Типичные бухгалтерские ошибки (А.А. Ефремова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2004 г.)

Типичные бухгалтерские ошибки

Нарушение требований ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".
Структурные полразделения (филиалы) не придерживаются
учетной политики организации

Принятая организацией учетная политика применяется во всех структурных подразделениях организации - всеми филиалами, представительствами и другими подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их местонахождения (п. 10 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

Статья представляет собой отрывок из готовящейся книги А.А. Ефремовой "150 типичных бухгалтерских ошибок, нарушений и заблуждений", которая планируется к выпуску в издательстве "ФБК-ПРЕСС" в начале 2005 г. В этом году в журналах "Финансовые и бухгалтерские консультации" и "Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" публикуются материалы из данной книги.

Ошибка: структурные подразделения (филиалы) не придерживаются учетной политики организации:

структурные подразделения формируют собственную учетную политику;

в учетной политике организации оговариваются разные способы учета, применяемые разными структурными подразделениями;

бухгалтерия структурного подразделения нарушает положения учетной политики организации, используя собственные способы учета.

Структурное подразделение не должно иметь собственной учетной политики, содержащей особые положения, отличные от учетной политики организации в целом. При этом допустимо иметь в подразделении выписку из учетной политики организации, в которой опушены способы учета по операциям, не выполняющимся в данном подразделении.

Иногда для подразделений принимаются особые нормы, не совпадающие с положениями учетной политики головной организации и других подразделений. Для этого есть несколько причин: различия в квалификации учетного персонала, особенности автоматизированной системы ведения учета и т.д. Никакие причины не являются основанием для применения разных учетных политик внутри одной организации, поскольку тем самым нарушается одно из основных требований к отчетности - ее сопоставимость. Пользователи отчетности, включая руководство самой организации, не могут сопоставлять данные подразделений ввиду того, что показатели рассчитаны разными способами.

Тем не менее особенности автоматизации учета, безусловно, могут накладывать свой отпечаток на исполнение одних и тех же положений учетной политики. Например, при ручном методе учета использование оценки по средней себестоимости, как правило, базируется на ежемесячном расчете средней себестоимости. При использовании автоматизированной системы величина средней себестоимости может быть скользящей - рассчитываться каждый раз при поступлении новой партии сырья или материалов. Понятно, что показатель скользящей средней себестоимости позволяет более точно оценить величины расходов и остатка МПЗ на складе, поэтому отказываться от этого метода по причине наличия ручного учета в других подразделениях не следует. Совсем другое дело, когда по одним и тем же группам запасов одни подразделения используют средние оценки, а другие - методы ФИФО или ЛИФО.

Другой пример - переоценка основных средств. Если головная организация переоценивает ОС данной группы, то и другие подразделения должны это делать. Не может служить оправданием отсутствие специалистов или средств для привлечения независимых оценщиков - требования учетной политики обязательны для применения всеми подразделениями организации.

Неправильное отражение в отчетности изменения учетной политики

В учетной практике приняты два подхода к отражению изменения учетной политики - перспективный и ретроспективный.

Перспективный подход состоит в том, что изменение показателей, обусловленное сменой тех или иных положений учетной политики организации, проводится в начале или в течение года, с которого внедряются новые способы учета.

Ретроспективный подход заключается в том, что показатели при смене учетной политики изменяются путем корректировки входящих остатков в отчетности. Никакие записи в учете при этом не делаются, так как входящие остатки корректируются в межотчетный период.

До последнего времени в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета предпочтение отдавалось перспективному подходу. Например, в п. 58 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (далее - Методические рекомендации), утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, которые в настоящее время не применяются, указано следующее.

"Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь".

Согласно п. 27 Методических рекомендаций "При переходе организации с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг на начало отчетного года или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие)".

Таким образом, особенностью перспективного подхода было то, что исходящие остатки отчетности предыдущего года полностью соответствовали входящим остаткам отчетности следующего года, а доходы и расходы, образованные за счет изменения учетной политики, формировали финансовый результат года, с которого начинала применяться новая учетная политика. При таком подходе довольно сложно было понять, откуда в отчете о прибылях или убытках должны были появиться какие бы то ни было корректировки.

"Графа 4 отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются" (п. 63 Методических рекомендаций).

