18%.

Следует отметить, что перечень видов продукции средств массовой информации, облагаемой по ставке НДС в размере 10%, утвержден постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 "О перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов".

Пунктом 2 Примечаний к вышеуказанному перечню предусмотрено, что соответствие видов продукции, производимой и реализуемой редакциями средств массовой информации, издательствами, издающими организациями, информационными агентствами, продукции, указанной в данном перечне, подтверждается документами (справками), выдаваемыми Министерством Российской Федерации по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций (в настоящее время - Федеральным агентством по печати и массовым коммуникациям).

Таким образом, если учебно-программная документация, реализуемая образовательным учреждением, соответствует документам (справкам), выданным соответствующим органом, видам продукции, указанной в вышеназванном перечне, то в отношении такой документации возможно применение ставки НДС в размере 10%. При этом, если вышеуказанные документы (справки) отсутствуют, то при реализации такой учебно-программной документации следует применять ставку НДС в размере 18%.

М.Н. Хромова,

главный специалист Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Налогообложение неотделимых улучшений арендуемого помещения

Арендатор с согласия арендодателя планирует произвести собственными силами или с привлечением подрядных организаций неотделимые улучшения арендуемого помещения на возмездной основе. При этом на основании дополнительного соглашения к договору аренды арендодатель возместит арендатору затраты по вышеуказанным работам путем проведения зачета по арендным платежам.

Обязан ли арендатор в данном случае при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС? Подлежат ли вычету у арендатора суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при проведении капитального ремонта?

В соответствии с п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в случае, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Из ситуации следует, что арендатор с согласия арендодателя планирует произвести собственными силами или с привлечением подрядных организаций неотделимые улучшения арендуемого помещения на возмездной основе. При этом на основании дополнительного соглашения к договору аренды арендодатель возместит арендатору затраты по указанным работам путем проведения зачета по арендным платежам.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС по соответствующей налоговой ставке, установленной ст. 164 настоящего Кодекса.

В связи с вышеизложенным при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.

Налогообложение при ликвидации хозяйственного общества

При ликвидации российского АО после завершения расчетов с кредиторами и бюджетами всех уровней на балансе у этого общества остается имущество. Все это имущество подлежит передаче единственному акционеру АО - иностранному юридическому лицу. Рыночная стоимость передаваемого имущества превышает стоимость, по которой оно было приобретено в собственность АО.

Возникает ли объект обложения НДС у ликвидируемого АО в связи с передачей имущества акционеру - иностранному юридическому лицу?

Согласно п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица представляет собой прекращение его функционирования без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.

Пунктом 2 ст. 61 ГК РФ, в частности, установлено, что ликвидация юридического лица может быть осуществлена по решению учредителей (участников), то есть добровольно, и по решению суда, то есть принудительно.

В соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ процедура ликвидации юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Таким образом, до момента исключения юридического лица из Единого государственного реестра данное юридическое лицо на основании ст. 49 НК РФ обязано исполнять обязанность по уплате налогов, в том числе и за счет средств, полученных от реализации его имущества.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Операции, не признаваемые объектом налогообложения, поименованы в п. 2 ст. 146 НК РФ. В частности, подпунктом 1 п. 2 ст. 146 НК РФ установлено, что не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 5 п. 3 ст. 39 НК РФ для целей налогообложения не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Таким образом, передача имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества его участнику по стоимости в пределах его первоначального взноса не признается объектом обложения НДС.

На основании вышеизложенного при ликвидации российского АО и передаче иностранному юридическому лицу, являющемуся единственным акционером этого общества, имущества по стоимости, превышающей стоимость его первоначального взноса, вышеуказанное превышение признается объектом обложения НДС.

Налогообложение реализации государственного
и муниципального имущества

Распространяется ли положение подпункта 3 п. 2 ст. 146 НК РФ на операции по реализации государственного и муниципального имущества (в том числе изъятого в установленном порядке у предприятий из хозяйственного ведения или оперативного управления)?

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, за исключением операций, не подлежащих налогообложению согласно ст. 149 настоящего Кодекса, а также операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Согласно подпункту 3 п. 2 ст. 146 НК РФ передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации, не признается объектом налогообложения.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" в форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия.

Пунктом 1 ст. 11 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ установлено, что имущество унитарного предприятия формируется за счет:

- имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества;

- доходов унитарного предприятия от его деятельности;

- иных не противоречащих законодательству источников.

