О платности водопользования в 2005 г. (В.В. Петрунин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2004 г.)

О платности водопользования в 2005 г.

Комментарий к главе 25.2 "Водный налог" НК РФ, а также изменениям в Водный кодекс Российской Федерации.

В этом году было принято два законодательных акта, регулирующие порядок использования водных объектов.

Сначала Федеральным законом от 28 июля 2004 г. N 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" была принята глава 25.2 "Водный налог" НК РФ. Данная глава НК РФ вступит в силу 1 января 2005 г., а Федеральный закон от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" (далее - Закон N 71-ФЗ) перестанет действовать.

Затем Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ были внесены изменения в Водный кодекс Российской Федерации. Они были вызваны необходимостью провести дополнительное разграничение полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и ее субъектов, оптимизировать деятельность территориальных органов федеральных органов исполнительной власти. Эти изменения коснулись и порядка установления платы за водопользование. Отметим, что в прежней редакции Водного кодекса Российской Федерации данного вопроса касались семь статей:

121 "Принципы экономического регулирования использования, восстановления и охраны водных объектов";

122 "Платность водопользования";

123 "Система платежей, связанных с пользованием водными объектами";

124 "Плата за пользование водными объектами (водный налог)";

125 "Плата, направляемая на восстановление и охрану водных объектов";

126 "Сбор за выдачу лицензий на водопользование";

127 "Принципы экономического стимулирования рационального использования, восстановления и охраны водных объектов";

128 "Льготы по платежам, связанным с пользованием водными объектами".

Теперь в соответствии с Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ полностью утратили силу ст. 123-128 Водного кодекса, а содержание ст. 122 существенно изменилось. Так, в прежней редакции эта статья выглядела следующим образом:

"Статья 122. Платность водопользования

Пользование водными объектами является платным, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Плата за пользование водными объектами не взимается со специально уполномоченного государственного органа управления использованием и охраной водного фонда и с подведомственных ему организаций (управления эксплуатации водохранилищ и водохозяйственных систем, дирекции строящихся водохранилищ и водохозяйственных систем, организаций, осуществляющих ведение государственного мониторинга водных объектов).

Плата за забор воды из водных объектов для орошения мелиорированных земель и плата за обособленные водные объекты взимаются в порядке, предусматриваемом федеральным законом о плате за землю".

Сравним с новой редакцией:

"Статья 122. Платность водопользования

Пользование водными объектами является платным Порядок установления, зачисления, взимания платы, связанной с пользованием водными объектами, и предельные размеры такой платы определяются законодательством Российской Федерации".

Как видим, здесь дается всего лишь отсылка к законодательству, не связанному с Водным кодексом Российской Федерации, поскольку в измененной статье этот кодекс даже не упоминается.

Указанные выше изменения Водного кодекса Российской Федерации тоже вступают в силу 1 января 2005 г. Таким образом, взимание платы за водопользование в следующем году будет регулироваться главой 25.2 "Водный налог" НК РФ.

Рассмотрим наиболее существенные отличия положений главы "Водный налог" от норм Закона N 71-ФЗ, регулирующих порядок взимания платы за пользование водными объектами. В частности, в главе 25.2 НК РФ:

приводятся фиксированные ставки налога по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам для каждого вида водопользования. Ранее дополнительным дифференцированием ставок занимались Правительство РФ и органы законодательной власти субъектов Российской Федерации;

отсутствуют налоговые льготы по данному налогу;

увеличилось количество видов водопользования, которые не признаются объектами налогообложения. Например, налогообложению не подлежит сброс сточных вод, который был одним из основных видов водопользования в рамках прежнего законодательства;

увеличены ставки водного налога практически по всем видам водопользования, кроме гидроэнергетики;

установлен единый налоговый период для всех водопользователей, который ранее различался в зависимости от категории налогоплательщика и вида пользования водными объектами.

Теперь остановимся более подробно как на перечисленных, так и на других различиях в налогообложении, предусмотренных главой 25.2 НК РФ и Законом N 71-ФЗ.