Действительно, если списываемые остатки следовало отразить на счете 90 или 91, то почему "исправительные записи при этом не осуществлялись" и каким образом следовало корректировать данные графы 4 (ведь в прошлом году никакие суммы на эти счета не списывались)?

Путаница и разночтения были обусловлены именно смешением двух подходов: процитированные выше п. 58 и 27 Методических рекомендаций отражают перспективный подход, а п. 63 - ретроспективный. Принципиальной особенностью последнего является именно то, что изменение показателей вследствие смены учетной политики отражается не записями по счетам, а корректировкой входящих остатков в межотчетный период. Поскольку в межотчетный период ни доходы, ни расходы признаны быть не могут*(1), остатки резервов или коммерческих расходов должны списываться за счет единственного доступного в этот период источника - нераспределенной прибыли организации.

В пояснительной записке к отчетности данная операция должна быть раскрыта не только в разделе об учетной политике организации, но и в разделе о ее нераспределенной чистой прибыли. Это требование, которое была нечетко сформулировано ранее в нормативных документах, с принятием новых Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н) четко определено законодателем в структуре отчета об изменениях капитала (формы N 3).

Переход к ретроспективному подходу полностью исключил возможную путаницу и разночтения в нормативных документах. Основной документ, регулирующий данный вопрос, - ПБУ 1/98 - основан именно на ретроспективном подходе (п. 21-23.) Там указано, что при изменении учетной политики вступительный баланс формируется исходя из условия, что новый способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности такого вида. Поэтому последствия изменения учетной политики должны отражаться при помощи корректировки включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующих данных за предыдущие годы*(2).

Ошибка: изменение учетной политики считается причиной изменения только способа ведения бухгалтерского учета, никакие показатели отчетности в связи с этим не пересчитываются, а данные форм отчетности - не корректируются,

Поскольку учетная практика весьма многообразна и способов учета, определяемых ею, достаточно много, ограничимся рассмотрением одного примера отражения изменения учетной политики - изменением стоимостной оценки списания материально-производственных запасов.

Согласно п. 16 ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости), которые отгружаются в производство или выбывают, оцениваются одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

средней себестоимости;

себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО).

Пример. Организация в 2003 г. вела учет списания МПЗ методом ЛИФО, а в 2004 г. приняла решение перейти на учет списания МПЗ по средней себестоимости. В этом случае бухгалтер чаще всего не пересчитывает никаких показателей, а при отражении операций по списанию МПЗ в 2004 г. просто начинает использовать метод списания по средней себестоимости. Однако согласно требованиям ПБУ 1/98 он должен рассчитать вступительный баланс на 1 января 2004 г. исходя из условия, что новый способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. На практике пересчитать стоимость МПЗ, списанных с момента возникновения данной организации (начала производственной деятельности), не всегда возможно, поэтому принимается, что перерасчет делается только на основе данных предыдущего года.

Для этого расчета нам потребуются следующие данные: в организации на 1 января 2003 г. числилось 100 ед. запасов по 3 тыс. руб./ед. Итого стоимостная оценка запасов на начало 2003 г. - 300 тыс. руб. В течение года запасы данной группы поступали на склад и отпускались в производство (табл. 1).

Используя в течение 2003 г. метод ЛИФО, организация на конец года получила следующие результаты (табл. 2).

Период	Поступило		Выбыло
	в натуральном измерении, ед.	в стоимостном измерении, тыс. руб.	в натуральном измерении, ед.	в стоимостном измерении, тыс. руб.
Остаток на 1 января 2003 г.	100	300 (100 ед. х 3 тыс. руб.)
Январь 2003 г.	120	360 (120 ед. х 3 тыс. руб.)
Март 2003 г.			70	х
Май 2003 г.	50	200 (50 ед. х 4 тыс. руб.)	170	х
Июнь 2003 г.			10	х
Июль 2003 г.	80	400 (80 ед. х 5 тыс. руб.)
Август 2003 г.			60	х
Ноябрь 2003 г.	75	300 (75 ед. х 4 тыс. руб.)
Декабрь 2003 г.			90	х
Остаток на 1 января 2004 г.	25	х

Таблица 2

Период	Поступило		Выбыло		Остаток, тыс. руб.
	в натуральном измерении, ед.	в стоимостном измерении, тыс. руб.	в натуральном измерении, ед.	в стоимостном измерении, тыс. руб.
Остаток на 1 января 2003 г.	100	300 (100 ед. х 3 тыс. руб.)
Январь 2003 г.	120	360 (120 ед. х 3 тыс. руб.)
Март 2003 г.			70	210 (70 ед. х 3 тыс. руб.)	450

Сначала 70 ед. выбираются из первой поступившей партии (так как именно она на данный момент последняя). Остаток - 450 тыс. руб. (100 ед. х 3 тыс. руб. + 50 ед. х 3 тыс. руб.).

