Вопрос: Организация предполагает реконструкцию объекта недвижимости. Реконструкция за счет средств другой организации, которая выступает инвестором и получит в собственность часть площадей реконструированных зданий. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с реконструкцией? Следует ли на период реконструкции выводить основное средство из эксплуатации? В каком порядке должна формироваться первоначальная стоимость реконструированных основных средств? Возникает ли обязанность уплачивать налог на прибыль в связи с реализацией данного проекта? ("Налоговый вестник", N 8, август 2006 г.)

Организация предполагает провести реконструкцию объекта недвижимости. Реконструкция здания будет проводиться полностью за счет средств другой организации, которая выступает инвестором в рамках инвестиционного контракта о реконструкции и в результате реализации данного инвестиционного контракта получит в собственность часть площадей реконструированных зданий. К отношениям между данной организацией и организацией-инвестором не применяются положения главы 55 ГК РФ, регулирующие правоотношения по договору простого товарищества.

Каков порядок бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с реконструкцией здания? Следует ли на период реконструкции выводить основное средство из эксплуатации? В каком порядке должна формироваться или изменяться первоначальная стоимость реконструированных основных средств? Возникает ли у организации обязанность уплачивать налог на прибыль в связи с реализацией данного инвестиционного проекта?

1. В соответствии с п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Правила бухгалтерского учета затрат, связанных с незавершенным строительством объектов, установлены Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

В соответствии с вышеуказанными Положениями по бухгалтерскому учету до окончания работ по строительству (в том числе по модернизации, реконструкции) объектов связанные с ними расходы учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с их последующим включением в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

В форме N ОС-3 указывается стоимость объекта основных средств после реконструкции, модернизации, которая определяется путем сложения восстановительной стоимости объекта и затрат, связанных с реконструкцией, модернизацией. Раздел 2 "Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств" формы N ОС-3 содержит, в частности, сведения, необходимые для определения стоимости объекта после завершения соответствующих работ.

При определении стоимости вводимых после реконструкции основных средств, являющихся амортизируемым имуществом, налогоплательщикам необходимо учитывать, что согласно ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в случаях реконструкции, модернизации первоначальная стоимость основных средств изменяется. При проведении налогоплательщиком после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых для целей налогообложения в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества, и, следовательно, на период реконструкции и модернизации объектов основных средств начисление амортизации по ним в целях налогообложения приостанавливается. Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества, находящегося по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев, установлены п. 2 ст. 322 НК РФ.

Остаточная (недоамортизированная) стоимость объектов основных средств определяется в налоговом учете на момент передачи прав на часть площадей объектов недвижимости организации-инвестору как разница между стоимостью объектов недвижимости после реконструкции и суммой амортизации, начисленной до перевода объектов недвижимости на реконструкцию.

2. Исходя из приведенных в ситуации существенных положений планируемого инвестиционного контракта предмет данного контракта является в соответствии со ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) возмездным договором, и в целях налогообложения согласно ст. 39 НК РФ его исполнение сторонами признается реализацией товаров (работ, услуг) организацией, в данном случае реализацией части площадей объектов недвижимости по договорной цене, в качестве которой принимается сумма инвестиций на реконструкцию объекта недвижимости.

В целях налога на прибыль, как это предусмотрено ст. 249 НК РФ, доходом от реализации признается, в частности, выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлен ст. 251 НК РФ.

Однако средства, получаемые от организации-инвестора в рамках инвестиционного контракта, не соответствуют видам доходов, указанным в ст. 251 НК РФ, и, следовательно, учитываются организацией при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса.

Исходя из изложенного в связи с исполнением инвестиционного контракта и передачей в установленном порядке прав на часть недвижимого имущества организации-инвестору у организации возникнет обязанность уплатить налог на прибыль, исчислив налоговую базу как разницу между фактическим объемом полученных от организации-инвестора инвестиций, оцененным с учетом положений ст. 40 НК РФ, и остаточной стоимостью части объектов недвижимости, передаваемой инвестору в соответствии с контрактом.

Осуществление работ по реконструкции объектов основных средств и последующее увеличение их первоначальной стоимости не является самостоятельным фактором, влияющим на налоговую базу по налогу на прибыль.

Л.В. Полежарова,

зам. начальника отдела Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

1 августа 2006 г.

"Налоговый вестник", N 8, август 2006 г.