Порядок определения налогоплательщиков

Согласно Закону N 71-ФЗ плательщиками водного налога признаются организации и предприниматели, которые на основании лицензии непосредственно осуществляют пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств и устройств. Это значит, что для признания налогоплательщиков таковыми должны соблюдаться три взаимосвязанных условия:

непосредственное пользование;

применение технических средств;

обязательность лицензирования.

В главе 25.2 (ст. 333.8) НК РФ нет прямого упоминания об этих условиях. При этом указано, что плательщиками водного налога признаются только организации и физические лица. Как и в Водном кодексе Российской Федерации, в НК РФ предусматривается, что водопользователями могут быть граждане и юридические лица, которым водные объекты предоставлены в пользование. Хотя индивидуальные предприниматели здесь не упомянуты, это не значит, что их деятельность, связанная с водопользованием, не облагается налогом. В данном случае признание кого-либо налогоплательщиком зависит от вида водопользования - специального и (или) особого.

В соответствии со ст. 86 Водного кодекса Российской Федерации к специальному водопользованию относится использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств гражданами и юридическими лицами только при наличии лицензии на водопользование, за исключением случаев использования водных объектов для плавания на маломерных плавательных средствах и для разовых посадок (взлетов) воздушных судов.

Порядок лицензирования специального водопользования установлен Правилами предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 3 апреля 1997 г. N 383. Ими, в частности, предусмотрено, что специальное водопользование и предоставление водных объектов в особое пользование возможны на основании лицензии и договора пользования водным объектом. Этот договор заключается между водопользователем и органом исполнительной власти соответствующего субъекта РФ.

Для получения решения о предоставлении водного объекта в особое пользование юридическое лицо (заявитель) подает в территориальный орган МПР России, в зоне деятельности которого расположен водный объект, заявление с необходимым обоснованием, указанием местоположения объекта, цели, основных условий и срока водопользования.

Согласно ст. 27 Водного кодекса Российской Федерации водопользователь - гражданин, который может использовать водные объекты для собственных нужд либо для ведения предпринимательской деятельности. При этом для собственных нужд гражданин вправе свободно использовать водные объекты, но, если он занимается предпринимательской деятельностью, ему придется получить лицензию на водопользование. В этом случае предприниматель будет являться плательщиком водного налога.

Таким образом, физические лица, которые не ведут предпринимательскую деятельность, связанную с использованием водных объектов, и соответственно не имеют специальных лицензий, не считаются плательщиками водного налога,

Должны ли уплачивать водный налог некоммерческие организации, которые полностью финансируются из бюджета и производят забор воды только для внутреннего потребления? Ведь у таких организаций в бюджетной смете доходов и расходов средства на уплату водного налога не предусмотрены. Обратите внимание, что глава 25.2 НК РФ не устанавливает зависимость в освобождении организации от уплаты водного налога от ее организационно-правового статуса. Поэтому бюджетная организация должна вносить водный налог на общих основаниях. Перечислять налог можно за счет обшей экономии средств, предусмотренных бюджетной сметой доходов и расходов организации или полученных из внебюджетных источников. Отметим, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, которые позволяли бы налогоплательщику при отсутствии у него средств на уплату налогов не исполнять обязанности по их уплате.

Организации, получающие воду через систему жилищно-коммунального хозяйства, относятся к вторичным водопользователям. Поскольку в данном случае не идет речь о специальном и особом водопользовании, которое подлежит лицензированию, у этих водопользователей нет и объекта налогообложения в соответствии с главой 25.2 НК РФ. Если же водопользователи получают воду как из системы ЖКХ, так и непосредственно из водного объекта, то в целях определения налоговой базы они должны вести раздельный учет забираемых объемов воды.

Объекты налогообложения

Статьей 333.9 НК РФ объектами налогообложения признаны четыре вида водопользования, которые предусмотрены и в Законе N 71-ФЗ. При этом объектам налогообложения является вид водопользования, а не целевое использование уже добытой воды.

Кроме того, в ст. 333.9 НК РФ приведены 15 видов водопользования, которые не признаются объектом налогообложения. В частности, это забор из подземных водных объектов термальных вод и воды, содержащей полезные ископаемые, природные лечебные ресурсы (подп. 1 п. 2 ст. 333.9 НК РФ).