Окончание табл. 2

Период	Поступило		Выбыло		Остаток, тыс. руб.
	в натуральном измерении, ед.	в стоимостном измерении, тыс. руб.	в натуральном измерении, ед.	в стоимостном измерении, тыс. руб.
Май 2003 г.	50	200 (50 ед. х 4 тыс. руб.)	170	560 (50 ед. х 4 тыс. руб. + 50 ед. х З тыс. руб. + 70 ед. х 3 тыс.руб.)	90

Сначала 170 ед. выбираются из второй поступившей партии (так как именно она на данный момент последняя), т.е. списываются все 50 ед. этой партии, затем 120 ед. (170 ед. - 50 ед.) выбираются из остатка первой партии, т.е. списанию подлежат все оставшиеся 50 ед., затем 70 ед. (120 - 50) выбираются из остатка запасов на начало периода. Остаток - 90 тыс. руб. [(100 ед. - 70 ед.) х 3 тыс. руб.].

Июнь 2003 г.

10

30 (10 ед. х 3 тыс. руб.)

60

Все 10 ед. выбираются из остатка запасов. Остаток - 60 тыс. руб.[(30 ед. - 10 ед.) х 3 тыс. руб.].

Июль 2003 г.	80	400 (80 ед. х 5 тыс. руб.)
Август 2003 г.			60	300 (60 ед. х 5 тыс. руб.)	160

Все 60 ед. выбираются из третьей поступившей партии. Остаток - 160 тыс. руб. [(80 ед. - 60 ед.) х 5 тыс. руб. + 20 ед. х 3 тыс. руб.].

Ноябрь 2003 г.	75	300 (75 ед. х 4 тыс. руб.)
Декабрь 2003 г.			90	375 (75 ед. х 4 тыс. руб. + 15 ед. х 5 тыс. руб.)	85

Сначала 90 ед. выбираются из четвертой партии, т.е. списанию подлежат все 75 ед. остатка, затем 15 ед. (90 ед. - 75 ед.) выбираются из остатка третьей партии. Остаток - 85 тыс. руб. [(20 ед. - 15 ед.) х 5 тыс. руб. + 20 ед. х 3 тыс. руб.].

Остаток на 1 января 2004 г.

25

х

85

Таким образом, за 2003 г. по каждой дате проведения операций с запасами были сделаны по дебету счета 10 (в аналитике по данной группе запасов) четыре бухгалтерские записи на суммы: 360 тыс. руб., 200 тыс. руб., 400 тыс. руб. и 300 тыс. руб. (всего 1260 тыс. руб.), а по кредиту счета 10 - пять бухгалтерских записей на суммы: 210 тыс. руб., 560 тыс. руб., 30 тыс. руб., 300 тыс. руб. и 375 тыс. руб. (всего 1475 тыс. руб.). Значит, на затраты было списано 1475 тыс. руб.; сальдо на 1 января 2004 г. составило 85 тыс. руб. (300 тыс. руб. + 1260 тыс. руб. - 1475 тыс. руб.).

Для проверки правильности расчетов это сальдо можно определить и другим способом - путем умножения количества запасов на конец периода на стоимостную оценку единицы запасов:

5 тыс. руб. х 5 тыс. руб. + 20 ед. х 3 тыс. руб. = 85 тыс. руб.

Чтобы верно сформировать отчетность 2004 г., необходимо рассчитать, какие данные организация получила бы в 2003 г., если бы она списывала по средней оценке МПЗ (табл. 3).