Согласно п. 4 ст. 214 и п. 3 ст. 215 ГК РФ имущество, находящееся в государственной (муниципальной) собственности, закрепляется за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии с настоящим Кодексом (ст. 294, 296 ГК РФ).

Иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляет государственную казну Российской Федерации. Средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляет муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

Таким образом, из вышеуказанных положений законодательства следует, что имуществом государственных и муниципальных предприятий является имущество, закрепленное за этими предприятиями на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления, которым они в соответствии с нормами ГК РФ владеют, пользуются и распоряжаются.

Следовательно, положение подпункта 3 п. 2 ст. 146 НК РФ распространяется только на случаи передачи имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации, то есть на отношения, возникающие при отчуждении государственными и муниципальными унитарными предприятиями имущества, закрепленного за ними на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Отношения, возникающие при приватизации государственного и муниципального имущества, и связанные с ними отношения по управлению государственным и муниципальным имуществом регулируются Федеральным законом от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон N 178-ФЗ). Под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.

Согласно п. 2 ст. 3 Закона N 178-ФЗ действие этого Закона не распространяется на отношения, возникающие при отчуждении государственными и муниципальными унитарными предприятиями, государственными и муниципальными учреждениями имущества, закрепленного за ними в хозяйственном ведении или оперативном управлении. Отчуждение указанного в п. 2 ст. 3 Закона N 178-ФЗ государственного и муниципального имущества регулируется иными федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами.

Следовательно, на операции по реализации государственного и муниципального имущества (в том числе изъятого в установленном порядке у предприятий из хозяйственного ведения или оперативного управления) положение подпункта 3 п. 2 ст. 146 НК РФ не распространяется.

Таким образом, операции по реализации государственного и муниципального имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, признаются объектом обложения НДС.

При этом плательщиком НДС при совершении операции по реализации государственного и муниципального имущества является лицо, указанное в договоре купли-продажи данного имущества.

Налогообложение денежных средств, полученных за поддержание
плановых объемов закупок по контракту

Согласно условиям контракта поставщик (украинская организация) выплачивает денежное вознаграждение за поддержание плановых объемов закупок по контракту в размере 5% от суммы, уплаченной российским покупателем за прошедший месяц при приобретении им товаров. Подлежат ли обложению НДС денежные средства, полученные российским покупателем за поддержание плановых объемов закупок по контракту?

Денежные средства, полученные покупателем за поддержание плановых объемов закупок по контракту, рассматриваются как средства, полученные за оказание услуг по закупке, продвижению и сбыту определенного объема товара.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в случае, если продавец и покупатель работ (услуг) имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, установлен ст. 148 НК РФ.

По общему правилу, местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги).

Место осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя определяется на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, местонахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, местонахождения постоянного представительства (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Подпункты 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ определяют исключения из данного правила.

Согласно подпункту 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4.1 данного пункта ст. 148 настоящего Кодекса).

Поскольку услуги по продвижению и сбыту товаров прямо не поименованы в подпунктах 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, для определения места реализации данных услуг читателям журнала необходимо руководствоваться положением подпункта 5 п. 1 данной статьи Кодекса.

Таким образом, местом реализации вышеуказанных услуг, выполняемых для украинских поставщиков, признается территория Российской Федерации и, следовательно, налогообложение осуществляется в общеустановленном порядке.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате вышеуказанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 1 ст. 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей Кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Учитывая вышеизложенное, денежные средства, полученные за поддержание плановых объемов закупок по контракту, включаются у российского покупателя в налоговую базу по НДС и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Освобождение от налогообложения доходов,
получаемых банками по операциям РЕПО

Подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации на территории Российской Федерации ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

В связи с данной нормой НК РФ не облагаются НДС операции купли-продажи ценных бумаг, осуществляемые от своего имени и за свой счет. Все иные операции с ценными бумагами, такие как изготовление, хранение, ведение реестра владельцев именных ценных бумаг на основе заключенных договоров, внесение в реестр записей о переходе прав собственности, предоставление клиентам информации о движении ценных бумаг, депозитарные услуги, подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке.

Согласно ст. 282 НК РФ под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки.

Поскольку под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг, освобождаемые от обложения НДС согласно подпункту 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, то и доходы, получаемые банками по вышеуказанным операциям, не подлежат обложению НДС.

А.И. Белый

"Налоговый вестник", N 8, август 2006 г.