В настоящее время забор указанных вод облагается налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в порядке, установленном главой 26 НК РФ. Если использование забранных вод влечет за собой повторную эксплуатацию водного объекта (например, проводится обратная закачка в подземные горизонты вод для поддержания внутрипластового давления, в том числе закачка загрязненных вод), то применяются нормы законодательства об охране природы и о недрах.

Пример 1. Недропользователь добыл 1000 т теплоэнергетических вод. Затем после их использования в определенном технологическом процессе осуществлен частичный сброс воды - 600 т. В 2004 г. это приводит к появлению трех видов платежных баз:

"стоимость добычи термальных вод" - налоговая база при расчете НДПИ по главе 26 НК РФ;

"объем сточных вод, сбрасываемых в водные объекты" - платежная база по Закону N 71 -ФЗ;

"объем конкретных загрязняющих веществ, сбрасываемых в водные объекты". Платеж за этот сброс рассчитывается по нормативам платы за сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 12 июня 2003 г. N 344 "О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления".

В 2005 г. недропользователь будет перечислять только НДПИ и плату за загрязнение природной среды, поскольку сброс сточных вод не является объектом обложения водным налогом.

Как следует из подп. 2 п. 2 ст. 333.9 НК РФ, забор воды для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий не относится к объекту налогообложения. Обратите внимание, что в главе 25.2 НК РФ не указан порядок определения размеров объема забранной воды в рассматриваемых случаях для последующего исключения этих объемов из налоговой базы. Водный кодекс Российской Федерации также не содержит дополнительных пояснений по данному вопросу. В статье 146 Водного кодекса Российской Федерации всего лишь указано, что забор воды для обеспечения пожарной безопасности допускается из любых водных объектов и производится без особого на то разрешения, бесплатно и в количестве, необходимом для ликвидации пожара.

Таким образом, нормы Водного кодекса Российской Федерации, а также главы 25.2 НК РФ не позволяют однозначно ответить, какие объективно объемы воды могут быть использованы на такие цели. Это затруднит проведение государственного контроля за деятельностью соответствующих водопользователей.

Не признается объектом налогообложения использование акватории для размещения и стоянки плавательных средств, зданий, сооружений, установок и оборудования в деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия вод (подп. 7 п. 2 ст. 333.9 НК РФ).

По определению ст. 1 Водного кодекса Российской Федерации к вредному воздействию вод относится затопление, подтопление и другое вредное влияние поверхностных и подземных вод на определенные территории и объекты. Как правило, такие работы проводят специализированные государственные организации. Следовательно, несмотря на то, что практически все водопользователи (юридические лица и предприниматели) обязаны соблюдать водное законодательство и организовывать мероприятия по сохранению водных объектов, эти их работы не подпадают под действие п. 2 ст. 333.9 НК РФ.

Неясности могут возникнуть и в отношении налогообложения размещения и стоянки плавательных средств. К ним относятся грузовые, специальные, пассажирские суда, включая на подводных крыльях и воздушной подушке, служебно-вспомогательные, буксирные и другие, а также несамоходные суда, которые находятся на балансе организации (пароходства), принадлежат физическому лицу либо используются по договору аренды (в порядке безвозмездного пользования). Перечень водных транспортных средств установлен Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359.

Не освобождаются от уплаты налога водопользователи, которые имеют на балансе плавательные средства и занимают акваторию водного объекта для их размещения (стоянки), но ведут деятельность, не связанную с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия вод.

В соответствии с подп. 13 п. 2 ст. 333.9 НК РФ не признается объектом налогообложения забор воды для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан. Норма, изложенная в главе 25.2 НК РФ, более полно регулирует вопросы льготного водопользования, поскольку в Законе N 71-ФЗ установлена льгота по забору воды только при централизованном водоснабжении животноводческих ферм, комплексов, птицеферм и птицефабрик. Ведь почти у всех крупных хозяйств животноводческие подразделения расположены на значительном расстоянии от центральной усадьбы и вынуждены самостоятельно забирать воду для нужд ферм и комплексов. В данном случае водопользование относилось к объекту налогообложения по Закону N 71-ФЗ, но со вступлением в силу главы 25.2 НК РФ водный налог уплачивать будет не нужно.