Согласно новой учетной политике организация в 2003 г. должна была сделать по дебету счета 10 (в аналитике по данной группе запасов) четыре бухгалтерские записи на суммы: 360 тыс. руб., 200 тыс. руб., 400 тыс. руб. и 300 тыс. руб. (всего 1260 тыс. руб.), а по кредиту - пять записей на суммы: 210 тыс. руб., 552,5 тыс. руб., 32,5 тыс. руб., 279 тыс. руб. и 380,3 тыс. руб. (всего 1454,3 тыс. руб.). Значит, на затраты было бы списано 1454,3 тыс. руб.; сальдо на 1 января 2004 г. составило бы 105,7 тыс. руб. (300 тыс. руб. + 1260 тыс. руб. - 1454,3 тыс. руб.).

Для проверки правильности расчетов это сальдо можно определить и другим способом - путем умножения количества запасов на конец периода на стоимостную оценку единицы запасов: 25 ед. х 4,226 тыс. руб. = 105,7 тыс. руб.

Помимо соответствующих расчетов бухгалтер в целях выполнения требований ПБУ 1/98 должен предпринять следующие действия.

1. В пояснительной записке к отчетности за 2003 г. в разделе об учетной политике указать, что в 2003 г. организация при списании МПЗ оценивала их способом ЛИФО (п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н), а начиная с 2004 г. будет оценивать по средней стоимости (п. 23 ПБУ 1/98).

2. В пояснительную записку к отчетности за 2004 г. (а в случае составления пояснений к промежуточной отчетности - в первую и все последующие пояснения к квартальной отчетности) включить положение, что в 2004 г. организация изменила метод оценки МПЗ при списании, а также указать, что отраженные в бухгалтерской отчетности за 2004 г. соответствующие данные 2003 г. скорректированы необходимым образом (п. 22 ПБУ 1/98).

3. Отразить изменение показателей бухгалтерского баланса (форма N 1).

Таблица 3

Период	Поступило		Выбыло		Остаток, тыс. руб.
	в натуральном измерении, ед.	в стоимостном измерении, тыс. руб.	в натуральном измерении, ед.	в стоимостном измерении, тыс. руб.
Остаток на 1 января 2003 г.	100	300 (100 ед. х 3 тыс. руб.			300
Январь 2003 г.	120	360 (120 ед. х х 3 тыс. руб.			660

Исчисление средней стоимости запасов: 660 тыс. руб.: (100 тыс. руб. + 120 тыс. руб.) = 3 тыс. руб.

Март 2003 г.

70

210 (70 ед. х 3 тыс. руб.)

450

Исчисление стоимости остатка: 660 тыс. руб. - 210 тыс. руб. = 450 тыс. руб. на 150 ед. (220 ед. - 70 ед.).

Май 2003 г.

50

200 (50 ед. х 4 тыс. руб.)

170

552,5 (170 ед. х 3,25 тыс. руб.)

97,5

Исчисление средней стоимости запасов: (450 тыс. руб. + 200 тыс. руб.) : (150 ед. + 50 ед.) = 3,25 тыс. руб. Исчисление стоимости остатка: 450 тыс. руб. + 200 тыс. руб. - 552,5 тыс. руб. = 97,5 тыс. руб. на 30 ед. (150 ед. + 50 ед. - 170 ед.).

Июнь 2003 г.

10

32,5 (10 ед. х 3,25 тыс. руб.)

65

Исчисление стоимости остатка: 97,5 тыс. руб. - 32,5 тыс. руб. = 65 тыс. руб. на 20 ед. (30 ед. - 10 ед.).

Июль 2003 г.

80

400 (80 ед. х 5 тыс. руб.)

465

Исчисление средней стоимости запасов: (65 тыс. руб. + 400 тыс. руб.) : (20 ед. + 80 ед.) = 4,65 тыс. руб. Исчисление стоимости остатка: 65 тыс. руб. + 400 тыс. руб. = 465 тыс. руб. на 100 ед. (20 ед. + 80 ед.).

Август 2003 г.

60

279 (60 ед. х 4,65 тыс. руб.)

186

Исчисление стоимости остатка: 465 тыс. руб. - 279 тыс. руб. = 186 тыс. руб. на 40 ед. (100 ед. - 60 ед.).

Ноябрь 2003 г.

75

300 (75 ед. х 4 тыс. руб.)