Статьей 333.9 НК РФ определено, что объектом налогообложения признается водопользование в целях гидроэнергетики.

В основном электроэнергия гидроэлектростанциями вырабатывается без изъятия воды. Однако для работы отдельных видов технологического оборудования, необходимого для выработки электроэнергии, производится и забор некоторого объема воды. Практически это является неразрывным технологическим процессом (забор воды для работы оборудования - выработка электроэнергии). Исходя из этого, а также учитывая, что у рассматриваемой категории водопользователей уже имеется объект налогообложения (удовлетворение потребности гидроэнергетики), раньше часто возникал вопрос: правомерно ли относить забор воды, связанный с работой оборудования для выработки электроэнергии на гидроэлектростанциях, к объекту налогообложения?

Проанализировав положения главы 25.2 НК РФ, приходится признать, что такое использование воды не может служить основанием для освобождения от водного налога за забор воды, так как он осуществляется как для работы технологического оборудования с целью выработки электроэнергии, так и для собственных и других нужд. Значит, такое водопользование подпадает под действие подп. 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ и подлежит налогообложению.

Налоговая база

В статье ЗЗЗ.10 НК РФ установлены общий принцип расчета налоговой базы, а также особенности ее определения для отдельных видов водопользования.

Из пункта 1 этой статьи следует, что налоговую базу (допустим, объем забранной воды) необходимо определять отдельно по каждому водному объекту. Например, если забор осуществляется из нескольких рек, налоговая база должна исчисляться раздельно по каждой реке независимо от того, что налоговые ставки по бассейнам этих рек могут быть одинаковыми. Если они различны по одному и тому же объекту (в частности, при осуществлении на нем разных видов водопользования), то налоговая база также определяется раздельно по каждому водному объекту.

В пункте 2 рассматриваемой статьи указан порядок определения объемов забранной воды. Исходя из практики работы налоговых органов по данному вопросу, отметим, что при проведении выездной налоговой проверки водопользователей налоговые органы и органы МПР России требуют, в частности, следующие первичные документы по определению объема по забору воды из поверхностных и подземных источников (и дальнейшему ее использованию, включая отпуск воды другим потребителям):

журналы первичного учета использования воды, а именно: формы ПОД-11 "Журнал учета водопотребления (водоотведения) средствами измерений", ПОД-12 "Журнал учета водопотребления (водоотведения) другими методами", ПОД-13 "Журнал учета качества сбрасываемых сточных вод";

журнал учета работы технологического оборудования;

договоры на отпуск питьевой воды и приема сточных вод;

форму государственной статистической отчетности по забору воды и сбросу сточных вод N 2-ТП (водхоз) "Сведения об использовании воды".

Налоговыми органами могут быть затребованы от налогоплательщика и другие дополнительные документы, необходимые для проверки расчетов суммы водного налога. Такие полномочия предоставлены налоговым органам ст. 31 и 88 НК РФ.

Порядок проверки включаете себя следующие действия. На основании данных лицензии делается сверка лимитов забора воды и сброса сточных вод с указанными в налоговой декларации, представленной налоговому органу. Фактический объем забранной воды проверяется по данным журнала по учету забора воды, который должен вестись в организации ежедневно, по показаниям водоизмерительных приборов.

Если такой учет не ведется, объем забранной воды рассчитывается исходя из учета времени работы технологического оборудования, объема выпускаемой продукции и норм водопотребления, времени работы и производительности насосов или по суммарному расходу электроэнергии либо другими косвенными методами.

Объем сверхлимитного забора воды определяется путем сверки показателей забора воды в пределах лимита, установленного в лицензии, и фактического забора и сброса воды, который выводится проверяющим по данным журналов первичного учета.

При использовании акватории водных объектов (за исключением лесосплава) налоговая база равна площади предоставленного водного пространства, которая определяется по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование). Если в лицензии (договоре) нет таких данных, - по материалам соответствующей технической и проектной документации (п. 3 ст. ЗЗЗ.10 НК РФ).

Поскольку при доставке воды различным потребителям нередко происходят большие потери водных ресурсов, при расчете водного налога у организаций, которые осуществляют первичное водопользование (т.е. забирают воду с применением технических средств и устройств непосредственно из самого водного объекта), могут возникнуть следующие вопросы:

в каком порядке следует распределять эти потери между несколькими потребителями, если специальной методики по данному вопросу не существует, а условия доставки воды в каждом случае различны (объемы потерь зависят и от протяженности водопроводов, и от степени изношенности оборудования и других факторов);

как учитывать эти потери для целей налогообложения (и правомерно ли их вообще учитывать), если вода направляется не только нескольким потребителям, но и на разные цели (что предопределяет применение различных ставок платы за объем потерь)?

Действующими нормативными актами в сфере пользования водными объектами эти вопросы четко не регулируются. Тем не менее что касается вопроса о том, какую ставку следует применять при доставке воды водоканалом нескольким потребителям (в том числе для водоснабжения населения и для иных нужд) по одному водопроводу, то здесь порядок расчета должен быть следующим. Общий фактический объем забранной и переданной воды разбивается исходя из целевого ее назначения с применением утвержденных ставок по каждому виду такого назначения: для населения - по одной ставке, для иных целей - по другой.

Иными словами, потери распределяются, а не вычитаются из налоговой базы, и налог уплачивается за весь объем забранной воды, включая ее потери при заборе и транспортировке.

Если вода использовалась для водоснабжения населения и для собственных нужд, то для расчета налога общие фактические потери при заборе распределяются исходя из процентного соотношения между этими двумя видами целевого использования воды. Рассмотрим это на конкретном примере.

Пример 2. Организация осуществила забор воды в объеме 210 000 куб.м из реки Нева на территории Северо-Западного экономического района, где установлена налоговая ставка в размере 258 руб./1000 куб.м воды, забираемой из поверхностных водных объектов. Ставка налога на забор воды для населения составляет 70 руб./1000 куб.м воды. Потери при заборе воды составили 10 000 куб.м.

При этом фактически (без учета потерь) населению было поставлено 170 000 куб.м воды, а для собственных нужд использовано 30 000 куб.м. Таким образом, на нужды населения пришлось 85%, а на собственные нужды - 15% общего объема использованной воды в 200 000 куб.м (170 000 куб.м + 30 000 куб.м).

Исходя из этого процентного соотношения, распределяется объем потерь:

на нужды населения - 8500 куб.м (10 000 куб.м х 85%);

на собственные нужды - 1500 куб.м (10 000 куб.м х 15%).

Рассчитаем сумму налога.

На нужды населения:

(170 000 куб.м + 8500 куб.м) х 70 руб. / 1 000 куб.м = 12 495 руб.

На собственные нужды:

(30 000 куб.м + 1500 куб.м) х 258 руб. / 1000 куб.м = 8127 руб.

Итого:

12 495 руб. + 8127 руб. = 20 622 руб. При определении площади акватории, используемой налогоплательщиками, можно руководствоваться Рекомендациями по нормативам определения площади акватории водных объектов, используемой водопользователями, которые были направлены Министерством природных ресурсов Российской Федерации своим территориальным органам (см. письмо МПР России от 4 декабря 1998 г. N 23-02/190).

Для определения правильности исчисления налоговой базы у водопользователей, использующих водные объекты для удовлетворения потребности гидроэнергетики в воде, проверяется отчетная документация о количестве вырабатываемой электроэнергии, а у организаций и предпринимателей, которые занимаются сплавом леса, - отчетная документация о количестве (объеме) сплавляемой древесины.

Налоговый период

В соответствии со ст. 333.11 НК РФ налоговым периодом является квартал. Напомним, что Законом N 71-ФЗ был установлен, во-первых, не налоговый, а отчетный период. Во-вторых, для предпринимателей, малых предприятий и плательщиков, использующих акваторию водного объекта, отчетным периодом являлся каждый календарный квартал, а для остальных плательщиков - каждый календарный месяц.