486

Исчисление средней стоимости запасов; (186 тыс. руб. + 300 тыс. руб.) : (40 ед. + 75 ед.) = 4,226 тыс. руб. Исчисление стоимости остатка: 186 тыс. руб. + 300 тыс. руб. = 486 тыс. руб. на 115 ед. (40 ед. + 75 ед.).

Декабрь 2003 г.

90

380,3 (90 ед. х 4,226 тыс. руб.)

105,7

Исчисление стоимости остатка: 486 тыс. руб. - 380,3 тыс. руб. = 105,7 тыс. руб. на 25 ед. (115 ед. - 90 ед.).

Остаток на 1 января 2004 г.

105,7

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2003 г. (фрагмент)

Актив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1	2	3	4
II. Оборотные активы
Запасы	210	300	85
Итого по разделу II	290	ххх*	x1
Баланс	300	ххх	х2

Пассив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1	2	3	4
III. Капитал и резервы
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	ххх	х3
Итого по разделу III	490	ххх	х4
Баланс	700	ххх	х5

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2004 г. (фрагмент)

Актив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1	2	3	4
II. Оборотные активы
Запасы	210	106	ххх
Итого по разделу II	290	х1 + 21 (106 - 85)**	ххх
Баланс	300	х2 + 21	ххх

Пассив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1	2	3	4
III. Капитал и резервы
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	хЗ + 21	ххх
Итого по разделу III	490	х4 + 21	ххх
Баланс	700	х5 + 21	ххх
* Здесь и далее под ххх, х1, х2, хЗ... понимаются некие показатели бухгалтерской отчетности организации (привести их конкретные числовые значения не представляется возможным в силу необходимости ограничить объем числового примера). ** Напомним, что бухгалтерская отчетность заполняется в тыс. руб. без десятичных знаков (см, п. 7 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. На 67н).

4. Отразить изменение показателей отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Отчет о прибылях и убытках за 2003 г. (фрагмент)

Показатель		Заотчетный период	За аналогичный период предыдущего года
наименование	код
1	2	3	4
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	ххх
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	(х6)	ххх
Валовая прибыль	030	х7	ххх

Отчет о прибылях и убытках за 2004 г. (фрагмент)

Показатель		За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
наименование	код
1	2	3	4
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	ххх	ххх
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	(ххх)	(х6 - 21*)
Валовая прибыль	030	ххх	х7 + 21

Показатель нераспределенной прибыли по итогам 2003 г. и в балансе (форма N 1), и в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) должен быть увеличен на одну и ту же сумму - 21 тыс. руб.

5. Заполнить соответствующие показатели отчета об изменениях капитала (форма N 3).

Отчет об изменениях капитала за 2004 г. (фрагмент)

Изменения капитала

Показатель		Уставный капитал	Добавочный капитал	Резервный капитал	Нераспределен- ная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Остаток на 31 декаб- ря год, предшествующего предыдущему (2002 г.)					ххх
2003 г. (предыдущий год) Изменения в учетной политике		х	х	х
Остаток на 1 января предыдущего года (2003 г.)					ххх
Чистая прибыль		х	х	х	ххх
Остаток на 31 декаб- ря предыдущего года (2003 г.)					х3	х4
2004 г. (отчетный год) Изменения в учетной политике		х	х	х	21
Остаток на 1 января отчетного года (2004 г.)					хЗ + 21	х4 + 21
Чистая прибыль		х	х	х	ххх
Остаток на 31 декабря отчет - ного года (2004 г.)					ххх
* 21 = 1475 - 1454,3.

Таким образом, изменение (в нашем примере - увеличение) чистой прибыли отражается в отчетности между 31 декабря 2003 г. и 1 января 2004 г. - в межотчетный период. Важно подчеркнуть, что показатель нераспределенной прибыли должен быть изменен в связи с изменением учетной политики во всех трех формах на одну и ту же сумму (в нашем примере - на 21 тыс. руб.).

А.А. Ефремова,

директор департамента аудиторских услуг

ЗАО "АКГ "Развитие бизнес-систем"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Он потому и называется межотчетным, что "располагается" между двумя отчетами, т.е. в этот период не формируется отчет о прибылях и убытках, а сам счет прибылей и убытков закрыт, так как уже имела место реформация баланса.

*(2) Такой порядок применяется, только если в денежном выражении последствия изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, можно было оценить с достаточной надежностью. В противном случае измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа (п. 21 ПБУ 1/98).