Несмотря на то что в новой главе НК РФ установлен единый налоговый период, могут возникнуть некоторые спорные ситуации, связанные с определением суммы налога. Это касается случаев, когда сроки получения лицензий на водопользование не совпадают с началом (окончанием) налогового периода. Сейчас размер исчисляемого налога напрямую зависит от наличия или отсутствия лицензии у водопользователя, поскольку во втором случае применяются повышенные ставки платы. Нормами главы 25.2 НК РФ не предусмотрено такой прямой зависимости между лицензированием и суммой исчисляемой платы, но тем не менее такая взаимосвязь имеется.

Допустим, организация получила лицензию на водопользование в третьем месяце налогового периода (квартала). Налоговая инспекция скорее всего будет требовать исчислить и внести налог полностью за весь указанный квартал, а организации, естественно, выгоднее исчислить налог только за последний месяц квартала. В чем здесь проблема?

Дело в том, что согласно ст. 50 Водного кодекса Российской Федерации лицензия начинает действовать только после ее регистрации. В форме лицензии на водопользование, утвержденной приказом МПР России от 23 октября 1998 г. N 232 "Об утверждении документов по лицензированию пользования поверхностными водными объектами", для этого предусмотрена графа "Дата государственной регистрации".

Таким образом, деятельность водопользователя считается законной с конкретного дня, а не месяца или квартала. Поэтому, по мнению многих водопользователей, налог за отчетный период должен исчисляться пропорционально тому объему водопользования, который осуществлялся за соответствующий период времени действия лицензии (в нашем примере - за последний месяц квартала).

Однако при решении данного вопроса во внимание должен приниматься и тот факт, что в соответствии со ст. 333.11 НК РФ налог перечисляется не за отдельные дни или месяцы, а в целом за налоговый период. В рассматриваемом случае лицензия была получена именно в отчетном квартале, значит, есть основания утверждать, что налог должен исчисляться за весь объем водопользования в этом квартале.

Налоговые ставки

В статье ЗЗЗ.12 НК РФ приводятся налоговые ставки за пользование водными объектами, дифференцированные по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам. Значения ставок не предусматривают их максимальных и минимальных размеров" Следовательно, ставки, указанные в данной статье НК РФ, должны непосредственно применяться водопользователями при расчете сумм водного налога.

Пунктом 2 ст. 333.12 НК РФ предусмотрена одна из самых, на наш взгляд, жестких норм. В соответствии с ней при превышении установленных лимитов забора воды налоговые ставки увеличиваются в пять раз. Закон N 71-ФЗ содержит похожую норму, но она не столь однозначна: п. 5 ст. 4 этого Закона повышенные ставки предусмотрены в отношении забора воды сверх месячных или годовых лимитов. Таким образом, при установлении водопользователю только годовых лимитов правомерность применения повышенных ставок обусловлена необходимостью дождаться окончания года, когда можно определить, имело ли место превышение установленного лимита, т.е. налоговые органы не вправе обязать водопользователя самостоятельно разбивать годовой лимит на месячный или квартальный. Во-первых, этого не предусматривает Закон N 71-ФЗ, во-вторых, лимит устанавливался соответствующими государственными органами (см. Постановление Правительства РФ от 3 апреля 1997 г. N 383), а не самими водопользователями.

Вместе с тем в п. 2 ст. ЗЗЗ.12 НК РФ указано, что, если у налогоплательщика нет утвержденных квартальных лимитов, они рассчитываются как 1/4 утвержденного годового лимита - независимо от особенностей водопользования у многих промышленных предприятий, объемы водопотребления у которых тесно связаны с особенностями производства. Так, в одном квартале водопользование может в два-три раза превышать показатели другого квартала, но при этом не выходить за рамки общего годового лимита. В подобных случаях согласно Закону N 71-ФЗ плата исчисляется по обычным ставкам, а по правилам главы 25.2 НК РФ придется платить уже по повышенным ставкам за объем превышения лимита в каждом квартале.

Как уже было отмечено, главой 25.2 НК РФ не предусмотрены льготы по налогу для отдельных налогоплательщиков, однако ст. 2 Федерального закона от 28 июня 2004 г. N 83-ФЗ вводится понижающий коэффициент 0,85 к ставкам налога за забор воды для технологических нужд в отношении налогоплательщиков, осуществляющих эксплуатацию объектов теплоэнергетики и атомной энергетики с использованием прямоточной схемы водоснабжения. Эта норма будет применяться в период с 1 января по 31 декабря 2005 г. включительно.

Раньше в Законе N 71-ФЗ также предусматривалась льгота для налогоплательщиков, осуществляющих эксплуатацию аналогичных объектов теплоэнергетики и атомной энергетики, в виде пониженной до 30% ставки платы. Эта льгота действовала до января 2003 г. Что касается общего уровня изменения налоговых ставок, то, сравнив их с максимальным размером действующих сейчас ставок платы, которые определены в Постановлении Правительства РФ от 28 ноября 2001 г. N 826 "Об утверждении минимальных и максимальных ставок платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим зонам", мы имеем следующую картину.

Налоговые ставки по забору воды в зависимости от экономического района и бассейна реки выросли от 1,5 до 1,8 раза. Обратите внимание, что на практике законодательные органы регионов во многих случаях устанавливали не только максимальные, но и средние, а также минимальные ставки платы. Таким образом, для соответствующих категорий водопользователей размер водного налога после введения главы 25.2 НК РФ возрастет не только в два, но и более раз.

В отношении использования акватории поверхностных водных объектов (за исключением лесосплава) ставки увеличились от 1,5 до 1,7 раза, акватории территориального моря и внутренних морских вод - от 1,6 до 2 раз, водных объектов для лесосплава - в 1,2 раза.

Пользователи водных объектов для целей гидроэнергетики будут платить меньше в среднем на 40%.

Порядок исчисления налога

Согласно ст. ЗЗЗ.13 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога самостоятельно по итогам каждого налогового периода как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки.

Напомним, что при различных видах пользования одним и тем же водным объектом налог должен исчисляться по соответствующим ставкам, установленным для каждого вида водопользования. Такое же правило нужно соблюдать и при пользовании разными водными объектами.

При исчислении и уплате налога могут возникнуть вопросы: есть ли возможность уменьшить (зачесть) исчисленную сумму, если водопользователь непосредственно финансирует мероприятия, связанные со снижением вредного влияния сточных вод, и другие водоохранные мероприятия, и существуют ли какие-либо иные формы компенсации затрат пользователю водными объектами за проведение им таких мероприятий?

Дело в том, что ст. 125 Водного кодекса Российской Федерации предусмотрено целевое использование части платы на финансирование мероприятий по восстановлению и охране водных объектов. Помимо этого во многих регионах, несмотря на наличие других водопользователей, основные мероприятия, связанные с использованием водных объектов, финансирует одна-две крупнейших организации, не получая из регионального бюджета никаких средств на эти цели.

Однако глава 25.2 НК РФ не предусматривает зачета или уменьшения суммы налога при проведении водопользователем каких-либо водоохранных мероприятий. Тем не менее в соответствии со ст. 94 Водного кодекса Российской Федерации водопользователи обязаны самостоятельно организовывать и проводить производственно-технологические, мелиоративные, агротехнические, гидротехнические, санитарные и другие мероприятия, обеспечивающие охрану водных объектов.

Порядок и сроки уплаты налога

Водный налог с 2005 г. нужно будет уплачивать по местонахождению водного объекта. Если используется несколько водных объектов, в том числе расположенных на территориях разных субъектов Российской Федерации, то налог придется вносить по местонахождению каждого используемого водного объекта (п. 1 ст. ЗЗЗ.14 НК РФ).

В главе 25.2 НК РФ не приводится порядок уплаты налога, если водный объект находится на территории нескольких субъектов Российской Федерации, тогда как в Законе N 71-ФЗ указано, что плата в данном случае подлежит перечислению в бюджет субъекта Российской Федерации по местонахождению налогоплательщика, а затем распределяется между бюджетами тех субъектов Российской Федерации, на территории которых расположены такие водные объекты. Для этого следовало заключить соответствующие бассейновые соглашения. По нашему мнению, отсутствие подобной нормы в главе 25.2 НК РФ не столь принципиально, как может показаться на первый взгляд. Ведь проблема может возникнуть не при пользовании самим водным объектом, который граничит с территорией двух субъектов Российской Федерации, а в том случае, если на данном объекте расположено какое-либо сооружение (плотина), соединяющее территории этих субъектов. Поскольку такие ситуации встречаются довольно редко, возможно, их и не стали специально прописывать в главе 25.2 НК РФ. В остальных случаях совершенно неважно, на наш взгляд, сколько водозаборных сооружений находится по разным сторонам реки, протекающей по территории нескольких субъектов Российской Федерации, так как действующее законодательство не позволяет ни одному из них претендовать на единоличное пользование этой рекой.

В главе 25.2 НК РФ не указано, каким образом будут распределяться суммы водного налога между бюджетами разного уровня, поскольку эти вопросы регулирует Бюджетный кодекс Российской Федерации.

Федеральным законом от 20 августа 2004 г. N 120-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс в части регулирования межбюджетных отношений" предусмотрено, что в федеральный бюджет зачисляется водный налог по нормативу 100% (см. новую редакцию ст. 50 "Налоговые доходы федерального бюджета" НК РФ).

Получается, что по сравнению с 2002 и 2003 гг. ситуация, когда плата за пользование водными объектами полностью зачислялась в бюджеты регионов, изменилась.

В соответствии со ст. 333.14 НК РФ налог необходимо уплатить до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговый период для всех водопользователей одинаков, поэтому при пользовании водными объектами в течение 2005 г. налог нужно будет внести за I-III кварталы не позднее соответственно 20 апреля, 20 июля, 20 октября 2005 г., а за IV квартал 2005 г. - не позднее 20 января 2006 г.

Налоговая декларация

Независимо от уровня бюджета, в который поступает водный налог, налоговая декларация подается по местонахождению используемого водного объекта (п. 1 ст. ЗЗЗ.15 НК РФ). По нормам первой части НК РФ налогоплательщик обязан встать на налоговый учет по местонахождению каждого объекта водопользования. Значит, декларация должна представляться в ту налоговую инспекцию, которой подведомственна территория, где осуществляется водопользование.

Таким образом, водопользователь будет сдавать только одну налоговую декларацию. Обратите внимание: в Законе N 71-ФЗ указано, что сама налоговая декларация подается в налоговую инспекцию по местонахождению организации, а копия - в инспекцию по месту пользования водным объектом.

Напомним, что согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и понесенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

В связи с этим могут возникнуть вопросы: должна ли представляться декларация за пользование водными объектами за тот отчетный период, в котором не было водопользования (ведь в декларации будут отсутствовать данные об исчисленной сумме платежа) и будет ли в этом случае налогоплательщик нести ответственность, предусмотренную НК РФ за непредставление декларации?

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые необходимо уплачивать в соответствии с законодательством о налогах и сборах (ст. 23 НК РФ).

Заметим, что в Законе N 71-ФЗ содержится требование о представлении в соответствующие сроки налоговой декларации за пользование водными объектами. При этом данным Законом, а также Инструкцией Госналогслужбы России от 12 августа 1998 г. N 46 "О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами" не предусматривается возможность не подавать декларацию за какой-либо отчетный период, в котором не осуществлялось водопользование.

Кроме того, письмом МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 было разъяснено, что, если в установленный законодательством о налогах и сборах срок налогоплательщик не представил налоговую декларацию, по которой налог к доплате равен нулю, к нему применяется штраф в размере 100 руб. на основании п. 1 ст. 119 НК РФ.

Наличие на дату уплаты налога на лицевом счете переплаты и факт уплаты налога не влияют на применение к налогоплательщику ответственности за нарушение им установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговой декларации.

В заключение отметим, что в 2005 г., возможно, будет принята полностью новая редакция Водного кодекса Российской Федерации в связи с тем, что на уровне Правительства РФ уже в текущем году принято принципиальное решение ввести в ближайшем будущем систему неналоговых платежей, регулируемых именно Водным кодексом Российской Федерации. Однако даже если в этот кодекс и будут внесены необходимые изменения, то они скорее всего вступят в силу только с 2006 г. Ведь неналоговые платежи за пользование водными ресурсами будут вводиться поэтапно, т.е. с постепенной отменой водного налога в соответствующих субъектах Российской Федерации.

В.В. Петрунин,

советник правового департамента Правительства РФ

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2004 г.